ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1078/2021

Ședința publică din data de 23 februarie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal, la data de 08.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea următoarelor acte administrativ fiscale emise de ANAF:

(a) Deciziei de impunere nr. x/29.06.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale de la persoane juridice ("Decizia de impunere") privind următoarele obligații fiscale stabilite în sarcina Societății: 2.309.903 RON impozit pe profit pe perioada 1.01.2010 - 31.12.2015; 974.041 RON TVA pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2015; 17.169.285 RON contribuție clawback suplimentară pentru trimestrele I-III 2011;

(b) Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2017 ("RIF");

(c) Situației privind termenul scadent al obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecția fiscală nr. x/29.06.2017 ("Situația privind termenul scadent");

(d) Deciziei nr. 2222/25.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii stabilite în sarcina A. ("Decizia de accesorii"), obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum total de 16.796.097 RON compus din: 1.467.577 RON dobânzi și 350.516 RON penalități aferente pretinsului impozit pe profit suplimentar impus prin Decizia de impunere (definită la pct. (a) anterior); 540.976 RON dobânzi și 157.335 RON penalități aferente pretinsului TVA suplimentar impus prin Decizia de impunere; 11.704.300 RON dobânzi și 2.575.392 RON penalități aferente pretinsei contribuții clawback impusă prin Decizia de impunere.

La data de 08.05.2018 reclamanta a formulat o cerere de modificare, în sensul completării acțiunii introductive de instanță, cu solicitarea suplimentară de a dispune, în contradictoriu și cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea și a următoarelor acte administrativ fiscale emise de ANAF:

(a) Deciziei nr. 110/06.03.2018 privind soluționarea contestației administrativ fiscale prealabile formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.06.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale de la persoane juridice ("Decizia de soluționare obligații principale"), (b) Deciziei nr. 134/19.03.2018 privind soluționarea contestației administrativ fiscale prealabile formulată de A. împotriva Deciziei nr. 2222/25.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii ("Decizia de soluționare obligații accesorii").

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea obligațiilor fiscale accesorii in suma de 21.629 RON, exceptia inadmisibilitatii acțiunii.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 4088 din 15 octombrie 2018, a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității, invocată prin întâmpinare.

A admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat în parte decizia nr. 110/06.03.2018, decizia de impunere nr. x/29.06.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.06.2017, respectiv în ceea ce privește următoarele debite: impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.359.224 RON (aferent anului 2010); TVA stabilită suplimentar în sumă de 382.312 RON (scadentă în anul 2011); contribuție trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății în sumă de 17.169.285 RON.

A anulat în parte decizia nr. 134/19.03.2018 și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 2222/25.07.2017, în ceea ce privește sumele reprezentând obligații fiscale accesorii aferente debitelor principale anulate în precedent.

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva acestei sentințe au promovat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în condițiile art. 493 C. proc. civ.

Invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă, prin recursul formulat, s-a prevalat de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii în anulare.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursurilor promovate de organele fiscale și respingerea recursului declarat de societatea recurentă, ca nefondat.

A formulat întâmpinare și recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de părțile adverse, ca nefondate.

II. Analiza cererii de recurs

- în ceea ce privește soluția de respingere a excepției prescripției, motivarea se impune a fi circumstanțiată în raport dezlegarea dată de ÎCCJ prin Decizia nr. 21/2020 dată în RIL, în materia impozitului pe profit.

S-a susținut că în ceea ce privește TVA-ul aferent lunii decembrie 2011, prima instanță a considerat că nu ar fi intervenit prescripția întrucât termenul de depunere a declarației de TVA este în ianuarie 2012 și prin urmare, termenul de prescripție începe să curgă de la 1 ianuarie 2013.

Discuțiile privind momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție, rămân aceleași. baza de impunere pentru TVA formându-se cu fiecare factură/serviciu/etc purtătoare de TVA în parte. Prin urmare, la 31 decembrie 2011, baza de impunere pentru TVA-ul aferent lunii decembrie 2011 era formata și prin urmare, nelegal a respins prima instanță excepția prescripției privind TVA-ul aferent lunii decembrie 2011.

A. a contestat și stabilirea unui impozit pe profit suplimentar pe anii 2G10 - 2013 (din perspectiva prescripției pentru anii 2010-201L dar și pe fond pentru toți anii în discuție, admiterea în tot a prescripției făcând desigur inutila continuarea analizării pe fond a subiectului pentru anii prescriși.

Chestiunea litigioasă a privit/privește considerarea caracterului nedeductibil al (i) cheltuielilor de promovare a produselor A. ocazionate de distribuirea gratuita de mostre și (ii) al cheltuielilor de organizare a unor conferințe și simpozioane pentru profesioniștii din domeniul medical.

Având în vedere că prin Sentință a fost admis motivul privitor la intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili taxe și impozite pentru anul 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit și pentru perioada ianuarie - decembrie 2011 pentru TVA, constatările instanței de fond cu privire la impozitul pe profit (și TVA-ul aferent cheltuielilor considerate nedeductibile pentru cheltuielile de sponsorizare a conferințelor) au privit doar perioada 2011 -2013 și respectiv decembrie 2011 - 2013 pentru TVA.

Respingerea de către prima instanță a argumentelor privitoare la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, respectiv a aspectelor referitoare la deductibilitatea anumitor cheltuieli cu impact asupra profitului impozabil este însă nelegală, fiind rezultatul (i) unei aprecieri greșite a raportului dintre Codul fiscal. Legea Sănătății și legislația secundară aplicabilă, (n) a neînțelegerii specificului activității de promovare a medicamentelor precum și {iii) a neluării în considerare a tuturor probelor prezentate în susținerea deductibilității unor asemenea costuri.

În susținerea opiniei pârâtei, excepția extinctiva nu putea opera pentru perioada respectiva, întrucât termenul de prescripție se considera întrerupt intre data comunicării avizului de inspecție fiscala și data începerii efective a inspecției fiscale în situația în care data începerii inspecției fiscale se amâna la cererea contribuabilului.

Se invocă referitor la TVA, prevederile art!34 alin. {2)-(3) și art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile și completările ulterioare:

. Art. 134

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite piața de către persoanele obligate ia piața taxei, chiar daca piața acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa ia bogatul statutul conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de ia care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei

Art. 156

2

(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depana la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până fa data de 25 inclusiv a luni) următoare cefei în care se încheie perioada fiscală respectivă."

Potrivit acestor prevederi legale, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 2011, obligație îndeplinită conform 0300 nr. x.

Astfel, daca data la care se constituie baza de impunere, respectiv 25.02.2011, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Rezultă că, cu privire la momentul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, cele reținute de instanța de fond nu sunt întemeiate în ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2010 și TVA scadenta in 2011, întrucât inspecția fiscală s-a desfășurat înlăuntrul termenului de prescripție.

De asemenea, se consideră că sentința criticată a fost data cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. si cu privire la contribuția clawback suplimentara stabilita pentru trimestrele I - III ale anului 2011 .

În combaterea celor reținute de instanța de fond in ceea ce privește lipsa competentelor ANAF referitor la stabilirea existenței și valorii contribuției clawback reglementată de dis pozițiile art. 363

1

din Legea sănătății întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniu) sănătății cu modificările și completările ulterioare '(...procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi cofinanțate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligatiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate.

Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare, fapt pentru care administrarea creanței taxei clawback din perioada trim. I-trim. II 2011 revine organelor de inspecție fiscală.

Mai mult, în ceea ce privește procedura de administrare a taxei clawback, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data inspecției fiscale, conform cărora:

"Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat se înțelege ansamblul activităților desfășurate de organele fiscale în legătură cu:

a) înregistrarea riscată;

b) declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxator, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale."

Așadar, organele de inspecție fiscală își exercită atribuțiile prevăzute la art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv:

"e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, două caz, la momentul începerii inspecției fiscale:

f) stabilirea de diferențe de obligații fiscale de piață, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora;

k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal', stabilind contribuția sau diferențele de contribuții prin emiterea deciziei de impunere.

Așadar, din dispozițiile legale mai sus citate reiese fara putința de tăgada ca instanța care a soluționat fondul a interpretat greșit dispozițiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 atâta timp cat acestea stabilesc faptul ca ANAF se subroga in drepturile si obligațiile Casei Naționale de Asigurări de Sănătate în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în aceasta calitate, iar dispozițiile O.G. nr. 92/2003 definesc administrarea impozitelor, taxelor si contribuțiilor ca fiind acțiunea complexa care implica atât înregistrarea taxelor, cat si declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat

Prin urmare, nu se pot limita atribuțiile ANAF doar ea încasarea si executarea silita a creanțelor deja stabilite cum reiese din sentința recurata, atâta timp cat textul normei in discuție vorbește despre subrogarea ANAF in drepturile si obligațiile CNAS ca succesor al acestei instituții, iar atribuțiile organelor de inspecție fiscala constau in stabilirea corectă atât a bazei de impunere, cat si a creanțelor accesorii, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, fața de creanța fiscală declarată și/sau stabilita, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale.

Prin pct. 2 din dispozitivul Deciziei ANAF - DGSC nr. 134/13.03.2018 s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației formatata de A. S.R.L., împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nrx/24.07.2017 (nr. 2222/25.07.2017), emisă de Direcția Generală de Administrare a Măritor Contribuabili pentru accesoriile în sumă de 21.629 RON

Astfel, instanța trebuia să constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai formula motive cu privire la aceasta sumă întrucât nu este posibila criticarea direct in fata instanței a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii.

S-a mai criticat admiterea excepției în ceea ce privește constatarea de către instanța de fond a intervenirii prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2010 și TVA pentru anul 2011, aceasta este nelegala si netemeinica, raportat la dispozițiile legate incidente.

În ceea ce privește TVA s-a învederat că potrivit prevederilor art. 134 alin. (2)-(3) și art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 20115 obligație îndeplinită conform 0300 nr. x. Astfel, dacă data la care se constituie baza de impunere, respectiv 25-02.2011, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Astfel, este netemeinica si nelegala concluzia instanței de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit si TVA aferente anului 2010, respectiv 2011, întrucât inspecția fiscală s-a desfășurat înlăuntrul termenului de prescripție.

În ceea ce privește soluția instanței privind suma de 17.169.285 RON reprezentând contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferentă trimestrelor I-III 2011, va învederam următoarele:

Din verificarea efectuată asupra modului de constituire, declarare și virare a contribuției, organele de inspecție fiscală au stabilit contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate st din bugetul Ministerului Sănătății aferentă perioadei 01.01.2011-30.09.2011 în sumă de 17.169-285 RON In conformitate cu art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele Codului de procedură fiscală, constatând că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat taxa clawback.

Prima problemă în analiză este cea a stabilirii impozitului pe profit, aspect regăsit în toate cele 3 recursuri analizate.

Instanța de fond a stabilit că reclamanta nu datorează impozit pe profit pentru anul 2010, cu motivarea că deși avizul de inspecție fiscală a fost emisă în 6.12.2016, inspecția a început în fapt în data de 9.01.2017.

În fapt soluția este corectă, dar nu pentru motivele prezentate în sentință.

Astfel, între timp a intervenit Decizia ÎCCJ nr. 21/2020, obligatorie, care statuează faptul că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor, anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Astfel în mod corect s-a anulat decizia pentru impozitul pe profit aferent anului 2010.

Motivarea însă a instanței nu poate fi reținută, în fapt odată cu comunicarea avizului de inspecție fiscală către reclamant în data de 12.12.2016, termenul de prescripție fiind întrerupt conform art. 91 și 92 din O.G. nr. 92/2003.

Cum părțile nu au contestat aceste considerente, ci faptul anulării deciziei, în această privință soluția va fi menținută însă nu argumentele expuse.

În privința TVA scadent în anul 2011 instanța de fond a apreciat că acesta este nedatorat pentru perioada ianuarie - noiembrie nu și pentru cel aferent lunii decembrie.

Soluția instanței de fond este corectă, cu trimitere atât la dezlegarea anterioară cât și la faptul că plata TVA aferentă unei luni este exigibilă în următoarea lună.

Cu referire la contribuția clawback pentru trimestrele I.-III ale anului 2011 jurisprudența ÎCCJ este unanimă.

Nereluând în analiză soluția instanței de fond trebuie precizat că în raport de dispozițiile legale în domeniul clawback-ului din acea perioadă cu referire la O.U.G. nr. 77/2011 nu dădeau pârâtelor-recurente nicio competență de a stabili obligații bănești în legătură cu aceasta, ci doar CNSAS.

Astfel în mod corect contribuția datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate a fost anulată.

În mod logic, anulând principalul, au fost anulate și obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere cuprinse în Decizia nr. 2222/26.07.2017.

Cât privește impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 2011-2015 contestat și prin recursul reclamantei este de reținut că acesta este cuprins din:

- cheltuieli de promovare - mostre

- cheltuieli deplasare, cazare medici.

Referitor la cheltuielile de promovare produse în acest sens, apar incidente prevederile art. 134 alin. (2)-(3) și art. 156

2

a1in.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

Art 134

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data ia care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite piața de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3} Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa ia bugetul statutul, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de ta care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Art. 156

2

(1) Persoanele înregistrate conform art,153 trebuie să depună ia organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă

Potrivit acestor prevederi legale, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 2011, obligație îndeplinită conform 0300 nr. x.

Astfel, dacă data la care se constituie baza de Impunere, respectiv 25.02.2011, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Astfel, față de cele mai sus prezentate, rezultă că argumentele reclamantei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligați fiscale nu sunt întemeiate In ceea ce privește TVA aferente lunii decembrie 2011, întrucât inspecția fiscală s-a desfășurat înlăuntrul termenului de prescripție.

În ceea ce privește la considerarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor de promovare a produselor A. ocazionale de distribuirea gratuita de mostre combatem cele susținute în cuprinsul motivelor de recurs arătând următoarele:

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede următoarele în materia impozitului pe profit:

- art. 19 alin. .1 - "Profitul impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile realizate în scopul obținerii de venituri, dintr-un an fiscal, din care sa scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicam."

- art. 21 alin. (1) coroborat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal - "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit prevederilor legale anterior citate, trebuie îndeplinite următoarele condiții cumulative:

- cheltuielile trebuie înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în bara Legii contabilității nr. 82/1991 "republicata, cu modificările și completările ulterioare,

- cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În cazul recurentei-reclamante din prezenta cauza este îndeplinită doar prima condiție, așa cum reiese din înscrisurile depuse la momentul soluționării în fond a cauzei și cum reține și instanța de fond în considerentele hotărârii recurate.

De asemenea, pe lângă regula generala nerespectata intru totul cheltuielile a căror deducere este solicitata de recurenta-reclamanta se încadrează într-o categorie specială pentru care Codul fiscal a prevăzut condiții specifice. Astfel, în baza art. 21 alin. (2) lit. d) "Sunt cheltuieli realizate în scopul obținerii de venituri și: (..)

d) cheltuielile de reclamă si publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se include în categoria cheltuielilor de reclama și publicitate și bunurile care se acorda în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

Instanța de fond a reținut că deductibilitatea cheltuielilor cu reclama și publicitatea este prevăzuta sub condiția existenței unui contract scris sau în cadrul unor campanii publicitare. Faptul ca aceste cheltuieli au fost realizate cu scopul stimulării vânzărilor nu este suficient pentru reținerea caracterului deductibil al cheltuielilor întrucât regula în materia dovedirii caracterului deductibil al cheltuielilor de reclama și publicitate o reprezintă încheierea unui contract, excepția prevăzuta de Codul fiscal fiind data de bunurile care se acorda în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.

Or, niciuna dintre aceste ipostaze nu a fost dovedita de recurenta-reclamanta în justificarea cheltuielilor efectuate cu mostrele în perioada 2011 - 2013, nici la momentul judecării în fond, nici pe calea prezentului recurs, atâta timp cât din documentele aflate la dosarul cauzei, se rețin următoarele aspecte:

- societatea a înregistrat cheltuieli deductibile de protocol, reclamă și publicitate de natura mostrelor fără a deține un contract scris;

- produsele au fost achiziționate din Uniunea Europeană ca mărfuri, nefiind specificat pe facturile de achiziție titulatura ..mostre K, acestea au fost înregistrate în evidența contabilă în contul 371.001 " Mărfuri" și scoase din evidență prin înregistrarea în contul 623.012, Cheltuieli de protocol-mostre";

- reclamanta nu a justificat în timpul inspecției fiscale prin materialele prezentate, ca produsele au fost acordate ca materiale promoționale deoarece nu există campanie publicitară și nici decizii interne care să indice perioada In care se va desfășura, numărul de medicamente, lotul medicamentului.

Distribuirea de mostre beneficiarilor se efectuează doar în cadrul desfășurării unei campanii publicitare de promovare a produselor societății prin încheierea unui contract scris, fiind nejustificat argumentul societății că nu există obligativitate în cazul furnizării de mostre.

Referitor la cheltuielile de sponsorizare simpozioane și conferințe, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ()

Cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, conform prevederilor pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, înregistrările în evidenta contabila se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au intocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare."

Analizând exclusiv perioada 2011 - 2015, instanța de fond a reținut ca, în timp ce organele fiscale au apreciat ca nu exista documente justificative cu privire la scopul realizării acestor cheltuieli, în opinia reclamantei acestea pot fi încadrate în categoria cheltuielilor cu publicitatea. însă, reluând interpretarea prevederilor art. 21 alin. (2) lit,d) din Legea nr. 571/2003 Curtea de Apel stabilește clar ca, pentru a se reține caracterul deductibil al unor cheltuieli de reclama și publicitate sunt necesare documente justificative care sa dovedească fie existența unui contract scris, fie o campanie publicitara.

Apreciem ca nici asupra acestui aspect nu pot fi reținute susținerile recurentei-reclamante referitoare la reglementările restrictive din legea sănătății cu privire la publicitatea medicamentelor. Astfel, reiteram faptul ca Legea nr. 95/2006 nu reglementează nicio excepție de la regimul fiscal al unor cheltuieli, Codul fiscal și normele de aplicare fiind dreptul comun iu privința stabilirii modalității de exercitare a dreptului de deducere a anumitor cheltuieli.

În lipsa unor prevederi fiscale exprese privind caracterul deductibil al tuturor cheltuielilor de promovare a medicamentelor, indiferent de modalitatea de realizare, recurenta-reclamanta nu se poate prevala de dispozițiile Legii nr. 95/2006 pentru a înlătura de la aplicare dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

În acest sens, Curtea de Apel precizează dar faptul ca realizarea scopului de promovare a medicamentelor din portofoliul reclamantei nu este suficienta pentru a se constata caracterul deductibil al cheltuielilor cu deplasarea și cazarea medicilor sau cu organizarea conferințelor deoarece art. 21 din Legea nr. 571/2003 impune condițiile suplimentare deja analizate.

Tot în mod corect, instanța de fond nu reține incidența art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 in ceea ce privește cheltuielile de marketing, studiul pieței, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, în lipsa unor contracte cu acest obiect încheiate de reclamanta, deoarece in ipotezele prevăzute de aceasta norma legala nu pot fi induse organizarea unor congrese, conferințe, seminarii, și nici cheltuielile cu cazarea medicilor sau comisionul agenției de turism.

Mai mult, contractele de promovare încheiate de recurenta-reclamanta și depuse la dosar, în temeiul cărora aceasta a refacturat cheltuielile de mai sus cu titlu de servicii de promovare în perioada vizată, nu au avut ca obiect organizarea unor congrese, conferințe, seminarii și nici nu justifica cheltuielile cu comisionul agenției de turism întrucât nu au avut un asemenea obiect. Serviciile de promovare au vizai explicit planificarea, organizarea și implementarea activităților de marketing, evaluarea oportunităților și a resurselor, dezvoltarea unei strategii de marketing și arte activități de promovare conexe. Cum recurenta-reclamanta nu a depus niciun acord cu privire la cheltuielile de promovare pe care furnizorul își propunea sa le realizeze în anul următor, A. limitandu-se la emiterea de facturi cu mențiunea generala "servicii promovare", instanța de fond s-a aflat în imposibilitatea individualizării obiectului concret al serviciilor de promovare și implicit, la verificarea caracterului deductiv al acestor servicii din perspectiva art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli se raportează și asupra accesoriilor acestora reprezentând dobânzi și penalități aferente impozitului pe profit și aferente TVA.

Astfel, în raport de criticile tuturor părților hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum în raport de motivele invocate recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., iar cele ale pârâtelor în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a le respinge ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 4088 din 15 octombrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 23 februarie 2021.