ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1044/2020

Ședința publică din data de 20 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta ANAF a solicitat anularea Deciziei nr. 304/25.08.2015 emisă de pârâtă în soluționarea contestației sale înaintată autorității fiscale, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată cu nr. x/29.10.2014 și a RIF cu nr. x/27.10.2014, ambele emise de aceeași pârâtă și obligarea părții adverse la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată a formulat cerere de chemare în garanție a S.C. B. S.R.L., cerând ca, în ipoteza în care s-ar respinge cererea introductivă îndreptată împotriva ANAF, să se dispună obligarea chematei în garanție să storneze facturile NP nr. x/31.08.2010 și NP nr. x/31.08.2010 .

Prin sentința nr. 150/2017 Curtea de Apel Brașov a respins ca neîntemeiată acțiunea și a admis cererea de chemare în garanție, obligând chematul în garanție să storneze facturile nr. x/31.08.2010 în sumă de 26.260.007,79 RON și nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 5.760.630,91 RON.

Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut că S.C. A. S.A., preluând activele fostelor 5 societăți de pe platforma C., aflate într-un proces avansat de degradare, le-a închiriat în baza unor raporturi contractuale către S.C. B. S.R.L., transmițându-i acesteia, până la momentul rezilierii contractului, dreptul de folosință asupra bunurilor în schimbul efectuării și suportării cheltuielilor pentru lucrările de întreținere, de reparații curente, reparații capitale, modernizări și investiții.

Dacă inițial în contractul de închiriere, la art. 8, printre obligațiile stabilite în sarcina locatarului, se regăsește și cea ca la expirarea contractului să predea bunurile închiriate în starea în care le-a preluat, ulterior, din corespondența purtată între părțile implicate rezultă că s-a cerut acordul locatorului cu privire la efectuarea de reparații și investiții necesare asigurării exploatării activelor la parametrii normali de funcționare, ele fiind nefuncționale la momentul predării spre folosință, venind în acest sens și acceptul din partea acestuia. Ulterior, prin actul adițional nr. x/31.08.2010, părțile au stabilit de comun acord ca la momentul rezilierii contractului, să se recurgă la predarea bunurilor închiriate și a investițiilor făcute atât din sumele primite de la S.C. A. S.A. cât și din fondurile proprii.

Prin urmare, S.C. B. S.R.L. a efectuat asupra bunurilor luate în chirie o serie de lucrări care ulterior au fost facturate către S.C. A. S.A. în calitate de proprietar al acestora, transmițându-i două facturi, respectiv cea cu nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 26.260.007,79 RON în care s-au inclus lucrări de reabilitare hale, bazine de decantare, de consolidări clădiri, reparații planșeu, realizare hidroizolații, de schimbat și refăcut rețele de energie electrică, de reproiectare utilaj, dar și lucrări de reparații, de verificare, expertiză și autorizare ISCIR, și cea cu nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 1.114.960,82 RON ce încorporează lucrări de modernizare, reparații mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale consumabile și servicii de verificare, expertiză și autorizare ISCIR.

Organul de inspecție fiscală a constatat că S.C. B. S.R.L. a facturat către S.C. A. S.A. reparații mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale consumabile și servicii de verificare, expertiză și autorizare ISCIR în sumă de 19.134.756,72 RON, pentru care S.C. A. S.A. a dedus TVA în sumă de 4.592.341,61 RON, deși suma este aferentă unor servicii care nu s-au prestat în beneficiul S.C. A. S.A., nefiind de natura investițiilor care să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe.

De asemenea, s-a constatat că S.C. B. S.R.L. a facturat cu cele două facturi sus-menționate lucrări de modernizare la mijloacele fixe luate cu chirie în sumă de 6.688.339,01 RON, pentru care S.C. A. S.A. a dedus TVA în sumă de 1.065.201,36 RON, deși potrivit contractului intervenit între părți, S.C. B. S.R.L. avea obligația de a efectua și suporta cheltuielile pentru lucrările de întreținere, de reparații curente, reparații capitale, modernizări și investiții în domeniul protecției mediului în privința bunurilor închiriate, inclusiv pe cele ocazionate de revizia generală anuală a acestora.

Curtea, a apreciat că lucrările de natura reparațiilor de orice fel, aduse mijloacelor fixe luate cu chirie, care au avut drept scop restabilirea stării tehnice inițiale, prin înlocuirea componentelor uzate, curățire, revizie, reautorizare ISCIR, sunt stabilite, în cazul de față, în sarcina locatarului S.C. B. S.R.L., urmând ca costul aferent acestor lucrări să se recupereze din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003.

Mai exact, sunt considerate reparații acele lucrări care conduc la restabilirea stării inițiale a mijlocului fix și sunt investiții acele lucrări care au ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și obținerea de beneficii economice viitoare.

Conform înțelegerii părților, în sarcina S.C. B. S.R.L. nu a căzut doar efectuarea lucrărilor de reparații curente, dar și orice fel de modernizări sau revizii generale ale bunurilor luate cu chirie.

Instanța de fond a concluzionat că lucrările efectuate de către S.C. B. S.R.L. asupra bunurilor luate în chirie se încadrează în prevederile art. 8 din contractul de închiriere nr. x/2008, această societate obligându-se să preia folosința acestor bunuri pentru a fi întreținute și exploatate în scop economic, și că potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (3) lit. a) și alin. (11) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 10 și art. 11 din Legea nr. 15/1994 amortizarea acestor lucrări trebuia să cadă în sarcina locatarului, ținând cont că sunt considerate de legiuitor mijloace fixe amortizabile și investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, date fiind și dispozițiile OMFP 3055/2009 ce se raportează la alocarea acestei valori amortizabile, motiv pentru care a respins acțiunea.

Aceste argumente au fundamentat și soluția de admitere a cererii de chemare în garanție, formulată de S.C. A. S.A., având ca obiect obligarea chematei în garanție S.C. B. S.R.L. la stornarea facturilor sus-menționate.

Chematul în garanție a fost obligat și la plata sumei de 8050 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței a declarat recurs chematul în garanție, S.C. B. S.R.L..

În motivarea recursului au fost invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 7 și 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestor motive recurenta a arătat că există contradicție între sentința atacată și considerentele sentinței 55/F/04.04.2014 a Curții de Apel Brașov rămasă definitivă prin Decizia 3892/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. În cadrul respectivului litigiu organele fiscale au apreciat că o serie de cheltuieli de întreținere efectuate de recurenta din prezenta pricină au fost efectuate în folosul S.C. A., fiind vorba de cheltuieli necesare pentru menținerea activelor închiriate de la această societate deși doar o mică parte erau utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale S.C. B. S.R.L..

Or dacă la acel moment respectivele cheltuieli au fost considerate a fi făcute în folosul S.C. A., nu mai este posibil ca în prezentul litigiu să se considere că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în folosul acestei societăți.

Cel de al doilea motiv de recurs se referă la greșita aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, recurenta afirmând că nu avea posibilitatea legală să recupereze cheltuielile prin amortizare întrucât aceste cheltuieli au fost însușite de A. S.A. iar contractul de închiriere a încetat înainte de termen, bunurile fiind predate proprietarului în situația tehnică existentă în septembrie 2010. La momentul închirierii respectivelor mijloace fixe capacitatea lor de producție era 0 iar la momentul restituirii ele erau puse în funcțiune. Din acest motiv s-a convenit ca aceste cheltuieli să fie preluate de către proprietar care, în octombrie 2010, a înstrăinat utilajele, obținând profit.

Agenția Națională de Administrate Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În susținerea întâmpinării, intimata a arătat că nu există autoritatea de lucru judecat întrucât nu se constată tripla identitate de obiect, părți și cauză între cele două pricini. Cât privește interpretarea și aplicarea normelor de drept material, intimata afirmă că potrivit contractului de închiriere care constituie legea părților nu doar lucrările de reparații curente ci și orice fel de modernizări sau revizii generale ale bunurilor luate cu chirie cad în sarcina chiriașului și ar fi trebuit să fie amortizate de acesta pe perioada contractului de închiriere.

De asemenea, în cauză, a formulat întâmpinare și reclamanta care a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat.

Rec. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate și admiterea recursului așa cum a fost formulat.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, analizând recursul formulat în cauză constată că acesta este întemeiat.

Situația de fapt nu este contestată de părți.

Astfel se reține că S.C. A. S.A., preluând activele fostelor 5 societăți de pe platforma C., aflate într-un proces avansat de degradare, le-a închiriat în baza contractului de închiriere nr. x/2008 către S.C. B. S.R.L., transmițându-i acesteia până la momentul rezilierii contractului, dreptul de folosință asupra bunurilor în schimbul efectuării și suportării cheltuielilor pentru lucrările de întreținere, de reparații curente, reparații capitale, modenizări și investiții.

În baza acestui contract recurenta, în calitate de chiriaș, a efectuat o serie de cheltuieli pentru punerea în funcțiune a utilajelor, cheltuieli care, așa cum au reținut organele fiscale și instanța de judecată cădeau în sarcina sa potrivit contractului menționat mai sus.

La data de 31.08.2010 a intervenit între părțile contractante actul adițional nr. x/2010 la contractul de închiriere nr. x/2008, act adițional prin care, de fapt, se convine asupra rezilierii contractului de închiriere, chiriașul obligându-se să restituie bunurile închiriate împreună cu investițiile făcute din sumele primite de la S.C. A. S.A. cât și cu investițiile făcute din fonduri proprii în baza acordului A. nr. 445/31.03.2008, (acord prin care A. autoriza efectuarea de investiții, obligându-se să preia aceste investiții la momentul încetării contractului).

La aceeași dată au fost emise de către recurentă în sarcina intimatei reclamante A. S.A. facturile nr. x/31.08.2010 în sumă de 26.260.007,79 RON și nr. x/31.08.2010 în sumă totală de 5.760.630,91 RON pentru investițiile finalizate și cele nefinalizate la mijloacele fixe închiriate.

În urma inspecției fiscale a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/10.04.2013 prin care s-a apreciat, între altele, că cele două facturi se referă la lucrări de reparații care cad în sarcina chiriașului și, în consecință, nu puteau fi facturate către proprietar, calculându-se TVA suplimentar în valoare de 6.197.542 RON plus 33.141 RON dobânzi și 85.893 RON penalități.

Prin Decizia 326/30.10.2013 a fost admisă în parte contestația formulată împotriva acestei decizii și, cu privire la suma de 6.197.542 RON TVA plus 33.141 RON dobânzi și 85.893 RON penalități s-a apreciat că se impune refacerea raportului de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației apreciind că între lucrările refacturate au fost și lucrări care au condus fie la îmbunătățirea parametrilor inițiali fie la creșterea valorii obiectului de inventar peste limita prevăzută de lege și organul fiscal în mod greșit nu a recunoscut deductibilitatea TVA pentru modernizările efectuate de locatar la mijloacele fixe aparținând locatorului.

În urma acestei decizii au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.10.2014 și Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 prin care, din nou, organul fiscal nu recunoaște caracterul deductibil al TVA pentru suma de 6.197.542 RON plus 119.034 RON accesorii, apreciind, de această dată, că inclusiv cheltuielile pentru modernizarea mijloacelor fixe cad în sarcina locatarului în temeiul contractului încheiat între părți astfel încât nu era posibilă refacturarea lor către locator. Contestația administrativă formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Decizia nr. 304/25.08.2015.

În ceea ce privește motivul de casare referitor la încălcarea autorității de lucru judecat, Înalta Curte constată că între prezentul litigiu și cel soluționat prin sentința 55/F/04.04.2014 a Curții de Apel Brașov rămasă definitivă prin Decizia 3892/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție există o diferență de obiect care exclude incidența prevederilor art. 431 alin. (2) din C. proc. civ.. Mai precis, în cadrul respectivului litigiu instanța de judecată s-a pronunțat cu privire la cheltuieli de întreținere a întregii platforme chimice și pentru toate bunurile închiriate deși o parte dintre acestea nu erau utilizate în procesul de producție al recurentei din prezentul litigiu. Fiind vorba de utilaje proprietatea S.C. A. S.A. care, la acel moment, avea o participație de 50 % la capitalul S.C. B. S.R.L., instanța a apreciat, într-adevăr, că aceste cheltuieli sunt efectuate în folosul proprietarului care a fost considerat persoană afiliată. Există unele similitudini între cele două categorii de cheltuieli însă nu se poate vorbi propriu-zis de lucru judecat în sensul art. 431 din C. proc. civ., instanțele nepronunțându-se cu privire la cheltuielile din prezentul litigiu și nici măcar cu privire la cheltuieli de aceeași natură.

Mai mult, în respectivul litigiu a fost pusă în discuție deductibilitatea unor cheltuieli pentru calcularea impozitului pe profit în timp ce în prezentul litigiu se pune problema dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

În ceea ce privește motivul de casare referitor la greșita aplicare a normelor de drept material Înalta Curte constată că concluzia organelor fiscale potrivit căreia inclusiv cheltuielile pentru modernizarea mijloacelor fixe cad în sarcina locatarului în temeiul contractului încheiat între părți astfel încât nu era posibilă refacturarea lor către locator a fost împărtășită și de instanța de fond care a considerat că nu se poate trece peste voința părților și că locatarul ar fi avut posibilitatea să își recupereze investițiile prin amortizare.

Or, Înalta Curte constată că această concluzie, nu numai că este de natură să înfrângă cele statuate deja prin considerentele Deciziei de soluționare a contestației nr. 326/30.10.2013 (unde s-a arătat explicit că, în măsura în care lucrările au condus la sporirea valorii bunurilor închiriate, nerecunoașterea dreptului de deducere este nelegală) dar se întemeiază pe o greșită interpretare a voinței părților și, implicit, pe aplicarea eronată a normelor de drept referitoare al forța obligatorie a contractelor.

Este adevărat că, la momentul închirierii, părțile au convenit ca toate cheltuielile efectuate pentru repararea și modernizarea mijloacelor fixe închiriate (care, așa cum s-a arătat mai sus, erau nefuncționale la acel moment datorită stării de degradare determinate de neutilizarea lor o perioadă mai lungă de timp), să fie suportate de locatar, acesta urmând să le recupereze, conform dispozițiilor legale invocate și de instanța de fond, prin amortizare. Ulterior însă, aceleași părți au convenit cu privire la rezilierea respectivului contract, în urma rezilierii părțile procedând la restituirea mijloacelor fixe închiriate și la facturarea cheltuielilor efectuate pentru reparații necesare punerii în funcțiune a utilajelor și pentru modernizarea acestora.

Este adevărat că în acordul de reziliere nu se menționează nimic despre refacturarea cheltuielilor efectuate de către locatar dar emiterea facturilor în aceeași zi în care a intervenit rezilierea și acceptarea lor de către locator nu lasă loc de îndoială cu privire la voința părților contractante.

Așadar nu se poate afirma că facturarea acestor cheltuieli nu era posibilă pe motiv că se opunea contractul de închiriere în condițiile în care restituirea mijloacelor fixe și refacturarea reparațiilor și modernizărilor a fost determinată tocmai de rezilierea respectivului contract în baza acordului mutual al părților. În consecință, invocarea normelor referitoare la forța obligatorie a contractelor și la regimul juridic al bunurilor închiriate este greșită, emiterea facturilor referindu-se la bunuri care nu mai erau închiriate ci care au revenit la proprietar, conform voinței părților.

Cum la momentul recuperării bunurilor acestea încorporau sporul de valoare determinat de lucrările de reparații necesare pentru punerea în funcțiune a utilajelor și de lucrările de modernizare, în mod greșit s-a apreciat că plata facturilor emise de către B. S.R.L. reprezintă pentru S.C. A. S.A. o cheltuială care nu a fost destinată operațiunilor taxabile ale societății. Dimpotrivă, este evident că intimata reclamantă S.C. A. S.A. avea posibilitatea să valorifice la o valoare superioară respectivele mijloace fixe inclusiv prin închiriere sau prin vânzarea lor (ceea ce s-a și întâmplat, potrivit susținerilor recurentei), operațiuni supuse taxei pe valoare adăugată.

La momentul rezilierii contractului de închiriere nu se mai putea pune problema recuperării de către locatar a acestor cheltuieli prin amortizare, utilajele nemaifiind folosite de către recurentă pentru operațiunile sale taxabile și pentru obținerea de profit.

În acest sens pct. 111 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene prevedea că "Investițiile efectuate la imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune, administrare sau alte contracte similare se supun amortizării pe durata contractului respectiv. La expirarea contractului, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractele încheiate, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare".

Dacă nu ar fi procedat la refacturarea către proprietar a valorii neamortizate din cheltuielile efectuate, recurentei i s-ar fi putut reproșa faptul că încercă să deconteze cheltuieli care, după momentul rezilierii contractului de închiriere, nu mai apăreau ca fiind făcute în scopul operațiunilor sale taxabile, așa cum s-a întâmplat și în dosarul x/2013 unde cheltuielile efectuate de recurentă pentru întreținerea tuturor utilajelor închiriate au fost considerate nedeductibile fiscal apreciindu-se că, în condițiile în care societatea a utilizat doar o parte mică din utilaje, întreținerea întregii hale nu are un scop economic și a profitat, în realitate, proprietarului utilajelor.

Chiar dacă nu s-a reținut autoritatea de lucru judecat a hotărârilor pronunțate în respectivul dosar asemănările existente între cele două situații impun adoptarea unui raționament similar în caz contrar norma juridică dobândind un caracter imprevizibil.

În concluzie, la momentul rezilierii contractului de închiriere între părți contractante a intervenit un acord cu privire la modalitatea de reglare a raporturilor dintre acestea, locatarul predând bunurile închiriate în starea în care se aflau la data încetării contractului și facturând valoarea neamortizată a cheltuielilor efectuate pentru aducerea utilajelor în stare de funcționare și pentru modernizarea acestora. Achitând aceste facturi S.C. A. S.A. nu a efectuat cheltuieli care să nu fie destinate operațiunilor sale taxabile întrucât investițiile efectuate au sporit valoarea utilajelor în raport cu momentul predării lor către locatar ceea ce i-a permis societății reclamante să le valorifice la o valoarea superioară în cadrul activității sale economice.

În consecință, reținând că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este întemeiat, Înalta Curte, în baza art. 497 din C. proc. civ. va admite recursul și va casa în parte sentința atacată respingând ca neîntemeiată cererea de chemare în garanție și cererea de obligare a chematului în garanție la plata cheltuielilor de judecată, celelalte dispoziții ale sentinței rămânând neschimbate, reclamanta neformulând recurs în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de chemata în garanție S.C. B. S.R.L. prin lichidator judiciar D. împotriva sentinței nr. 150/F/2017 din 4 octombrie 2017 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și în rejudecare respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în garanție și cererea de obligarea chematului în garanție la plata cheltuielilor de judecată.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 februarie 2020.