Decizia nr. 1248/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1726/2018 a Curții de Apel București

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 18.08.2017, sub nr. x/2017, reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "C.F.R" S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi, a solicitat instanței să dispună anularea încheierii nr. III/71/19.07.2017 a Curții de Conturi - Departamentul III privind soluționarea Contestației formulate de CNCF "CFR" S.A. împotriva Deciziei nr. III/6/08.06.2017 și, pe cale de consecință, să dispună anularea Deciziei nr. III/6/08.06.2017 și a Raportului de control nr. x/12.05.2017 în sensul înlăturării abaterilor constatate la pct. 6 și pct. 7 și anularea măsurilor dispuse la pct. 11.14 și pct. 11.15, suspendarea aplicării măsurilor până la soluționarea definitivă a prezentului litigiu; în subsidiar, prelungirea termenelor de realizare a măsurilor dispuse; cu cheltuieli de judecată.

Sentința instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1726 din data de 10 aprilie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta COMPANIA NAȚIONALĂ DE CĂI FERATE "CFR" S.A. cu sediul în București, în contradictoriu cu pârâta CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI cu sediul în București. Dispune anularea în parte a încheierii nr. III/71/19.07.2017, a Deciziei nr. III/6/08.06.2017 și a raportului de control nr. x/12.05.2017, în sensul că, în ceea ce privește măsura de la pct. II.14, dispune: "Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității în perioada legală de prescripție, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea în interes personal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum și recuperarea acestuia, în condițiile legii". Respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată. Respinge cererea de suspendare ca neîntemeiată. Respinge cererea de prelungire a termenelor pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor ca inadmisibilă.".

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A. și pârâta Curtea de Conturi a României. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în urma rejudecării cauzei, anularea Deciziei nr. III/6/08.06.2017, a Raportului de control nr. x/12.05.2017 în sensul înlăturării abaterilor constatate la pct. 6 și pct. 7 și anularea măsurilor dispuse la pct. 11.14 și pct. 11.15, precum și admiterea cererii privind suspendarea aplicării măsurilor dispuse la pct. II.14 și pct. II.15 prin Decizia Curții de Conturi a României nr. III/6/08.06.2017 până la soluționarea definitivă a litigiului, cu cheltuieli de judecată. Consideră recurenta că soluția de respingere a cererii privind anularea Deciziei nr. III/6/08.06.2017, a Raportului de control nr. x/12.05.2017, precum și a cererii de suspendare nu este motivată, instanța nu a redat în considerente care sunt motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția. Astfel, soluția a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 5, art. 14 alin. (6), art. 425 C. proc. civ. și art. 6 paragaraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Curtea de Apel redând în considerentele hotărârii recurate, întocmai argumentele Curții de Conturi, expuse în întâmpinare. Arată recurenta că în cauză sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond în contextul anulării deciziei nr. III/6/08.06.2017 la pct. II.14 trebuia să dispună și admiterea cererii de suspendare. Totodată, consideră recurenta că este fără dubiu că punerea în executare a măsurii dispuse la pct. II.14 din Decizia nr. III/6/08.06.2017 reprezintă un prejudiciu material viitor și imprevizibil. În ceea ce privește măsura dispusă la pct. II.15 din Decizia nr. III/6/08.06.2017 pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 7 din decizie, instanța de fond nu a motivat care sunt argumentele care au determinat convingerea acesteia să pronunțe soluția de respingere a cererii de suspendare. Existența cazului bine justificat rezultă din însăși nelegalitatea actului administrativ. Or, contractele de mandat și actele adiționale au fost încheiate între membrii Consiliului de Administrație și CNCF CFR S.A., respectiv Directorul general și CNCF CFR S.A. în conformitate cu art. 1166, 1266 și 1268 C. civ., situație în care voința părților a fost aceea de a stabili ca și condiții de acordare a componentei variabile a remunerației. Planul de management al CNCF CFR -SA a fost aprobat prin Hotărârea CA nr. 62/28.05.2015 conform art. 36 alin. (2) din O.U.G. nr. 109/2011 și cu luarea în considerare a Hotărârii AGA nr. 29/21.05.2015 și în raport de prevederile art. 36 alin. (1). A mai susținut recurenta că instanța de fond în mod greșit a reținut cu privire la "efectuarea cheltuielilor aferente utilizării autoturismelor în interes personal, în procent de 50% situație care se deduce din faptul aplicării fiscale privind deductibilitatea limitată - nu este legală, concluzie reținută corect de Curtea de Conturi din împrejurarea că "nici Dispoziția Directorului General nr. 46/2012 și nici Contractul Colectiv de Muncă, respectiv în acordurile salariate încheiate la nivel de unitate, nu a fost prevăzut dreptul salariaților de a utiliza autovehiculele proprietatea CNCF CFR S.A. în interes personal". Arată că modul de atribuire și exploatare a parcului auto este stabilit prin Dispoziția Directorului General al CNCF CFR S.A. nr. 46/2012, fiind atribuit un singur autoturism pentru fiecare dintre funcțiile de conducere nominalizate în dispoziție, situație în care se poate aplica deductibilitatea de 50% a cheltuielilor stabilită de legiuitor prin art. 21 alin. (3) lit. n) coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003, compania supunându-se normelor legale în vigoare. Autoturismele proprietatea CNCF CFR S.A. au fost atribuite salariaților în scopul rezolvării probemelor de serviciu (...), în conformitate cu prevederile Dispoziția nr. 46/10.05.2012 . Aplicarea de către CNCF CFR S.A. a prevederilor legislative, conform celor prezentate mai sus și stabilirea implicită a regimului deductibilității, nu a avut în vedere faptul că autoturismele alocate prin Dispoziția nr. 46/10.05.2012 se utilizează în scop personal. Mai critică recurenta reținerile instanței de fond privitoare la "elementele invocate de reclamantă - în cadrul deplasărilor în interesul serviciului este inclusă, conform legii (art. 55 alin. (3) lit. a) Codul fiscal) și deplasarea la și de la locul de muncă ... nu pot fundamenta admiterea acțiunii în anularea cu privire la totalitatea cheltuielilor aferente acestor autoturisme. În cadrul deplasărilor în interesul serviciului este inclusă, conform legii (art. 55 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal), și deplasarea la și de la locul de muncă. Prin urmare nu se poate afirma că nu ar fi existat temei legal pentru folosirea acestora. Critică recurenta și soluția vizând măsura prevăzută la pct. II.15 din Decizia nr. III/6/2017 arătând că instanța a reținut în mod corect că actul adițional a fost încheiat ulterior aprobării planului de management, dar fără să înlăture motivat apărările formulate de CFR cu privire la inaplicabilitatea prevederilor stabilite în actul adițional. Făcând referire la Hotărârea nr. 62/28.05.2015 Consiliul de Administrație al CNCF CFR S.A. recurenta arată că Planul de management trebuie să fie corelat și să dezvolte Planul de Administrare al Consiliului. Actul adițional nr. x la contractul de management nr. x/28.04.2015 încheiat cu Directorul General a fost încheiat ulterior efectuării evaluării atingerii primului obiectiv, respectiv aprobarea Planului de management. Prin urmare, plata efectuată în data de 02.06.2015 a fost valabilă, în acord contractul de mandat nr. x/28.04.2015 și a hotărârii CA nr. 62/28.05.2015. Referitor la contractele de mandat arată că au ca obieci administrarea societății în vederea îndeplinirii obiectivelor și criteriilor de performanță prevăzute în anexa nr. 1 la contract în schimbul unei remunerații variabile. Întrucât Planul de Administrare, primul obiect stabilit în anexa 1 la contract, a fost aprobat prin Hotărârea AGA nr. 29/21.05.2015, membrilor li se cuvine în mod legal acordarea componentei variabile de 30%, așa cum a fost stabilită în anexa 3 la contract. Mai consideră reclamanta că soluția a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor pct. 45 1 alin. (1), alin. (2), alin. (3) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 49 2 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 68 alin. (1), alin. (2) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 298 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 16 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 25 alin. (3) lit. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 76 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 38 din O.U.G. nr. 109/2011, art. 1066, art. 1266 și art. 1268 C. civ., motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Curtea de Conturi a României, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea în tot a acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Recurenta a susținut faptul că sentința contestată este nelegală în ceea ce privește anularea parțială a măsurii dispusă la punctul II.14 din decizie atacată. Astfel, aceasta a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 49 2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 16 alin. (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (3) lit. I) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și dispozițiile art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi. Practic instanța de fond a ignorat că această abatere de la legalitate și regularitate se referă la efectuarea de cheltuieli cu combustibilul pentru activități care nu au legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative de înființare, a preluat susținerile părții adverse achiesând o premisă greșită de interpretare și aplicare a legii. Or, întocmirea corectă a unei foi de parcurs este folosită pentru situația în care se acordă deductibilitate integrală la calculul profitului impozabil. Potrivit dispozițiilor legale invocate, pentru persoanele cu funcții de conducere cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism, în condițiile în care aceste autoturisme nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, aceste cheltuieli sunt deductibile doar în cotă de 50%.or, însăși entitatea verificată a optat pentru limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor atribuite funcțiilor de conducere, ceea ce echivalează practic cu recunoașterea abaterii. Astfel, conform art. 21 alin. (4) lit. 4 lit. t) din Legea nr. 571/2003 și art. 25 alin. (3) lit. l) din Legea nr. 227/2015, nu sunt deductibile ... 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere monitorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice. De altfel și prevederile art. 49 2 din Normele metologice prevăd că utilizatorii autovehicolelor de serviciu în discuție aveau obligația întocmrii corecte și complete a foilor de parcurs. Or, arată recurenta, pe baza actelor doveditoare de la dosarul cauzei, instanța de fond ar fi trebuit să rețină că, dacă pentru autovehiculele de serviciu în discuție nu au fost întocmite documente justificative prevăzute de lege pentru fiecare deplasare în parte în interes de serviciu, acestea nu au fost utilizate în cote egale în scopul activității economice a companiei și în scop personal al angajaților utilizatori, ci au fost folosite exclusiv personal, iar acele cheltuieli cu carburanții efectuate într+o astfel de situație nu sunt deductibile fiscal, fapt de impune extinderea verificărilor din partea conducerii entității verificate pe toată perioada de prescripție extinctivă, pentru elucidarea unor posibile situații similare.

Apărările formulate în cauză În cauză, atât reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A., cât și pârâta Curtea de Conturi a României au depus întâmpinare la recursul părții oponente solicitând respingerea recursului declarat de cealaltă parte, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta reclamantă Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A., a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru argumentele arătate în cele ce urmează. 5.1. În cadrul criticilor de nelegalitate, recurenta-reclamantă invocă motivarea necorespunzătoare a sentinței de către instanța de fond, în sensul că instanța nu a redat în considerentele hotărârii recurate, care sunt motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază atât soluția de respingere a cererii privind anularea Deciziei nr. III/6/08.06.2017 și a Raportului de control nr. x/12.05.2017, precum și soluția de respingere a cererii de suspendare a aplicării măsurilor dispuse la pct. II.14 și pct. II.15 prin Decizia Curții de Conturi a României nr. III/6/08.06.2017. Textul de lege mai sus indicat consacră ipoteze diferite ale aceluiași motiv de recurs - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată atât o hotărâre care nu este deloc motivată cât și una care cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii. Obligația instanței de a-și motiva hotărârea pronunțată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă de părți, încadrarea acesteia în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. În practica judiciară s-a decis că motivarea sumară și confuză a unei hotărâri judecătorești echivalează cu nemotivarea hotărârii, fiind totodată un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii. Argumentele recurentei sub acest aspect nu se circumscriu ipotezelor prevăzute de norma procedurală menționată. Sentința atacată îndeplinește exigențele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., iar judecătorul fondului a expus în mod corespunzător motivele care au condus la formarea convingerii sale. De asemenea, nu poate fi primit argumentul conform căruia instanța ar fi analizat doar susținerile autorității pârâte, întrucât cuprinsul sentinței relevă examinarea motivelor invocate de reclamantă, iar împrejurarea că acestea au fost apreciate ca neîntemeiate sau parțial neîntemeiată, nu poate echivala cu neanalizarea acestora. Este important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină cererea formulată, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. Astfel, în raționamentul juridic dezvoltat, curtea de apel a analizat cauza în limitele învestirii sale, raportându-se la criticile de nelegalitate formulate reclamantă care se circumscriu conținutului actelor administrative atacate, respectiv neîndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 544/2004, în ce privește cererea de suspendare a primei măsuri contestate, pct. II.14, în sensul că nu este întrunită condiția necesității prevenirii unei pagube materiale iminente, față de conținutul măsurii, care vizează extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității în perioada legală de prescripție, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum și recuperarea acestuia, în condițiile legii. În mod corect, instanța de fond a reținut că împrejurarea că punerea în executare a măsurilor dispuse ar presupune plata unor cheltuieli de judecată nu constituie un prejudiciu "ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului", în sensul Recomandării Comitetului de Miniștri nr. R(89)

Totodată, în ceea ce privește cea de-a doua măsură, instanța de fond a reținut că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 și art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, care definește cazurile bine justificate ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Analizând, astfel, hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată. De asemenea, contrar susținerilor recurentei, se observă că motivele de nelegalitate au fost analizate punctual, iar interpretarea diferită dată de către instanță aspectelor invocate nu echivalează cu nemotivarea hotărârii, prima instanță prezentând motivele reținute în fundamentarea soluției pronunțate asupra actelor administrative deduse judecății. În concluzie, motivul de casare privind motivarea necorespunzătoare a hotărârii atacate nu poate fi reținut, Înalta Curte constatând că hotărârea pronunțată în primă instanță nu este afectată de acest viciu de nelegalitate. În privința celorlalte critici, circumscrise cazului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că hotărârea atacată nu este rezultatul unei aplicări și interpretări greșite a normelor de drept material și nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, critica recurentei în sensul că instanța de fond în mod greșit a reținut cu privire la "efectuarea cheltuielilor aferente utilizării autoturismelor în interes personal, în procent de 50% situație care se deduce din faptul aplicării fiscale privind deductibilitatea limitată - nu este legală, concluzie reținută corect de Curtea de Conturi din împrejurarea că "nici Dispoziția Directorului General nr. 46/2012 și nici Contractul Colectiv de Muncă, respectiv în acordurile salariate încheiate la nivel de unitate, nu a fost prevăzut dreptul salariaților de a utiliza autovehiculele proprietatea CNCF CFR S.A. în interes personal" și cea referitoare la "modul de atribuire și exploatare a parcului auto este stabilit prin Dispoziția Directorului General al CNCF CFR S.A. nr. 46/2012, fiind atribuit un singur autoturism pentru fiecare dintre funcțiile de conducere nominalizate în dispoziție, situație în care se poate aplica deductibilitatea de 50% a cheltuielilor stabilită de legiuitor prin art. 21 alin. (3) lit. n) coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003, compania supunându-se normelor legale în vigoare.", nu pot fi primite. Criticile formulate vizează măsura dispusă la pct. 11.14 din dispozitivul Deciziei nr. III/6/08.06.2017 "extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității în perioada legala de prescripție, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum și recuperarea acestuia, în condițiile legii (pentru înlăturarea abaterii prevăzute la pct. 6 din Decizie - "efectuarea de cheltuieli cu combustibilul pentru activități care nu au legătura cu scopul, obiectivele si atribuțiile prevăzute în actele normative de înființare" (pag. 7 din decizia nr 111/6/08.06.2017). Înalta Curte reține că în cuprinsul Raportului de control nr. x/12 mai 2017 au fost consemnate abaterile de la legalitate și regularitate, echipa de audit constatând în baza documentelor puse la dispoziție de entitatea verificată faptul că s-a procedat la deducerea nejustificată în cotă de 50% a cheltuielilor aferente autovehiculelor repartizate salariaților din aparatul central al entității verificate, în lipsa întocmirii foilor de parcurs cu informațiile minime prevăzute de lege. Societatea reclamantă trebuia să dețină alte documente pentru justificarea cheltuielilor înregistrate în evidențele contabile, respectiv: ordin de serviciu deplasare sau delegație) sau fișa de activități zilnice pentru determinarea consumurilor de carburanți. Deși au fost întocmite fișe de activități zilnice pentru autovehicule, acestea nu au fost completate corespunzător, respectiv nu conțin informațiile necesare pentru determinarea și justificarea consumurilor de carburanți. Nu au fost puse la dispoziția echipei de control financiar documente justificative din care să rezulte utilizarea autovehiculelor de către salariații entității în interesul serviciului conform Deciziei Directorului General nr. 46/2012. Astfel, din verificarea eșantionului selectat, echipa de audit a estimat de valoarea prejudiciului determinat de efectuarea cheltuielilor cu mijloacele de transport repartizate salariaților fără temei legal ca fiind în sumă de 17.924,36 RON din care: - 5.107,53 RON reprezentând bonurile valorice de combustibil alocate în lunile august și decembrie 2015, respectiv august și decembrie 2016; - 3.820,06 RON reprezentând evaluarea avantajelor în natură sub forma folosirii în scop personal a autovehiculelor în perioada august și decembrie 2015, respectiv august și decembrie 2016; - 8.996,77 RON contravaloarea cheltuielilor direct atribuibile autovehiculelor în perioada august și decembrie 2015, respectiv august și decembrie 2016. Totodată, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal au deductibilitate limitată cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții. Așadar, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, nu este deductibilă fiscal partea de 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice. Conform pct. 49 2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal: "regulile de deducere, termenii și expresiile utilizate, condițiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limitării fiscale, se consideră a fi utilizate exclusiv în scopul activității economice sunt cele prevăzute la pct. 45 1 din Normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal din titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată". Pe de altă parte, cum în mod corect a reținut atât instanța de fond, cât și pârâta, însăși reclamanta a optat pentru limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor atribuite funcțiilor de conducere. Or, în interpretarea dispozițiilor anterior citate, cheltuielile aferente vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, nu sunt deductibile. Înalta Curte reținând Nota nr. x/28.11.2011 emisă reclamantă ce cuprinde autoturismele proprietatea CNCF CFR S.A. utilizate de angajați cu funcții de conducere și de administrare, ale căror cheltuieli de funcționare, întreținere și reparație (exclusiv cele privind combustibilul) sunt deductibile, Dispoziția nr. 46/2012 privind atribuirea și exploatarea parcului auto al Centralului CFR S.A., în care la art. 1 se consemnează - "în scopul rezolvării problemelor de serviciu se atribuie autoturismele proprietate a centralului CNCF CFR S.A. după cum urmează- lit. a)- utilizatorilor prevăzuți în Anexa 1- angajați cu funcții de conducere și de administrare." și având în vedere dispozițiile Codul fiscal în vigoare la data respectivă, în acord cu instanța de fond, concluzionează în sensul că nu se poate deduce acordul autorității pentru atribuirea și utilizarea autoturismelor în cauză atât în interes personal, cât și în scopul rezolvării problemelor de serviciu. Potrivit celor anterior antamate, nu poate fi primită aserțiunea reclamantei în sensul că din coroborarea Notei cu prevederile Dispoziției nr. 46/2012 autoturismele au fost atribuite angajaților cu funcții de conducere și de administrare în considerarea aplicării prevederilor legale în vigoare referitoare la deductibilitatea limitată, respectiv că a fost avută în vedere de deductibilitatea de 50%. Împărtățind raționamentul instanței de fond, Înalta Curte arată că, într-adevăr, susținerile reclamantei sunt cel puțin contradictorii: pe de o parte invocă aplicarea dispozițiilor legale în materie fiscală privind deductibilitatea limitată la 50% a cheltuielilor aferente autovehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, iar pe de altă parte arată că "autoturismele proprietatea CNCF CFR S.A. au fost atribuite salariaților în scopul rezolvării probemelor de serviciu (...), în conformitate cu prevederile Dispoziția nr. 46/10.05.2012 (...)" . Așadar, nici criticile în sensul că "reținerile instanței de fond privitoare la "elementele invocate de reclamantă - în cadrul deplasărilor în interesul serviciului este inclusă, conform legii (art. 55 alin. (3) lit. a) Codul fiscal) și deplasarea la și de la locul de muncă ... nu pot fundamenta admiterea acțiunii în anularea cu privire la totalitatea cheltuielilor aferente acestor autoturisme", nu pot fi primite. Confuzia reclamatei este evidentă, aceasta susținând în cuprinsul declarației de recurs pe de o parte că "Aplicarea de către CNCF CFR S.A. a prevederilor legislative, conform celor prezentate mai sus și stabilirea implicită a regimului deductibilității, nu a avut în vedere faptul că autoturismele alocate prin Dispoziția nr. 46/10.05.2012 se utilizează în scop personal", iar, pe de altă parte că în cadrul deplasărilor în interesul serviciului este inclusă, conform legii (art. 55 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal), și deplasarea la și de la locul de muncă. Art. 55 alin. (3) Codul fiscal, în vigoare la data acțiunii, prevedea că:, (3) Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la: a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepția deplasării pe distanță dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;…". Or, efectuarea cheltuielilor aferente utilizării autoturismelor în interes personal, în procentul de 50% - situație care se deduce din faptul aplicării dispozițiilor legale fiscale privind deductibilitatea limitată - nu este legală, concluzie reținută corect de Curtea de Conturi din împrejurarea că "nici în Dispoziția Directorului General nr. 46/2012 și nici în Contractul Colectiv de Muncă, respectiv în acordurile salariale încheiate la nivel de unitate, nu a fost prevăzut dreptul salariaților de a utiliza autovehiculele proprietatea CNCF CFR S.A. în interes personal". Prin urmare, concluzia recurente în sensul că "nu se poate afirma (chiar și în ipoteza în care autovehiculele de serviciu ar fi fost folosite exclusiv în interes personal, așa cum a reținut echipa de auditori) că nu ar fi existat temei legal pentru folosirea acestora, este greșită. Neîntemeiată este și critica recurentei asupra soluției vizând măsura prevăzută la pct. II.15 din Decizia nr. III/6/2017. Astfel, prin măsura de la pct. 11.15 din Decizie, s-au dispus în sarcina conducerii entității verificate, conform prevederilor art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, următoarele: "Stabilirea întinderii prejudiciului determinat de plata nelegală a remunerațiilor bonus acordate în anul 2015 membrilor Consiliului de Administrație și Directorului General al Companiei pentru management/administrare și recuperarea acestuia, potrivit legii, (pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 7 din Decizie)." Contrar celor susținute de recurenta - reclamantă, Înalta Curte apreciază că instanța de fond analizând în mod corect probele administrate, a înlăturat fundamentat susținerile acesteia, reținând că potrivit contractului de management, valoarea componentei variabile și modalitatea de plată se vor stabili prin act adițional. Or, din modalitatea de plată stabilită prin actul adițional, respectiv "plata pentru atingerea cestora se va realiza astfel: 1.1.1.1 în termen de 5 zile de ședința în care AGA a CNCF CFR S.A. aprobă raportul CA cu privire la îndeplinirea obiectivului de la pct. I. (l.1.) (1.1.1.)", reiese faptul că trebuia aprobat raportul privind îndeplinirea acestui obiectiv, obligația care însă nu a fost îndeplinită de recurenta reclamantă. În acest context, instanța de fond a apreciat că nu se poate fundamenta o soluție de admitere a acțiunii pe împrejurarea că actul adițional nr. x/28.04.2015 a fost încheiat ulterior efectuării evaluări atingerii primului obiectiv, respectiv aprobării Planului de Management, în conformitate cu prevederile contractuale. Așadar, prin Actul adițional nr. x la contractul de management nr. x/28.04.2015 încheiat cu Directorul General, au fost stabilite obiectivele de performanță, astfel: "1.1.1. Pachet 1: Un prim obiectiv îl constituie aprobarea planului de Management 1.1.2. Pachet 2: Perioada de referință 16.05.-16.09.2015 - 7 indicatori (...) 1.1.3. Pachet 3:Perioada de referință 16.09.-16.12.2015 -8 indicatori (...)". Așa cum a reținut și instanța de fond, potrivit actelor adiționale la contractele de mandat ale membrilor Consiliului de Administrație: "Evaluarea atingerii obiectivelor și a criteriilor de performanță se efectuează de către AGA prin aprobarea Rapoartelor CA al C.N.C.F. "C.F.R. " S.A., în a doua jumătate a lunilor mai, septembrie și decembrie, iar plata pentru atingerea acestora se va realiza astfel: 1.1.1.1. în termen de 5 zile de la ședința în care AGA a C.N.C.F. "C.F.R. " S.A. aprobă raportul CA cu privire la îndeplinirea obiectivului de la pct. I (1.1)(1.1.1.). 1.1.1.2. In termen de 5 zile de la ședința în care AGA a C.N.C.F. "C.F.R. " S.A. aprobă raportul CA cu privire la îndeplinirea obiectivului de la pct. I (1.1)(1.1.2.). 1.1.1.3. In termen de 5 zile de la ședință în care AGA a C.N.C.F. "C.F.R. " S.A. aprobă raportul CA cu privire la îndeplinirea obiectivului de la pct. I (1.1)(1.1.3.).". Spre deosebire de membri Consiliului de Administrație, evaluarea atingerii obiectivelor și a criteriilor de performanță pentru directorul General, în calitate de membru executive, "se efectuează de către Consiliul de Administrație prin aprobarea Rapoartelor prezentate CA al CNCF CFR SA", în aceiași termeni și condiții ca și pentru membri Consiliului de Administrație. Astfel, prin Hotărârea AGA nr. 74/28.12.2015 (anexa nr. 65 la actul de control) a fost aprobat "Raportul privind îndeplinirea obiectivelor și criteriilor de performanță de către Consiliul de Administrație al Companiei Naționale de Căi Ferate CFR S.A. în primul semestru de activitate al anului 2015" (pentru perioada de referință 16.05.2015-16.09.2015). De asemenea, prin Hotărârea AGA nr. 64/12.12.2016 (anexa nr. 66 la actul de control) a fost aprobat "Raportul privind îndeplinirea obiectivelor și criteriilor de performanță de către Consiliul de Administrație al Companiei Naționale de Căi Ferate CFR S.A. în al doilea semestru de activitate al anului 2015, pentru perioada de referință 16.09.2015-16.12.2015". În ceea ce privește activitatea Directorului General, prin Hotărârea CA nr. 141/22.12.2016 au fost aprobate "Rapoartele privind îndeplinirea obiectivelor și criteriilor de performanță de către Directorul General al Companiei Naționale de Căi Ferate CFR S.A. în perioadele 16.05.2015-16.09.2015 și 16.09.2015-16.12.2015." Prin Hotărârea AGA nr. 29/21.05.2015 (anexa nr. 68 la actul de control) a fost aprobat "în temeiul prevederilor art. 30 alin. (1) din O.U.G. nr. 109/2011 privind guvernanta corporativă a întreprinderilor publice, Planul de Administrare elaborat de Consiliul de Administrație al C.N.C.F. "C.F.R. " S.A. ". De asemenea, prin Hotărârea AGA nr. 29/21.05.2015 domnul A., în calitate de reprezentant al Ministerului Transporturilor în Adunarea Generală a Acționarilor a CNCF CFR S.A., a fost împuternicit să semneze actele adiționale la contractele de mandat ale membrilor Consiliului de Administrație, acte adiționale care, deși au fost încheiate în data de 28.05.2015 (după aprobarea planului), conțin ca obiectiv de performanță și îndeplinirea "Pachet 1: Aprobarea Planului de Administrare ". Prin Hotărârea CA nr. 62/28.05.2015 (anexa nr. 69), în temeiul prevederilor art. 36 alin. (1) și alin. (2) din O.U.G. nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice, a fost aprobat Planul de management elaborat de Directorul General al C.N.C.F. "C.F.R." S.A. De asemenea, prin Hotărârea nr. 62/28.05.2015 Consiliul de Administrație al CNCF CFR S.A. a împuternicit pe domnul B. să semneze actul adițional la contractul de mandat al Directorului General, act adițional care, deși a fost încheiat în aceiași zi în care a fost aprobat Planul de Management, respectiv în data de 28.05.2015, conține ca obiectiv de performanță și îndeplinirea "Pachet 1: Aprobarea Planului de Management". Față de considerentele anterior expuse și critica recurentei reclamante vizând "plata nelegală a remunerației bonus acordată Directorului General și membrilor Consiliului de Administrație pentru aprobarea Planului de mangement/administrare", Înalta Curte arată că este corectă aserțiunea instanței de fond în sensul că aspectele reținute cu privire la condițiile în care se realizează plata pentru atingerea obiectivelor și a criteriilor de performanță justifică soluția de respingere ca neîntemeiată a cererii de anulare a acestei măsuri. În acest context factual, Înalta Curte reține că evaluarea atingerii obiectivelor și a criteriilor de performanță funcție de care este stabilită remunerația bonus nu poate fi analizată în condițiile în care actele juridice care o reglementează nu fac obiectul acțiunii în anulare. Prin urmare, Înalta Curte constată caracterul neîntemeiat al susținerilor recurentei, din perspectiva celor anterior analizate. 5.2. Analizând, deopotrivă, actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat de către pârâta Curtea de Conturi a României, Înalta Curte constată că recursul acesteia este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente: Pentru a răspunde criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte consideră necesar a reda, pe scurt, contextul factual care a condus la promovarea litigiului de față. În urma desfășurării misiunii de control cu privire la activitatea Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A., în perioada 09.01.2017 - 12.05.2017, Curtea de Conturi a României a reținut o serie de abateri de la legalitate și regularitate, consemnate în Raportul de control nr. x/12.05.2017, între care efectuarea de cheltuieli cu combustibilul pentru activități care nu au legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative de înființare. Pentru valorificarea concluziilor raportului de control, Curtea de Conturi a României a emis Decizia nr. III/6 din 08.06.2017 prin care a dispus mai multe măsuri în sarcina entității verificate. Împotriva acestei decizii a formulat contestație entitatea verificată, contestație respinsă de Curtea de Conturi a României prin încheierea nr. III/71 din 19.07.2017. Ca urmare, reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A. s-a adresat instanței de contencios administrativ, solicitând anularea încheierii amintite și a măsurilor II.14 și II.15 din nr. din Decizia nr. III/6 din 08.06.2017, suspendarea aplicării măsurilor până la soluționarea definitivă a litigiului; în subsidiar, prelungirea termenelor de realizare a măsurilor dispuse, invocând, în esență, prevederile pct. 45 1 alin. (1), alin. (2), alin. (3) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 49 2 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 68 alin. (1), alin. (2) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 298 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 16 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 25 alin. (3) lit. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 76 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 38 din O.U.G. nr. 109/2011. În recurs, părțile și-au menținut poziția procesuală expusă în fața instanței de fond, exprimând opinii contrare asupra legalității cheltuielilor angajate de intimata-reclamantă. În acest context, instanța de control judiciar reține că potrivit dispozițiilor Codul fiscal referitoare la cheltuielile deductibile pentru determinarea profitului impozabil, definite la art. 21 alin. (1) ca fiind "cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", cheltuielile aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice sunt deductibile limitat la procentul de 50%, dacă vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții (art. 21 alin. (3) lit. n) coroborat cu alin. (4) lit. t). Este relevantă, în interpretarea textului de lege, și reglementarea tezei a doua a alin. (4) lit. t) din Codul fiscal- aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat; utilizate de agenții de vânzări și de achiziții; utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi; utilizate ca mărfuri în scop comercial." Conform pct. 49 2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal: "regulile de deducere, termenii și expresiile utilizate, condițiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limitării fiscale, se consideră a fi utilizate exclusiv în scopul activității economice sunt cele prevăzute la pct. 45 1 din Normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal din titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată". Or, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că referitor la măsura dispusă la punctul II.4 al deciziei contestate, misiunea de control financiar a consemnat că această abatere de la legalitate și regularitate se referă la efectuarea de cheltuieli cu combustibilul pentru activități care nu au legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actul de înființare. Pe cale de consecință, în mod greșit s-a reținut că în situația în care vehiculele utilizate de persoanele cu funcții de conducere și de administrare (un vehicul de persoană) nu sunt folosite exclusiv în scopul activității economice, cheltuielile aferente acestora sunt considerate, din punct de vedere fiscal, ca fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în procentul de 50%. Apreciind că textul de lege instituie o prezumție legală, s-a apreciat în mod eronat că nu ar mai fi necesară întocmirea de documente justificative privitoare la consumul de carburanți pentru autoturismele de serviciu în discuție. Or, din coroborarea dispozițiilor legale anterior citate rezultă, cu puterea evidenței că, pentru persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, cheltuieli de funcționare, întreținere și reparație sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism. În condițiile în care aceste autoturisme nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, aceste cheltuieli sunt deductibile doar în cotă de 50% (fapt recunoscut chiar de entitatea verificată însăși atât în cuprinsul notelor de relații date auditorilor publici externi, cât și în acțiunea introductivă). Mai mult, prin Nota nr. 9/4/6254/28 noiembrie 2012, conducerea entității verificate a aprobat tratamentul fiscal al cheltuielilor de funcționare, întreținere și reparații (exclusiv combustibilul) a autoturismelor utilizate de salariații cu funcții de conducere, în sensul că acestea "sunt deductibile", în concordanță cu prevederile Dispoziției Directorului General nr. 46/2012, care dispun acordarea exclusive a autoturismelor în scopul rezolvării problemelor de serviciu. Astfel, conform art. 21 alin. (4) lit. t) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 25 alin. (3) lit. 1) și din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cum s-a arătat în precedent, nu sunt deductibile "50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate ca, exclusiv în scopul activității economice". Rezultă că utilizatorii autovehiculelor de serviciu au obligativitatea întocmirii corecte și complete a foilor de parcurs, atât din perspectiva confirmării efectuării deplasărilor, cât și din perspectiva justificării cotelor lunare de combustibil alocate. Această obligație de natură fiscală este folosită nu numai pentru situația în care se acordă deductibilitatea integrală la calculul profitului impozabil. Or, societatea verificată a înțeles că utilizatorilor autoturismelor în cauză să li se elibereze foi de parcurs doar cu scopul de a exista o evidență clară a bonurilor de consum acordate lunar, raportat la cota de combustibil, precum și a kilometrilor parcurși de către utilizator și a normei de consum indicată de Registrul Auto Român. Ambiguitatea susținerilor reclamantei detaliată la punctul 5.1, care, pe de o parte invocă aplicarea dispozițiilor legale în materie fiscală privind deductibilitatea limitată la 50% a cheltuielilor aferente autovehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, iar pe de altă parte arată că "autoturismele proprietatea CNCF CFR S.A. au fost atribuite salariaților în scopul rezolvării probemelor de serviciu (...), în conformitate cu prevederile Dispoziția nr. 46/10.05.2012 (...)", nu fac decât să confirme nerespectarea dispozițiilor fiscale care reglementează în materie. De altfel, în acest sens sunt și prevederile pct. 49 2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv pct. 16 alin. (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (3) lit. 1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că justificarea utilizării vehiculelor exclusiv în interesul activității economice se efectuează pe baza documentelor justificative și prin întocmirea foii de parcurs, care trebuie să cuprindă cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometri parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs. Totodată, în considerarea celor anterior antamate vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței. Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea privind contenciosul administrativ nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta Compania Națională de Căi Ferate "CFR" S.A. ca nefondat și va admite recursul declarat de pârâta Curtea de Conturi a României, va casa, în parte, sentința recurată și rejudecând: va respinge și cererea privind anularea în parte a încheierii nr. III/71/19.07.2017, a Deciziei nr. III/6/08.06.2017 și a raportului de control nr. x/12.05.2017, în ceea ce privește măsura de la pct. II.14.

Menține restul dispozițiilor sentinței. Definitivă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 martie 2021.