ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4787/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC T. SA în contradictoriu cu A.N.A.F. București – D.G.A.M.C. – A.I.F. a solicitat să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere emisă de pârâtă sub nr. F/MC/206 din 24 mai 2012 – până la pronunțarea instanței de fond. Reclamanta și-a motivat acțiunea arătând că prin actele administrative fiscale menționate mai sus, s-au stabilit obligații fiscale reprezentând TVA suplimentar de plată și obligații fiscale accesorii în sumă totală de 4.010.275 lei, sumă nedatorată.

Raportat la prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, reclamanta a motivat cerința „cazului bine justificat” arătând că T.V.A. a fost stabilită de organul fiscal pentru pierderile de energie termică din rețeaua de transport și distribuție, în contradicție cu faptul că pierderile de energie termică la care s-a aplicat T.V.A. sunt în realitate „pierderi tehnologice” și nu reprezintă o lipsă în gestiune. A mai arătat că organul fiscal a nesocotit specificitatea serviciului de furnizare de energie termică, extrapolând nelegal noțiunea de „gestiune bunuri” prevăzută de Legea nr. 22/1969. A mai specificat că energia termică nu poate îndeplini atribuțiile unui „bun corporal” din punct de vedere al gestionării, pentru că producerea – transportul – distribuția generează o continuă transformare ce se traduce în costuri, reclamanta facturând consumatorilor finali numai cantitatea de gigacalorii livrată în punctul de distribuție.

Totodată, a mai arătat că rețeaua de transport și distribuție a energiei termice aparține domeniului public, iar posibilitățile și obligația legală de a interveni asupra stării tehnice a acesteia este numai a proprietarului, respectiv a autorității publice locale. Cu referire la condiția „iminenței producerii unei pagube”, reclamanta a invocat că este singurul producător și furnizor de energie termică în sistem centralizat din mun. Suceava, deservind un număr de 22.293 operatori. A mai arătata că prin punerea în executare a actelor administrative fiscale sunt afectați în principal contribuabilii, iar datoriile restante ale reclamantei față de alți agenți economici se ridică la 8.721.608 lei, plus creditele bancare pe care le are angajate.

Parata a depus la dosar întâmpinare prin care a arătat că aspectele relevate de reclamantă nu fac dovada cerințelor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 care să facă posibilă măsura suspendării provizorii a efectelor actelor administrative fiscale criticate. Hotărârea instanței de fond. Prin Sentința nr. 269 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta SC T. SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. București – D.G.A.M.C. – A.I.F.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că în perioada 1 ianuarie 2009 – 30 noiembrie 2011 - supusă inspecției fiscale – reclamanta a asigurat producerea, transportul, distribuția și furnizarea energiei termice în municipiul Suceava in două unități productive ale societății, respectiv în C.E.T.- ul pe cărbune și C.E.T.- ul pe hidrocarburi, unități funcționale distincte, utilizând resurse diferite pentru producerea energiei termice, respectiv cărbunele și gazul natural. S-a mai reținut, conform documentației și informațiilor furnizate de către reprezentanții societății, că există diferențe cantitative semnificative, exprimate în Gcal între energia termică produsă și cea facturată consumatorilor finali, o parte fiind vândută unor consumatori racordați direct la rețeaua de transport.

Organul de control a constatat că, energia termică produsă și livrată consumatorilor se măsoară, prin citirea contoarelor, instalate la: gardul centralei – se măsoară cantitatea de energie termică produsă; la locul de consum, în cazul consumatorilor racordați direct la rețeaua de transport, se măsoară cantitatea de energie termică livrată direct din rețeaua de transport; în punctele termice, unde se măsoară cantitatea de energie termică ce intră în puncte și care urmează a fi distribuită consumatorilor finali; și la consumatorii finali, pe baza acestor citiri având loc facturarea consumului. S-a reținut că pierderile în rețeaua de distribuție se determină prin diferența dintre cantitatea înregistrată ca intrată în punctele termice și cantitatea facturată consumatorilor finali, prin citirea contoarelor acestora.

S-a mai reținut că A.N.R.E. a stabilit cotele de pierderi tehnologice, respectiv : 14,13% - pentru pierderile de energie termică în rețelele de transport și 10,6 % - pentru pierderile de energie în rețelele de distribuție și că nu a avut alte cote de pierderi tehnologice aprobate de autoritățile administrative teritoriale locale. Organul de control a stabilit în sarcina reclamantei o diferență de T.V.A. colectată în sumă de 2.828.634 lei la care s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere, reprezentând T.V.A. corespunzător pierderilor de energie termică. Curtea de Apel, in limitele cercetării judecătorești impuse de prevederile art. 14 din Legea nr. 544/2004, a reținut prevederile art. 125 1 alin. (1) pct. 6 C. fisc.

care stabilesc că livrările de energie sunt definite din punct de vedere fiscal ca fiind „bunuri”. În interpretarea art. 128 (7) C. fisc., Curtea a constatat că în materia „pierderilor tehnologice”, nivelul lor poate fi stabilit fie potrivit legii, fie de persoana impozabilă, în norma proprie de consum. În speță, A.N.R.E. – potrivit Adresei nr. 15622 din 27 august 2007 – a stabilit nivelul pierderilor de energie termică atât în rețelele de transport – 14,13% cât și în rețelele de distribuție - 10,6 %. A constatat judecătorul fondului că reclamanta s-a încadrat în a doua ipoteză a art. 128 alin. (7) C. fisc., respectiv, ipoteza în care pierderile tehnologice depășesc normele de consum fiindu-i aplicabile dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., referitoare la livrările de bunuri.

Nu s-a analizat apărarea reclamantei privind precaritatea rețelelor de transport și distribuție, care aparțin domeniului public și lipsa implicării autorităților local, întrucât aceasta impunea o cercetare judecătorească mai amplă, ceea ce este nepermis în calea procedurală inițiată de reclamantă în raport de prevederile art. 14 din Legea 554/2004. In fine, Curtea de Apel a constatat că nu este îndeplinită cerința privind „cazul bine justificat” așa încât, a apreciat că este inutilă analiza condiției privind „prevenirea unei pagube iminente”, cele două cerințe fiind impuse a fi îndeplinite cumulativ pentru a putea fi dispusă măsura prevăzută de art. 14 din Legea Contenciosului Administrativ.

II. Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC T. SA Suceava, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a arătat că instanța de fond s-a limitat a analiza doar condiția existenței cazului bine justificat, fără a judeca cererea de suspendare sub aspectul îndeplinirii cumulative a ambelor condiții prevăzute de lege, respectiv, fără a analiza condiția prevenirii unei pagube iminente, condiție care ar constitui prin sine însăși un „caz bine justificat”. S-a mai susținut in motivele de recurs că taxa pe valoare adăugată a fost stabilită de organul fiscal pentru pierderile de energie termică din rețeaua de transport și distribuție in mod eronat, întrucât aceste pierderi sunt pierderi tehnologice și nu reprezintă o lipsă in gestiune, iar criteriile stabilite de către A.N.R.E.

sunt artificiale. S-a considerat că in mod eronat instanța de fond a reluat considerentele organului fiscal, întrucât nu s-a avut in vedere specificul serviciului de furnizare de energie termică, pierderile tehnologice neintrând sub incidența art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, privind constatarea lipsei in gestiune. De asemenea, s-a arătat că instanța de fond trebuia să aibă in vedere că energia termică, ca produs de o maximă volatilitate tehnologică, nu este susceptibilă de a fi încadrată gestionar sau fiscal la bunuri corporale. Cu privire la cotele aprobate de către A.N.R.E., invocate de către organul fiscal, s-a arătat că acestea au relevanță numai in ceea ce privește protecția consumatorului, in sensul impunerii unei limite in care să fie incluse in factură pierderile tehnologice.

Aceste procente admise pentru pierderi de către A.N.R.E., nu reprezintă procentul absolut al pierderilor admise, ci doar cel care poate fi suportat de către consumator, restul fiind suportat de către producător. În drept, cererea de recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 304 pct. 3,și 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Procedura în fața instanței de recurs. Recurenta - reclamantă a depus practică judiciară în susținerea cererii de recurs. Intimata - pârâtă a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Considerentele și soluția instanței de recurs.

Analizând hotărârea atacată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că probele administrate în cauză oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și fac verosimilă iminența producerii unei pagube, dificil de reparat, în cazul particular supus evaluării. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/130 din data de 24 mai 2012 și Decizia de impunere nr. F/MC/206 din data de 24 mai 2012, emise de A.N.A.F. București – D.G.A.M.C. – A.I.F. s-au stabilit in sarcina recurentei – reclamante SC T. SA obligații fiscale suplimentare de plată, reprezentând T.V.A. și obligații fiscale accesorii in sumă totală de 4.010.275 lei, pentru pierderile de energie termică peste normele legale.

Înalta Curte reține ca fiind fondat motivul de recurs privind îndeplinirea cazului bine justificat în accepțiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004. În conformitate cu art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004 – cazul bine justificat – se referă la împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar în acest sens, apreciază Înalta Curte că motivele invocate de către reclamantă sunt elemente care în mod evident atrag atenția asupra legalității raportului de inspecție fiscală și care „pot fi pipăite” în cadrul cererii de suspendare.

Deși energia termică este un bun mobil corporal in accepțiunea art. 125 1 alin. (1) pct. 6 din Legea nr. 571/20013, pierderea de energie termică nu constituie o livrare de bunuri mobile potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât nu pot fi considerate lipsă in gestiune din punct de vedere al operațiunilor impozabile. In ceea ce privește limita acceptată de 14,13% in rețelele de transport și 10,6% in rețelele de distribuție, stabilită de A.N.R.D.E., astfel cum rezultă din adresa depusă la fila 38 din dosarul de fond, in mod greșit Curtea de Apel a reținut că acestea reprezintă o plafonare a pierderilor tehnologice, in mod absolut, in fapt, reprezentând pierderi tehnologice avute in vedere de A.N.R.E.

la stabilirea prețului local de referință pentru energia termică produsă, transportată și distribuită populației de către recurenta – reclamantă. Astfel, până la acest plafon acceptat, pierderile de energie termică sunt suportate de către consumator, fiind incluse in preț, iar peste acest plafon sunt suportate de către producător. Instanța de control judiciar reține că, dat fiind specificul energiei termice, produs de o maximă volatilitate tehnologică, aceasta nu este susceptibilă a fi încadrată gestionar sau fiscal la bunuri corporale care pot fi înmagazinate sau stocate, din momentul producției fiind livrată către consumatorul final, ulterior suferind transformări din punct de vedere al presiunii și a temperaturii.

De asemenea, la analizarea condiției cazului bine justificat, Înalta Curte reține că nu există norme care să reglementeze împrejurarea că pierderile de energie pe rețelele de distribuție sunt pierderi din gestiune, date fiind și limitările din punct de vedere tehnic, ceea ce conturează o îndoială serioasă în ceea ce privește aplicarea art. 128 (7) din H.G. nr. 44/2004 și art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii. Din perspectiva acestor dispoziții legale cât și din probatoriul administrat în cauză, instanța de fond avea posibilitatea de a constata existența unui „caz bine justificat” fără a prejudeca fondul cauzei, întrucât din împrejurările mai sus expuse, rezultă o îndoială puternică asupra prezumției de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, astfel cum este aceasta definită de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege, ca fiind „prejudiciul material viitor și previzibil”, asupra căreia instanța de fond nu s-a mai aplecat a o analiza, in condițiile in care a constatat neîndeplinirea primei condiții cumulative, Înalta Curte reține că o eventuală executare silită ar crea premisele unei situații excepționale, cu consecințe sociale grave asupra locuitorilor mun. Suceava, având in vedere că recurenta – reclamantă este o societate care prestează un serviciu public de interes economic general, producerea și furnizarea energiei termice, astfel că cerința impusă de lege este îndeplinită. Cum celelalte condițiile legale prevăzute de lege pentru cererea de suspendare sunt întrunite, Înalta Curte constată că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va admite recursul formulat în cauză și va modifica sentința atacată în sensul că admite cererea de suspendare a Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/130 din data de 24 mai 2012 și a Deciziei de impunere nr. F/MC/206 din data de 24 mai 2012, emise de A.N.A.F. București – D.G.A.M.C. – A.I.F., până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat SC T. SA Suceava împotriva Sentinței nr. 269 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, in sensul că admite cererea de suspendare a Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC 130 din data de 24 mai 2012 și a Deciziei de impunere nr. F/MC/206 din data de 24 mai 2012, emise de A.N.A.F. București – D.G.A.M.C. – A.I.F., până la pronunțarea instanței de fond. Irevocabilă. Pronunțata în ședința publică din 2 aprilie 2013