ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7661/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7661/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, sub Dosar nr.

697/57/2011, reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 153

din 03 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, a

Raportului de inspecție fiscală nr. 3117 din 28 februarie 2011 și a Dispoziției

nr. 6730 din 31 mai 2010 și obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a susținut că decizia de soluționare a contestației,

decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală se întemeiază pe

interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor Codului fiscal și a Codului

de procedură fiscală, nesocotind prevederile art. 37 C. com. și art. 2 din

Legea nr. 26/1990, precum și înscrisurile prezentate inspectorilor fiscali în

vederea stabilirii stării de fapt fiscale.

Reclamanta a arătat

că definiția dată "activităților economice" de art. 127 din C. fisc.

este specifică materiei TVA, astfel că nu este valabilă reglementarea cuprinsă

în alte titluri ale Codului fiscal, titluri ce legiferează alte impozite și

taxe, și nici definițiile date noțiunii de "activitate economică" de

alte acte normative, precum: Codul civil, legea registrului comerțului, Codul

comercial, legislația comercianților persoane fizice.

A susținut că în

cauză nu poate fi reținută nici aplicabilitatea pct. 3 din Normele de aplicare

a Codului fiscal pentru că s-ar încălca, pe de-o parte, prevederile art. 139

din Constituție potrivit cărora impozitele, taxele și orice alte venituri ale

bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat care se

stabilesc numai prin lege, iar, pe de altă parte, prevederile art. 1 alin. (1)

și art. 5 din Codul fiscal, potrivit cărora cadrul legal al impozitelor și

taxelor datorate bugetului consolidat, inclusiv TVA, se stabilesc prin Codul

fiscal, iar Ministerul Finanțelor, în calitate de organ al administrației

centrale, elaborează normele și instrucțiunile de organizare și aplicare a

legii, nefiindu-i permis a adăuga acesteia.

S-a mai susținut că

organele fiscale, prin faptul că au reținut că reclamanta a desfășurat

activități economice impozabile cu caracter de continuitate, nesocotesc

prevederile art. 3 și 4 C. com., care nominalizează expres faptele de comerț,

iar printre acestea nu se regăsesc și cele care privesc vânzarea de

construcții, precum și prevederile art. 7 C. com. și art. 1 alin. (2) din Legea

nr. 26/1990, care definesc comercianții ca fiind aceia care săvârșesc fapte de

comerț obiective având comerțul ca o profesiune obișnuită.

A învederat,

totodată, că actele fiscale și obligația bugetară, constând în TVA și accesorii

stabilite de organul fiscal, încalcă prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din

C. fisc., conform căruia este scutită de TVA livrarea de către o persoană a

unei construcții ori a unei părți a acesteia și a terenului aferent, fiind

exceptate livrările făcute cu astfel de bunuri de către persoanele impozabile

care și-au exercitat dreptul de deducere totală și parțială a TVA.

Reclamanta a mai

precizat că la determinarea stării de fapt fiscale și a obligației bugetare au

fost ignorate înscrisurile depuse de către reclamantă, neținându-se seama de

împrejurarea că terenul pe care au fost edificate construcțiile a fost dobândit

prin moștenire, că nici reclamanta și nici ceilalți moștenitori nu au edificat

nicio construcție și că cei care au construit pe teren sunt soții I.A. și C.,

că apartamentele construite de soții I. au fost înstrăinate de către aceștia,

care au negociat și încasat în nume propriu prețul de vânzare-cumpărare, că

terenul nu a fost înstrăinat prin vânzare-cumpărare, ci în schimbul acestuia a

primit 6 apartamente din care două au fost înstrăinate prin vânzare, iar trei

au fost donate.

Referitor la

stabilirea accesoriilor corespunzătoare TVA, a precizat reclamanta că în lipsa

unei legislații fiscale clare și lipsite de ambiguități și interpretări din

care să rezulte cuantumul datoriei și termenul de plată nu poate fi reținută

culpa contribuabilului pentru neplata la scadență a TVA și nu pot fi percepute

accesoriile aferente.

Prin întâmpinare,

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu a solicitat respingerea

acțiunii, apreciind ca neîntemeiate susținerile reclamantei, în sensul că art.

127 din C. fisc. nu reglementează activitatea desfășurată de către reclamantă,

precum și noțiunea de activitate economică.

Activitatea de

vânzare a apartamentelor a fost efectuată cu scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate și cât timp tranzacțiile au fost efectuate continuu și

cu urmărirea realizării de venituri, pentru care s-au încheiat și contracte de

vânzare-cumpărare au fost aplicate dispozițiile Legii nr. 571/2003, legiuitorul

prevăzând expres certitudinea impunerii.

Pârâta a susținut că,

potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003 și pct. 3 alin. (1) din H.G. nr.

44/2004, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor

proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru

scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat activitate economică și nu

intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care

se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate, în atare situație aceasta dobândind

calitatea de persoană impozabilă.

A mai precizat că

dispozițiile art. 127 din C. fisc. reprezintă transpunerea în legislația

națională a dispozițiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziție din Directiva

2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, articol care conferă un domeniu

foarte larg de aplicare a TVA, domeniu care cuprinde toate etapele de

producție, distribuție și furnizare de servicii.

de fond

Prin Sentința nr. 127

din 28 martie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ

și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios fiscal formulată de către

reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice Sibiu, și în consecință, a anulat Decizia nr. 153 din 03 mai 2011, a

anulat în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. 3717 din 28 februarie 2011 și

Decizia de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, respectiv în ceea ce privește

suma de 179.240 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar și suma reprezentând

accesoriile aferente acesteia.

A menținut raportul

de inspecție fiscală și decizia de impunere în ceea ce privește suma de 363.553

RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar și suma reprezentând accesoriile

aferente acesteia.

Totodată, a obligat

pârâta să plătească reclamantei suma de 3243 RON reprezentând cheltuieli de

judecată.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 126 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit

obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, intră în sfera de

aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată

pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de către o

persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar

livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.

127 alin. (2).

Aceste condiții

trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure

condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1) din Legea nr.

571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor

impozabile din punct de vedere al TVA.

Prima instanță a

considerat că vânzarea de apartamente rezultate în urma construirii unor

blocuri de locuințe constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea

nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este

considerat în România.

A apreciat că

activitatea desfășurată de către reclamantă este o activitate comercială nu din

perspectiva naturii bunurilor vândute, ci urmare a activității de construire de

blocuri de locuințe și compartimentare în apartamente, așa încât valorificarea

apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul

obținerii de venituri pe o bază continuă.

În acest context,

activitatea reclamantei de a construi locuințe și de a le vinde ulterior

împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii

fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate s-a

desfășurat, face ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scop

de TVA.

Așa fiind, din

momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă

adăugată, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA

în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire

pentru a fi luată în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare

în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Prima instanță a

reținut, de asemenea, că art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2207, în

forma în vigoare până la data de 31 decembrie 2007, prevede că este scutită de

TVA operațiunea ce constă în livrarea de către orice persoană a unei

construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită,

precum și a oricărui alt teren, însă, în același timp acesta prevede că, prin

excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei

părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o

persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite

dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil.

Privitor la faptul că

decizia de impunere cuprinde TVA și pentru bunuri care au ieșit din patrimoniul

reclamantei prin donații, instanța a constatat că, în temeiul art. 11 alin. (1)

din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe

autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un

scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta

conținutul economic al tranzacției.

Astfel, în ceea ce

privește înstrăinarea de către reclamantă prin donație a unui număr de 3

apartamente, a apreciat că nu se impunea reîncadrarea transferului dreptului de

proprietate al acestor bunuri, chiar dacă donațiile au fost efectuate în anul

2010, ulterior primirii invitației nr. 11287 din 16 noiembrie 2009 prin care

reclamanta a fost înștiințată despre efectuarea unui control privind

tranzacțiile efectuate, întrucât atâta timp cât din actele dosarului nu rezultă

că intenția reclamantei a fost alta decât aceea de a-i gratifica pe donatari,

nu există motive temeinice pentru ca organele fiscale să procedeze la

reîncadrarea formei acestor tranzacții.

Curtea de apel a

reținut ca fiind neîntemeiate susținerile reclamantei referitoare la faptul că

organul fiscal nu a ținut seama la determinarea stării de fapt fiscale și a

obligației bugetare de faptul că apartamentele au fost construite și vândute de

către soții I.A. și C. și că tot aceștia au negociat și încasat în nume propriu

prețul de vânzare, câtă vreme imobilele edificate au fost înscrise în cartea

funciară pe numele reclamantei și al celorlalți coproprietari, iar reclamanta

și ceilalți coproprietari au încheiat, în calitate de vânzători, reprezentați

în baza procurilor speciale depuse la dosar, de către soții I.A. și C., contractele

de vânzare-cumpărare cu cumpărătorii apartamentelor.

Astfel că, din

momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă

adăugată, acestora le revenea obligația de a solicita înregistrarea în scop de

TVA.

Sub aspectul

stabilirii stării de fapt fiscale, a considerat ca lipsit de orice relevanță

juridică afirmația reclamantei în sensul că eliberarea autorizațiilor de

construire și întabularea construcțiilor pe numele său și a celorlalți

coproprietari ai terenului au fost impuse de cerințele Legii nr. 50/1991 și

Legea nr. 7/1996, cu atât mai mult cu cât, în conformitate cu aceste

reglementări, există posibilitatea ca persoana care nu este proprietar al

terenului, dar care are acordul acestuia, să construiască și să înscrie în cartea

funciară dreptul de proprietate asupra construcției și dreptul de folosință

asupra terenului.

De asemenea, nici

Convenția autentificată sub nr. 1727 din 21 decembrie 2006 și nici Declarația

nr. 36 din 10 iunie 2008 nu sunt de natură a schimba starea de fapt fiscală

stabilită de organul fiscal, întrucât, pe de-o parte, aceste acte juridice au

fost încheiate anterior edificării apartamentelor și încheierii de către

reclamantă a contractelor de vânzare-cumpărare care au generat veniturile ce

constituie baza impozabilă, iar, pe de altă parte, aceste acte produc efecte

numai față de părțile contractante, nu și față de terți.

Nu au putut fi

reținute ca întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la stabilirea

accesoriilor, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (3) din Legea nr.

571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art. 157

alin. (1) se datorează, penalități și majorări de întârziere pentru neplata

acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere.

Recursul

Împotriva hotărârii

instanței de fond au declarat recurs atât reclamanta M.M., cât și pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu - în prezent Administrația

Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Recursul declarat de

recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice se întemeiază pe

dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se în parte greșita

aplicare a legii în ceea ce privește dispozițiile art. 128 și ale art. 153 din

Legea nr. 571/2003.

Se arată că deși

instanța de fond a făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 126 și 127 C.

fisc. în ceea ce privește încadrarea ca operațiune economică a activităților

reclamantului privind tranzacțiile efectuate având ca obiect vânzarea de

imobile, prin sentința recurată a apreciat greșit că cele trei apartamente

situate în Sibiu și donate de reclamantă nu reprezintă operațiuni economice

taxabile și nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Al doilea aspect de

nelegalitate privește operațiunile efectuate cu 6 apartamente pentru care s-a

procedat la estimarea venitului și pentru care justificarea unui cuantum al

bazei impozabile s-a făcut tardiv și în lipsa unor documente justificative.

Recursul declarat de

recurenta-reclamantă M.M.

Motivele de recurs se

încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita

aplicare a legii și următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul motiv privește

nerespectarea procedurii privind inspecția fiscală respectiv a dispozițiilor

legale - prevederile art. 109 C. proc. fisc. și Ordinele Ministrului Finanțelor

Publice nr. 972/2005 modificat prin Ordinul nr. 1.046/2007.

Se arată că organul

fiscal a efectuat raportul de inspecție fiscală numai pe numele reclamantei

M.M. în calitate de contribuabil excluzând nejustificat pe M.R.

Se invocă greșita

stabilire a bazei de calcul impozabil prin neluarea în considerare a tuturor

actelor de înstrăinare și a mențiunilor din unele acte în sensul obligației

plății TVA de către constructori sau cumpărători după caz și nu de către

reclamanta-recurentă.

Al treilea aspect de

nelegalitate privește interpretarea greșită a prevederilor art. 3 alin. (1)

lit. b), art. 125, 126 și 127 și art. 141(2) lit. l) C. fisc. . Se arată că

art. 127 C. fisc. în forma valabilă în perioada 2005 - 2010 definește persoana

impozabilă ca fiind persoana autorizată să desfășoare activități economice, iar

recurenta nu a avut această calitate nefiind autorizată astfel încât nu se

încadra în dispozițiile art. 127(1) C. fisc.

Neavând această

calitate și vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal efectuată în

perioada 2006 - 2009 nefiind o activitate economică în sensul dispozițiilor

art. 127(1) C. fisc., nu avea obligația să se înregistreze ca persoană

impozabilă și în consecință până la 1 ianuarie 2010 nu avea obligația legală

privind plata TVA.

Se arată că până la

data de 1 ianuarie 2010 legislația fiscală nu a definit noțiunea de activitate

economică și în consecință includerea operațiunii de vânzare a locuințelor în

sfera de aplicare a TVA-ului încalcă principiul certitudinii prevăzute de art.

3 alin. (1) lit. b) și d) din C. fisc.

Ambele părți au

formulat întâmpinări în ceea ce privește recursul declarat de partea adversă,

recurenta-reclamantă depunând la dosar acte conform art. 305 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă

a formulat la dosar concluzii scrise prin care a solicitat admiterea recursului

în principal modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în

integralitate a acțiunii astfel cum au fost formulate și anularea actelor

administrative contestate.

În subsidiar se

solicită casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare

aceleiași instanțe pentru a se stabili cuantumul TVA în raport de dezlegările

conținute în Hotărârea din data de 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a

Uniunii europene.

Analizând recursurile

declarate în raport de motivele invocate, Curtea le apreciază pentru

următoarele considerente ca fondate în cauză impunându-se casarea cu trimitere

spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de

probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce

privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate TVA plus majorări și

penalități în raport de Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii europene din 7

noiembrie 2013.

În ceea ce privește

aspectele de nelegalitate invocate în raport de dispozițiile art. 304 pct. 9 C.

proc. civ. față de probele administrate, Curtea constată următoarele:

Recursul declarat de

recurenta-pârâtă apare ca fondat, în raport de dispozițiile art. 304 pct. 9 C.

proc. civ.

În mod greșit

instanța a apreciat că cele trei contracte de donație încheiate de recurentă

după întocmirea actelor de impunere nu se încadrează în dispozițiile art.

126(1) din Legea nr. 571/2003.

În opinia Curții

toate tranzacțiile efectuate de recurentă se înscriu în categoria operațiunilor

taxabile, iar ca urmare a depășirii plafonului de scutire de 35.000 euro la

data de 30 iunie 2008 recurenta-reclamantă avea obligația înregistrării ca

persoană impozabilă și avea obligația plății TVA.

Ca urmare a acestui

fapt rezulta clar că cele 3 apartamente situate administrativ în Sibiu str. A.,

județul Sibiu, și donate de intimata-reclamanta sunt operațiuni economice

taxabile, și deci sunt luate în calculul cifrei de afaceri și a cuantumului TVA

colectat în conformitate cu dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr.

571/2003, activitatea desfășurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA

deoarece textul legal prevede ca: (1) Din punct de vedere al taxei sunt

operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele

condiții:

a) operațiunile care

în sensul art. 128 - art. l30 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de

bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a

bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în

conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133;

c) livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum

este definită la art. 127 alin. (1) acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice

prevăzute la art. 127 alin. (2) ".

Având în vedere

aceste aspecte în mod greșit instanța a exclus din categoria activităților

economice donarea celor 3 apartamente cât timp această operațiune este dintre

cele taxabile, persoana care le efectuează este un plătitor de TVA astfel toate

operațiunile desfășurate sunt taxabile și nu mai pot fi excluse de la calculul

TVA colectat.

Urmează ca în faza

rejudecării, în raport de fiecare contract în parte și de expertiza efectuată

să se stabilească cuantumul obligațiilor fiscale datorate de recurentă.

Recursul declarat de

recurenta-reclamantă este fondat în ceea ce privește criticile de nelegalitate

legate de stabilirea corectă a stării de fapt și a corectitudinii bazei de

impunere.

Cu ocazia rejudecării

se impune în cauză efectuarea în cauză a unui nou raport de expertiză pentru a

se stabili cuantumul TVA datorat în raport de îndrumările cuprinse în Hotărârea

Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013.

Aceasta ținând cont

că prețul apartamentelor a fost stabilit de părți fără a menține privind TVA,

iar recurenta-pârâtă a calculat TVA în mod eronat în raport de Hotărârea din 7

noiembrie 2013, respectiv prin adăugarea TVA de 19% la prețul din contract și

nu inclus în preț ceea ce a determinat o majorare a cuantumului obligațiilor

fiscale datorate de recurentă.

Instanța și raportul

de expertiză va analiza fiecare contract încheiat de recurentă în perioada de

referință în ceea ce privește existența menținerii obligației de plată a

TVA-ului, respectiv în sarcina recurentei-reclamante în sarcina cumpărătorilor

din contract sau a constructorilor.

Celelalte critici de

nelegalitate invocate în recursul declarat de recurenta-reclamantă în ceea ce

privește legalitatea inspecției fiscale și legalitatea impunerii conform art.

126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003 nu sunt fondate.

În mod corect prima

instanță a apreciat că activitatea recurentei-înstrăinări succesive de imobile

având caracter de continuitate reprezintă o activitate economică în sensul

dispozițiilor art. 127 din C. fisc. potrivit cărora "(1) Este considerată

persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă

și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.

(2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.";

"(2) În sensul

prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De

asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Susținerea ca Legea

nr. 571/2003 nu reglementează în mod cert situațiile în care persoanele fizice

devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA este neîntemeiată

deoarece, prevederile pct. 3) alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, stabilesc ca:

"(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de

către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a

altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu

va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se

constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

"

Având în vedere că

activitatea de vânzare a acestor apartamente a fost efectuată cu scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, și cât timp tranzacțiile au

fost efectuate continuu și cu urmărirea realizării de venituri, pentru că s-au

încheiat și antecontracte de vânzare, și contracte de vânzare-cumpărare, în mod

corect s-au aplicat dispozițiile legale prevăzute expres de Legea nr. 571/2003

și legiuitorul a prevăzut expres certitudinea impunerii.

Prin O.U.G. nr.

109/2009, în vigoare de la 01 ianuarie 2010, Codul fiscal a fost modificat în

ceea ce privește art. 127 care are următorul conținut: "Situațiile în care

persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane

impozabile sunt explicitate prin norme", astfel că, nu poate fi primită

susținerea lipsei certitudinii impunerii.

Ca urmare a acestor

constatări s-a reținut că activitatea economică în scopul obținerii de

venituri, cu caracter de continuitate, s-a considerat începută din momentul în

care exista intenția efectuării activității, începând cu data încasării

primului avans pentru edificarea construcției.

Potrivit

dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, activitatea

desfășurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA deoarece textul

legal prevede că: "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni

impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care

în sensul art. 128 - art. 130 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de

bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a

bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în

conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133;

c) livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum

este definită la art. 127 alin. (1) acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice

prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Aceste condiții

enumerativ stipulate în textul legal de mai sus trebuiesc îndeplinite

cumulativ, așa cum se prevede expres, ceea ce înseamnă că neîndeplinirea unei

singure condiții determină neîncadrarea operațiunilor în categoria

operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Așadar, potrivit art.

127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003:

(1) Este considerată

persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și

indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2),

oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul

prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor,

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea

constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale,

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

În aplicarea

prevederilor art. 127 alin. (2), legiuitorul prin Normele de aplicare a Codului

Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aduce precizări suplimentare, respectiv:

"3.(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de

către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a

altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu

va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se

constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Potrivit acestor

prevederi legale persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor

proprietate personală sau a altor lucruri care sunt folosite de acestea pentru

scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și pe

cale de consecință nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând

situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație,

acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Având în vedere

aceste dispoziții legale rezultă ca o persoană fizică care realizează în cursul

unui an calendaristic operațiuni imobiliare, constând în vânzarea de terenuri

și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine

persoana impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA.

Deci persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare constând în

vânzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA,

deoarece realizează fapte de comerț așa cum prevede și Codul comercial.

Construirea și

valorificarea unor apartamente care nu reprezintă locuință proprietate

personală, care nu sunt folosite în scopuri personale, reprezintă activitate

economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Intenția persoanei

fizice de a desfășura activitate economică în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, cât și momentul începerii acestei activități a fost

determinată de organul de inspecție fiscală în conformitate cu prevederile pct.

66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora:

"În aplicarea

art. 153 alin. (1) din C. fisc., activitatea economică se consideră ca fiind

începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de

activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective,

de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă

investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice."

Față de cele expuse

mai sus, curtea în baza art. 312 (1) și (3) C. proc. civ. va admite ambele

recursuri, va casa sentința atacată trimițând cauza spre rejudecare aceleiași

instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de M.M. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în

numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov,

împotriva Sentinței nr. 127 din 28 martie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia,

secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și trimite cauza spre rejudecare Curții de Apel Alba Iulia, secția de

contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 9 decembrie 2013.

Procesat

de GGC - NN