ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7661/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, sub Dosar nr. 697/57/2011, reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 153 din 03 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. 3117 din 28 februarie 2011 și a Dispoziției nr. 6730 din 31 mai 2010 și obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că decizia de soluționare a contestației, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală se întemeiază pe interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală, nesocotind prevederile art. 37 C. com.

și art. 2 din Legea nr. 26/1990, precum și înscrisurile prezentate inspectorilor fiscali în vederea stabilirii stării de fapt fiscale. Reclamanta a arătat că definiția dată "activităților economice" de art. 127 din C. fisc. este specifică materiei TVA, astfel că nu este valabilă reglementarea cuprinsă în alte titluri ale Codului fiscal, titluri ce legiferează alte impozite și taxe, și nici definițiile date noțiunii de "activitate economică" de alte acte normative, precum: Codul civil, legea registrului comerțului, Codul comercial, legislația comercianților persoane fizice.

A susținut că în cauză nu poate fi reținută nici aplicabilitatea pct. 3 din Normele de aplicare a Codului fiscal pentru că s-ar încălca, pe de-o parte, prevederile art. 139 din Constituție potrivit cărora impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat care se stabilesc numai prin lege, iar, pe de altă parte, prevederile art. 1 alin. (1) și art. 5 din Codul fiscal, potrivit cărora cadrul legal al impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat, inclusiv TVA, se stabilesc prin Codul fiscal, iar Ministerul Finanțelor, în calitate de organ al administrației centrale, elaborează normele și instrucțiunile de organizare și aplicare a legii, nefiindu-i permis a adăuga acesteia.

S-a mai susținut că organele fiscale, prin faptul că au reținut că reclamanta a desfășurat activități economice impozabile cu caracter de continuitate, nesocotesc prevederile art. 3 și 4 C. com., care nominalizează expres faptele de comerț, iar printre acestea nu se regăsesc și cele care privesc vânzarea de construcții, precum și prevederile art. 7 C. com. și art. 1 alin. (2) din Legea nr. 26/1990, care definesc comercianții ca fiind aceia care săvârșesc fapte de comerț obiective având comerțul ca o profesiune obișnuită.

A învederat, totodată, că actele fiscale și obligația bugetară, constând în TVA și accesorii stabilite de organul fiscal, încalcă prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., conform căruia este scutită de TVA livrarea de către o persoană a unei construcții ori a unei părți a acesteia și a terenului aferent, fiind exceptate livrările făcute cu astfel de bunuri de către persoanele impozabile care și-au exercitat dreptul de deducere totală și parțială a TVA. Reclamanta a mai precizat că la determinarea stării de fapt fiscale și a obligației bugetare au fost ignorate înscrisurile depuse de către reclamantă, neținându-se seama de împrejurarea că terenul pe care au fost edificate construcțiile a fost dobândit prin moștenire, că nici reclamanta și nici ceilalți moștenitori nu au edificat nicio construcție și că cei care au construit pe teren sunt soții I.A.

și C., că apartamentele construite de soții I. au fost înstrăinate de către aceștia, care au negociat și încasat în nume propriu prețul de vânzare-cumpărare, că terenul nu a fost înstrăinat prin vânzare-cumpărare, ci în schimbul acestuia a primit 6 apartamente din care două au fost înstrăinate prin vânzare, iar trei au fost donate. Referitor la stabilirea accesoriilor corespunzătoare TVA, a precizat reclamanta că în lipsa unei legislații fiscale clare și lipsite de ambiguități și interpretări din care să rezulte cuantumul datoriei și termenul de plată nu poate fi reținută culpa contribuabilului pentru neplata la scadență a TVA și nu pot fi percepute accesoriile aferente. Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu a solicitat respingerea acțiunii, apreciind ca neîntemeiate susținerile reclamantei, în sensul că art. 127 din C. fisc.

nu reglementează activitatea desfășurată de către reclamantă, precum și noțiunea de activitate economică. Activitatea de vânzare a apartamentelor a fost efectuată cu scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și cât timp tranzacțiile au fost efectuate continuu și cu urmărirea realizării de venituri, pentru care s-au încheiat și contracte de vânzare-cumpărare au fost aplicate dispozițiile Legii nr. 571/2003, legiuitorul prevăzând expres certitudinea impunerii. Pârâta a susținut că, potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003 și pct. 3 alin. (1) din H.G.

nr. 44/2004, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat activitate economică și nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație aceasta dobândind calitatea de persoană impozabilă. A mai precizat că dispozițiile art. 127 din C. fisc. reprezintă transpunerea în legislația națională a dispozițiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziție din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, articol care conferă un domeniu foarte larg de aplicare a TVA, domeniu care cuprinde toate etapele de producție, distribuție și furnizare de servicii.

2. Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 127 din 28 martie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios fiscal formulată de către reclamanta M.M., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, și în consecință, a anulat Decizia nr. 153 din 03 mai 2011, a anulat în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. 3717 din 28 februarie 2011 și Decizia de impunere nr. 3718 din 28 februarie 2011, respectiv în ceea ce privește suma de 179.240 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar și suma reprezentând accesoriile aferente acesteia. A menținut raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere în ceea ce privește suma de 363.553 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar și suma reprezentând accesoriile aferente acesteia.

Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3243 RON reprezentând cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Aceste condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Prima instanță a considerat că vânzarea de apartamente rezultate în urma construirii unor blocuri de locuințe constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România. A apreciat că activitatea desfășurată de către reclamantă este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute, ci urmare a activității de construire de blocuri de locuințe și compartimentare în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă. În acest context, activitatea reclamantei de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat, face ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scop de TVA.

Așa fiind, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luată în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Prima instanță a reținut, de asemenea, că art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2207, în forma în vigoare până la data de 31 decembrie 2007, prevede că este scutită de TVA operațiunea ce constă în livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, însă, în același timp acesta prevede că, prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Privitor la faptul că decizia de impunere cuprinde TVA și pentru bunuri care au ieșit din patrimoniul reclamantei prin donații, instanța a constatat că, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Astfel, în ceea ce privește înstrăinarea de către reclamantă prin donație a unui număr de 3 apartamente, a apreciat că nu se impunea reîncadrarea transferului dreptului de proprietate al acestor bunuri, chiar dacă donațiile au fost efectuate în anul 2010, ulterior primirii invitației nr. 11287 din 16 noiembrie 2009 prin care reclamanta a fost înștiințată despre efectuarea unui control privind tranzacțiile efectuate, întrucât atâta timp cât din actele dosarului nu rezultă că intenția reclamantei a fost alta decât aceea de a-i gratifica pe donatari, nu există motive temeinice pentru ca organele fiscale să procedeze la reîncadrarea formei acestor tranzacții. Curtea de apel a reținut ca fiind neîntemeiate susținerile reclamantei referitoare la faptul că organul fiscal nu a ținut seama la determinarea stării de fapt fiscale și a obligației bugetare de faptul că apartamentele au fost construite și vândute de către soții I.A.

și C. și că tot aceștia au negociat și încasat în nume propriu prețul de vânzare, câtă vreme imobilele edificate au fost înscrise în cartea funciară pe numele reclamantei și al celorlalți coproprietari, iar reclamanta și ceilalți coproprietari au încheiat, în calitate de vânzători, reprezentați în baza procurilor speciale depuse la dosar, de către soții I.A. și C., contractele de vânzare-cumpărare cu cumpărătorii apartamentelor. Astfel că, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, acestora le revenea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA.

Sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, a considerat ca lipsit de orice relevanță juridică afirmația reclamantei în sensul că eliberarea autorizațiilor de construire și întabularea construcțiilor pe numele său și a celorlalți coproprietari ai terenului au fost impuse de cerințele Legii nr. 50/1991 și Legea nr. 7/1996, cu atât mai mult cu cât, în conformitate cu aceste reglementări, există posibilitatea ca persoana care nu este proprietar al terenului, dar care are acordul acestuia, să construiască și să înscrie în cartea funciară dreptul de proprietate asupra construcției și dreptul de folosință asupra terenului.

De asemenea, nici Convenția autentificată sub nr. 1727 din 21 decembrie 2006 și nici Declarația nr. 36 din 10 iunie 2008 nu sunt de natură a schimba starea de fapt fiscală stabilită de organul fiscal, întrucât, pe de-o parte, aceste acte juridice au fost încheiate anterior edificării apartamentelor și încheierii de către reclamantă a contractelor de vânzare-cumpărare care au generat veniturile ce constituie baza impozabilă, iar, pe de altă parte, aceste acte produc efecte numai față de părțile contractante, nu și față de terți. Nu au putut fi reținute ca întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la stabilirea accesoriilor, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art. 157 alin. (1) se datorează, penalități și majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere.

Recursul Împotriva hotărârii instanței de fond au declarat recurs atât reclamanta M.M., cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu - în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice se întemeiază pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se în parte greșita aplicare a legii în ceea ce privește dispozițiile art. 128 și ale art. 153 din Legea nr. 571/2003. Se arată că deși instanța de fond a făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 126 și 127 C. fisc.

în ceea ce privește încadrarea ca operațiune economică a activităților reclamantului privind tranzacțiile efectuate având ca obiect vânzarea de imobile, prin sentința recurată a apreciat greșit că cele trei apartamente situate în Sibiu și donate de reclamantă nu reprezintă operațiuni economice taxabile și nu intră în sfera de aplicare a TVA. Al doilea aspect de nelegalitate privește operațiunile efectuate cu 6 apartamente pentru care s-a procedat la estimarea venitului și pentru care justificarea unui cuantum al bazei impozabile s-a făcut tardiv și în lipsa unor documente justificative. Recursul declarat de recurenta-reclamantă M.M. Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. invocându-se greșita aplicare a legii și următoarele aspecte de nelegalitate. Primul motiv privește nerespectarea procedurii privind inspecția fiscală respectiv a dispozițiilor legale - prevederile art. 109 C. proc. fisc. și Ordinele Ministrului Finanțelor Publice nr. 972/2005 modificat prin Ordinul nr. 1.046/2007. Se arată că organul fiscal a efectuat raportul de inspecție fiscală numai pe numele reclamantei M.M. în calitate de contribuabil excluzând nejustificat pe M.R. Se invocă greșita stabilire a bazei de calcul impozabil prin neluarea în considerare a tuturor actelor de înstrăinare și a mențiunilor din unele acte în sensul obligației plății TVA de către constructori sau cumpărători după caz și nu de către reclamanta-recurentă.

Al treilea aspect de nelegalitate privește interpretarea greșită a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b), art. 125, 126 și 127 și art. 141(2) lit. l) C. fisc. . Se arată că art. 127 C. fisc. în forma valabilă în perioada 2005 - 2010 definește persoana impozabilă ca fiind persoana autorizată să desfășoare activități economice, iar recurenta nu a avut această calitate nefiind autorizată astfel încât nu se încadra în dispozițiile art. 127(1) C. fisc. Neavând această calitate și vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal efectuată în perioada 2006 - 2009 nefiind o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127(1) C. fisc., nu avea obligația să se înregistreze ca persoană impozabilă și în consecință până la 1 ianuarie 2010 nu avea obligația legală privind plata TVA.

Se arată că până la data de 1 ianuarie 2010 legislația fiscală nu a definit noțiunea de activitate economică și în consecință includerea operațiunii de vânzare a locuințelor în sfera de aplicare a TVA-ului încalcă principiul certitudinii prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) și d) din C. fisc. Ambele părți au formulat întâmpinări în ceea ce privește recursul declarat de partea adversă, recurenta-reclamantă depunând la dosar acte conform art. 305 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă a formulat la dosar concluzii scrise prin care a solicitat admiterea recursului în principal modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în integralitate a acțiunii astfel cum au fost formulate și anularea actelor administrative contestate.

În subsidiar se solicită casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru a se stabili cuantumul TVA în raport de dezlegările conținute în Hotărârea din data de 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii europene. Analizând recursurile declarate în raport de motivele invocate, Curtea le apreciază pentru următoarele considerente ca fondate în cauză impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate TVA plus majorări și penalități în raport de Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii europene din 7 noiembrie 2013. În ceea ce privește aspectele de nelegalitate invocate în raport de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. față de probele administrate, Curtea constată următoarele: Recursul declarat de recurenta-pârâtă apare ca fondat, în raport de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În mod greșit instanța a apreciat că cele trei contracte de donație încheiate de recurentă după întocmirea actelor de impunere nu se încadrează în dispozițiile art. 126(1) din Legea nr. 571/2003. În opinia Curții toate tranzacțiile efectuate de recurentă se înscriu în categoria operațiunilor taxabile, iar ca urmare a depășirii plafonului de scutire de 35.000 euro la data de 30 iunie 2008 recurenta-reclamantă avea obligația înregistrării ca persoană impozabilă și avea obligația plății TVA.

Ca urmare a acestui fapt rezulta clar că cele 3 apartamente situate administrativ în Sibiu str. A., județul Sibiu, și donate de intimata-reclamanta sunt operațiuni economice taxabile, și deci sunt luate în calculul cifrei de afaceri și a cuantumului TVA colectat în conformitate cu dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, activitatea desfășurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA deoarece textul legal prevede ca: (1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care în sensul art. 128 - art. l30 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) ". Având în vedere aceste aspecte în mod greșit instanța a exclus din categoria activităților economice donarea celor 3 apartamente cât timp această operațiune este dintre cele taxabile,

persoana care le efectuează este un plătitor de TVA astfel toate operațiunile desfășurate sunt taxabile și nu mai pot fi excluse de la calculul TVA colectat. Urmează ca în faza rejudecării, în raport de fiecare contract în parte și de expertiza efectuată să se stabilească cuantumul obligațiilor fiscale datorate de recurentă. Recursul declarat de recurenta-reclamantă este fondat în ceea ce privește criticile de nelegalitate legate de stabilirea corectă a stării de fapt și a corectitudinii bazei de impunere.

Cu ocazia rejudecării se impune în cauză efectuarea în cauză a unui nou raport de expertiză pentru a se stabili cuantumul TVA datorat în raport de îndrumările cuprinse în Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013. Aceasta ținând cont că prețul apartamentelor a fost stabilit de părți fără a menține privind TVA, iar recurenta-pârâtă a calculat TVA în mod eronat în raport de Hotărârea din 7 noiembrie 2013, respectiv prin adăugarea TVA de 19% la prețul din contract și nu inclus în preț ceea ce a determinat o majorare a cuantumului obligațiilor fiscale datorate de recurentă. Instanța și raportul de expertiză va analiza fiecare contract încheiat de recurentă în perioada de referință în ceea ce privește existența menținerii obligației de plată a TVA-ului, respectiv în sarcina recurentei-reclamante în sarcina cumpărătorilor din contract sau a constructorilor.

Celelalte critici de nelegalitate invocate în recursul declarat de recurenta-reclamantă în ceea ce privește legalitatea inspecției fiscale și legalitatea impunerii conform art. 126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003 nu sunt fondate. În mod corect prima instanță a apreciat că activitatea recurentei-înstrăinări succesive de imobile având caracter de continuitate reprezintă o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 din C. fisc. potrivit cărora "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."; "(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate". Susținerea ca Legea nr. 571/2003 nu reglementează în mod cert situațiile în care persoanele fizice devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA este neîntemeiată deoarece, prevederile pct. 3) alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, stabilesc ca: "(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

" Având în vedere că activitatea de vânzare a acestor apartamente a fost efectuată cu scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, și cât timp tranzacțiile au fost efectuate continuu și cu urmărirea realizării de venituri, pentru că s-au încheiat și antecontracte de vânzare, și contracte de vânzare-cumpărare, în mod corect s-au aplicat dispozițiile legale prevăzute expres de Legea nr. 571/2003 și legiuitorul a prevăzut expres certitudinea impunerii. Prin O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare de la 01 ianuarie 2010, Codul fiscal a fost modificat în ceea ce privește art. 127 care are următorul conținut: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", astfel că, nu poate fi primită susținerea lipsei certitudinii impunerii.

Ca urmare a acestor constatări s-a reținut că activitatea economică în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate, s-a considerat începută din momentul în care exista intenția efectuării activității, începând cu data încasării primului avans pentru edificarea construcției.

Potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, activitatea desfășurată de reclamantă intră în sfera de aplicare a TVA deoarece textul legal prevede că: "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care în sensul art. 128 - art. 130 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)". Aceste condiții enumerativ stipulate în textul legal de mai sus trebuiesc îndeplinite cumulativ, așa cum se prevede expres, ceea ce înseamnă că neîndeplinirea unei singure condiții determină neîncadrarea operațiunilor în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Așadar, potrivit art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003: (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2), legiuitorul prin Normele de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 aduce precizări suplimentare, respectiv: "3.(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Potrivit acestor prevederi legale persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor lucruri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și pe cale de consecință nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă. Având în vedere aceste dispoziții legale rezultă ca o persoană fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoana impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA.

Deci persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerț așa cum prevede și Codul comercial. Construirea și valorificarea unor apartamente care nu reprezintă locuință proprietate personală, care nu sunt folosite în scopuri personale, reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Intenția persoanei fizice de a desfășura activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cât și momentul începerii acestei activități a fost determinată de organul de inspecție fiscală în conformitate cu prevederile pct. 66 alin. (2) din H.G.

nr. 44/2004 potrivit cărora: "În aplicarea art. 153 alin. (1) din C. fisc., activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice." Față de cele expuse mai sus, curtea în baza art. 312 (1) și (3) C. proc. civ. va admite ambele recursuri, va casa sentința atacată trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de M.M. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, împotriva Sentinței nr. 127 din 28 martie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 decembrie 2013. Procesat de GGC - NN