ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5672/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5672/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată

la data de 01 noimbrie 2012 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios

administrativ și fiscal, sub nr. 1302/36/2012, reclamanta SC I.M.C. SRL a chemat

în judecată pe pârâta D.G.F.P. Constanța, solicitând suspendarea executării deciziei

de impunere din 07 martie 2011 emisă de pârâtă privind obligațiile fiscale stabilite

suplimentar în cuantum total de 1.970.730 RON, formată din 1.129.355 cu titlu de

TVA suplimentar de plată și 841.375 RON cu titlu de majorării de întârziere, până

la soluționarea irevocabilă a acțiunii în anularea deciziei.

În motivarea acțiunii

a arătat că, în fapt, desfășoară o activitate corespunzătoare caselor de amanet

sub marca G. achiziționată de la o societate din Cipru („L.") și conform manualului

de know-how primit de la L., reclamanta urma să deruleze activitatea de amanet separată

de cea de vânzare a bijuteriilor, prin intermediul unor societăți cu răspundere

limitată, independente, care aveau ca rol valorificarea bijuteriilor neachitate

la termen.

În ceea ce privește inspecțiile

fiscale desfășurate de D.G.F.P. Constanța, a arătat că prima inspecție fiscală s-a

desfășurat în perioada octombrie - noiembrie 2008, ca urmare a unei adrese a Gărzii

Financiare secția Constanța prin care se solicita stabilirea obligațiilor fiscale

reprezentând impozit pe profit și TVA pentru perioada septembrie 2006 - iunie 2008,

iar la finalul acestui control s-a emis Procesul-verbal din 26 noimbrie 2008 și

Dispoziția nr. 118 din 26 noiembrie 2008, prin care s-a stabilit că reclamanta SC

I.M.C. SRL are obligația de a lua măsurile cuprinse în această dispoziție. Organele

de control au considerat, în principal, că societatea reclamantă SC I.M.C. SRL ar

fi trebuit să încaseze și să achite la bugetul de stat TVA aferent adaosului comercial

cu care societățile vindeau bijuteriile second-hand.

A mai arătat reclamanta

că la data de 18 aprilie 2011 a depus o contestație administrativă împotriva deciziei

de impunere, contestație înregistrată sub numărul X. și deși termenul de soluționare

a acestei contestații, a expirat la data de 03 iunie 2011, la data de 10 iunie 2011,

a primit o decizie din partea organelor de soluționare a contestației prin care

i se comunica suspendarea procedurii de soluționare, până la finalizare a unor cercetări

penale.

În ceea ce privește cererea

de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale contestate, a apreciat

că în cauză sunt îndeplinite condițiile, prevăzute de legiuitor în cuprinsul

art. 15 coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția

cazului bine justificat, a susținut reclamanta că organele de control au încălcat

principiul unicității inspecției fiscale prin încălcarea dispozițiilor art. 105

alin. (3) C. proc. fisc. întrucât in aceeași perioadă a fost supusă unei duble inspecții

fiscale: una realizată printr-un control inopinat și finalizată prin procesul -

verbal inițial și prin dispoziția inițială, iar cea de-a doua, prin decizia de impunere

și decizia de nemodificare a bazei de impunere.

De asemenea, a arătat

că inspecția fiscală nu s-a finalizat în 6 luni de la data demarării, respectiv

octombrie 2008, conform art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., dar a continuat pentru

o perioadă de încă 2 ani și 5 luni până la data de 07 martie 2011 când au fost emise

actele finale.

A mai susținut că argumentele

reținute de inspectorii fiscali provin dintr-o aplicare nelegală și o interpretare

neconformă a jurisprudenței comunitare în materia practicilor abuzive, reținându-se

au fost înființate societățile deținătoare a unor francize G. cu scopul de a profita

abuziv de scutirea de la plata TVA deoarece aveau o cifră de afaceri mai mică de

119.000 RON, fiind invocată în susținerea acestui punct de vedere, prevederile

art. 15 C. proc. fisc., interpretat însă potrivit condițiilor și criteriilor identificării

unor practici abuzive cuprinse în cauza Curții de Justiție a Uniunii Europene, C-255/02

Halifax and others („Halifax").

În acest sens, a arătat

că respectiva cauză nu a fost niciodată publicată in limba română, iar pe de altă

parte că aceasta nu se aplică situației de fapt reținute de către organele fiscale.

În subsidiar, s-a mai

susținut că și in situația in care instanța ar considera că situației de fapt îi

sunt aplicabile prevederile art. 15 C. proc. fisc. și raționamentul descris în cauza

Halifax, inspectorii fiscali nu au interpretat în mod legal aceste norme, limitându-se

la enumerarea sumară a unora dintre condițiile impuse de cauza Halifax.

În ce privește scopurile

urmărite de existența scutirii prevăzute pentru întreprinderi mici și mijlocii,

reclamanta a învederat că pe lângă principiul neutralității impunerii în materie

de TVA, care obligă suportarea sarcinii TVA de către toți participanții la circuitul

comercial, mai există și un alt principiu, opus neutralității, care are ca scop

facilitarea implementării primului, respectiv, principiul raționalității impunerii.

S-a mai arătat că pentru

ca anumite norme să fie opozabile, trebuiau ca, mai înainte, să fie făcute publice.

Obiectivele urmărite de regimul întreprinderilor mici trebuie să fi fost expres

prevăzute pentru a se putea sancționa un eventual contribuabil care respectă litera

legii, dar îi desconsideră rațiunea.

Reclamanta a mai arătat

că și dacă s-ar considera că obiectivele regimului întreprinderilor mici au fost

cunoscute contribuabililor europeni, pentru a putea considera îndeplinite condițiile

deciziei Halifax, trebuie ca organele fiscale să demonstreze în ce mod acțiunile

contribuabilului, efectuate în litera legii, aduc atingere spiritului ei. Or, nu

se specifică în ce mod sunt lezate interesele consumatorilor în cauza de față.

S-a susținut și că reclamanta

funcționează ca o franciză a L., din Cipru iar manualul de know-how transmis cu

ocazia încheierii sistemului de franciză prevede că activitatea de amanet va fi

diferențiată de cea de vânzare a bijuteriilor, prin transmiterea creanțelor către

diferite societăți. Prin urmare, ceea ce se implementează, din punct de vedere comunitar,

este modelul societății din Cipru, prin aceasta ajungându-se la o stabilire a acesteia

în România, invocându-se cauza CJUE, Cadburry Schwepps C-196/04.

O altă condiție care apreciază

că nu este îndeplinită pentru a fi aplicat raționamentul din cauza Halifax este

ca scopul esențial să fi fost încălcarea prevederilor fiscale, ori în speță, motivul

înființării lor a fost rolul comercial al numărului mare de societăți.

În ceea ce privește baza

de impunere aferentă TVA, a considerat reclamanta că nu a fost calculată în mod

corespunzător, întrucât dacă se elimină Societățile din structura comercială a grupului

G. în cadrul căruia activează și reclamanta, cel puțin cheltuielile cu franciza

ar fi trebuit reconsiderate la o valoare de 20 de ori mai mare, iar lipsa oricăror

detalii cu privire la aceste aspecte este de natură a atrage anularea Deciziei de

impunere.

Sub aspectul prevenirii

unei pagube iminente, s-a arătat in acțiune că aceasta condiție este îndeplinită

raportat la cuantumul foarte ridicat al sumei în discuție, respectiv de aproximativ

2.000.000 RON și specificul activității desfășurate, respectiv creditarea clienților

cu sume în numerar, credite garantate cu bijuterii second-hand, societatea fiind

in imposibilitate de a o achita fără a vinde o parte a activității.

În drept, a invocat dispozițiile

art. 15, art. 14 din Legea nr. 554/2004, art. 215 alin. (2) din Legea nr.

554/2004, art. 94, 101, 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Prin sentința nr. 6/CA

din 9 ianuarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării

deciziei de impunere din 07 martie 2011 emisă de D.G.F.P. Constanța, formulată de

reclamanta SC I.M.C. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Constanța.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut că decizia de impunere din 07 martie 2011 emisă

de D.G.F.P. Constanța este un act administrativ fiscal ce poate forma obiectul unei

cereri de suspendare în procedura prevăzută de art. 215 din O.G. nr. 92/2003.

De asemenea, a mai reținut

instanța fondului că in analizarea condițiilor prescrise de art. 14 din Legea

nr. 554/2004 simplul fapt că executarea actului administrativ afectează într-o anumită

măsură patrimoniul persoanei căreia i se adresează nu poate justifica suspendarea

executării actului.

A mai apreciat că motivele

invocate de reclamantă în acțiune, atât cele de ordin procesual, cât și cele de

ordin substanțial, nu sunt de natură a crea de plano o îndoială serioasă cu privire

la legalitatea actului administrativ, fiind necesară nu numai administrarea de probe

în cadrul procesului, dar și o interpretare și o aplicare a legii ce ar presupune

o antamare a fondului.

De asemenea s-a mai arătat

in considerentele hotărârii că este real că înscrisurile depuse la dosar sunt de

natură a induce aparența unei pagube iminente în patrimoniul reclamantei, însă îndeplinirea

doar a acestei condiții nu este suficientă pentru a se obține temporizarea actului

administrativ fiscal contestat.

În fine, a reținut Curtea

de Apel că, în condițiile în care nelegalitatea actului administrativ nu transpare

din analiza sumară a acestuia, fiind necesare verificări specifice unei cercetări

pe fondul aspectelor reținute de organul fiscal în decizia de impunere, nu poate

fi dispusă măsura suspendării actului administrativ contestat.

Împotriva acestei sentințe

a formulat recurs SC I.M.C. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie,

invocând dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor

de recurs invocate recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond

a interpretat în mod greșit prevederile legii contenciosului administrativ, în analiza

cererii de suspendare a executării deciziei de impunere din 07 martie 2011 și a

raportului de inspecție fiscală.

A susținut recurenta că

deși instanța de fond a constatat că există o pagubă iminentă care afectează patrimoniul

acesteia, în privința condiției referitoare la cazul bine justificat, a decis că

această condiție nu este îndeplinită, deși printr-o examinare sumară a argumentelor

invocate rezultă existența unor indicii temeinice de natură a contura o nerespectare

a dispozițiilor legale.

Astfel susține recurenta

că în ceea ce privește aparența de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale,

au fost prezentate o serie de argumente juridice de ordin procedural - în sensul

că organele de control final nu au respectat principiul unicității inspecției fiscale

cât și argumente substanțiale referitoare la interpretarea neconformă a jurisprudenței

comunitare în materia practicilor abuzive cât și invocarea unor norme legale neaplicabile

situației de fapt reținute în actul de control, precum și modul nelegal de calcul

al bazei impozabile.

Consideră recurenta-pârâtă

că instanța de fond a comis o eroare de interpretare și o greșită aplicare a dispozițiilor

legii contenciosului administrativ în cauză fiind îndeplinite condițiile legale

pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrativ-fiscale atacate.

Intimata D.G.F.P. Constanța

a formulat întâmpinare susținând că soluția pronunțată de instanța de fond este

legală și temeinică, în cauză nefiind întrunite cumulativ cele două condiții legale

prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ,

pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate.

Examinând cauza prin prisma

motivelor invocate de recurenta-reclamantă cât și în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Actul administrativ fiscal

a cărui suspendare de executare a fost solicitată în temeiul art. 215 din C.

proc. fisc., raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 este decizia de impunere

din 07 martie 2011 prin care D.G.F.P. Constanța a stabilit, în sarcina recurentei-reclamante

obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.970.730 RON, respectiv suma

de 1.129.355 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată și 841.375 RON cu titlu de

majorări de întârziere.

Suspendarea actului administrativ

se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor

până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată

prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție

instituit de Consiliul Europei cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română, în concordanță

cu recomandarea Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului European, R 89

din 13 septembrie 1989, a reglementat prin dispozițiile art. 14 și 15 din Legea

nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a dispune măsuri

temporare de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile

sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare,

în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile

publice.

Potrivit art. 14 din Legea

nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, la care face trimitere și art. 215

din C. proc. fisc. impune în acest scop îndeplinirea cumulativ ă a condiției existenței

unui caz justificat și a iminenței unei pagube, astfel cum sunt acestea definite

prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Aceste condiții cumulative

sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate

la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței

dreptului, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public și drepturile

subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cazul bine justificat

poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate,

pe baza unui probatoriu care să nu implice din partea instanței o prejudecare a

fondului cauzei, ceea ce nu este permis în cadrul procedurii sumare a suspendării

de executare.

Contrar celor susținute

de recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar constată că în mod corect

s-a reținut prin sentința atacată neîndeplinirea acestei condiții legale întrucât

motivele invocate de recurenta-reclamantă, atât cele de ordin procedural cât și

cele de ordin substanțial nu erau suficiente pentru ca aparența de nelegalitate

să fie evidentă și să poată fi identificată, fără o examinare aprofundată a cauzei.

În ceea ce privește susținerile

recurentei-reclamante potrivit cărora în cauză s-a dovedit îndeplinirea celei de

a doua condiții, respectiv paguba iminentă, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate

întrucât astfel cum s-a reținut și de către instanța de fond, suspendarea executării

unui act administrativ fiscal este condiționată de îndeplinirea cumulativă a condițiilor

legale.

Având în vedere aceste

considerente, apreciind că în mod corect instanța de fond a reținut că, în cauză,

nu sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea deciziei

de impunere din 07 martie 2011, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C.

proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat,

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC I.M.C. SRL împotriva

Sentinței nr. 6/CA din 9 ianuarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 11 iunie

2013.