ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5672/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Prin cererea înregistrată la data de 01 noimbrie 2012 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 1302/36/2012, reclamanta SC I.M.C. SRL a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. Constanța, solicitând suspendarea executării deciziei de impunere din 07 martie 2011 emisă de pârâtă privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 1.970.730 RON, formată din 1.129.355 cu titlu de TVA suplimentar de plată și 841.375 RON cu titlu de majorării de întârziere, până la soluționarea irevocabilă a acțiunii în anularea deciziei.

În motivarea acțiunii a arătat că, în fapt, desfășoară o activitate corespunzătoare caselor de amanet sub marca G. achiziționată de la o societate din Cipru („L.") și conform manualului de know-how primit de la L., reclamanta urma să deruleze activitatea de amanet separată de cea de vânzare a bijuteriilor, prin intermediul unor societăți cu răspundere limitată, independente, care aveau ca rol valorificarea bijuteriilor neachitate la termen. În ceea ce privește inspecțiile fiscale desfășurate de D.G.F.P. Constanța, a arătat că prima inspecție fiscală s-a desfășurat în perioada octombrie - noiembrie 2008, ca urmare a unei adrese a Gărzii Financiare secția Constanța prin care se solicita stabilirea obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA pentru perioada septembrie 2006 - iunie 2008, iar la finalul acestui control s-a emis Procesul-verbal din 26 noimbrie 2008 și Dispoziția nr. 118 din 26 noiembrie 2008, prin care s-a stabilit că reclamanta SC I.M.C.

SRL are obligația de a lua măsurile cuprinse în această dispoziție. Organele de control au considerat, în principal, că societatea reclamantă SC I.M.C. SRL ar fi trebuit să încaseze și să achite la bugetul de stat TVA aferent adaosului comercial cu care societățile vindeau bijuteriile second-hand. A mai arătat reclamanta că la data de 18 aprilie 2011 a depus o contestație administrativă împotriva deciziei de impunere, contestație înregistrată sub numărul X. și deși termenul de soluționare a acestei contestații, a expirat la data de 03 iunie 2011, la data de 10 iunie 2011, a primit o decizie din partea organelor de soluționare a contestației prin care i se comunica suspendarea procedurii de soluționare, până la finalizare a unor cercetări penale.

În ceea ce privește cererea de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale contestate, a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condițiile, prevăzute de legiuitor în cuprinsul art. 15 coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, a susținut reclamanta că organele de control au încălcat principiul unicității inspecției fiscale prin încălcarea dispozițiilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. întrucât in aceeași perioadă a fost supusă unei duble inspecții fiscale: una realizată printr-un control inopinat și finalizată prin procesul - verbal inițial și prin dispoziția inițială, iar cea de-a doua, prin decizia de impunere și decizia de nemodificare a bazei de impunere.

De asemenea, a arătat că inspecția fiscală nu s-a finalizat în 6 luni de la data demarării, respectiv octombrie 2008, conform art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., dar a continuat pentru o perioadă de încă 2 ani și 5 luni până la data de 07 martie 2011 când au fost emise actele finale. A mai susținut că argumentele reținute de inspectorii fiscali provin dintr-o aplicare nelegală și o interpretare neconformă a jurisprudenței comunitare în materia practicilor abuzive, reținându-se au fost înființate societățile deținătoare a unor francize G. cu scopul de a profita abuziv de scutirea de la plata TVA deoarece aveau o cifră de afaceri mai mică de 119.000 RON, fiind invocată în susținerea acestui punct de vedere, prevederile art. 15 C. proc.

fisc., interpretat însă potrivit condițiilor și criteriilor identificării unor practici abuzive cuprinse în cauza Curții de Justiție a Uniunii Europene, C-255/02 Halifax and others („Halifax"). În acest sens, a arătat că respectiva cauză nu a fost niciodată publicată in limba română, iar pe de altă parte că aceasta nu se aplică situației de fapt reținute de către organele fiscale. În subsidiar, s-a mai susținut că și in situația in care instanța ar considera că situației de fapt îi sunt aplicabile prevederile art. 15 C. proc. fisc. și raționamentul descris în cauza Halifax, inspectorii fiscali nu au interpretat în mod legal aceste norme, limitându-se la enumerarea sumară a unora dintre condițiile impuse de cauza Halifax.

În ce privește scopurile urmărite de existența scutirii prevăzute pentru întreprinderi mici și mijlocii, reclamanta a învederat că pe lângă principiul neutralității impunerii în materie de TVA, care obligă suportarea sarcinii TVA de către toți participanții la circuitul comercial, mai există și un alt principiu, opus neutralității, care are ca scop facilitarea implementării primului, respectiv, principiul raționalității impunerii. S-a mai arătat că pentru ca anumite norme să fie opozabile, trebuiau ca, mai înainte, să fie făcute publice. Obiectivele urmărite de regimul întreprinderilor mici trebuie să fi fost expres prevăzute pentru a se putea sancționa un eventual contribuabil care respectă litera legii, dar îi desconsideră rațiunea.

Reclamanta a mai arătat că și dacă s-ar considera că obiectivele regimului întreprinderilor mici au fost cunoscute contribuabililor europeni, pentru a putea considera îndeplinite condițiile deciziei Halifax, trebuie ca organele fiscale să demonstreze în ce mod acțiunile contribuabilului, efectuate în litera legii, aduc atingere spiritului ei. Or, nu se specifică în ce mod sunt lezate interesele consumatorilor în cauza de față. S-a susținut și că reclamanta funcționează ca o franciză a L., din Cipru iar manualul de know-how transmis cu ocazia încheierii sistemului de franciză prevede că activitatea de amanet va fi diferențiată de cea de vânzare a bijuteriilor, prin transmiterea creanțelor către diferite societăți.

Prin urmare, ceea ce se implementează, din punct de vedere comunitar, este modelul societății din Cipru, prin aceasta ajungându-se la o stabilire a acesteia în România, invocându-se cauza CJUE, Cadburry Schwepps C-196/04. O altă condiție care apreciază că nu este îndeplinită pentru a fi aplicat raționamentul din cauza Halifax este ca scopul esențial să fi fost încălcarea prevederilor fiscale, ori în speță, motivul înființării lor a fost rolul comercial al numărului mare de societăți. În ceea ce privește baza de impunere aferentă TVA, a considerat reclamanta că nu a fost calculată în mod corespunzător, întrucât dacă se elimină Societățile din structura comercială a grupului G. în cadrul căruia activează și reclamanta, cel puțin cheltuielile cu franciza ar fi trebuit reconsiderate la o valoare de 20 de ori mai mare, iar lipsa oricăror detalii cu privire la aceste aspecte este de natură a atrage anularea Deciziei de impunere.

Sub aspectul prevenirii unei pagube iminente, s-a arătat in acțiune că aceasta condiție este îndeplinită raportat la cuantumul foarte ridicat al sumei în discuție, respectiv de aproximativ 2.000.000 RON și specificul activității desfășurate, respectiv creditarea clienților cu sume în numerar, credite garantate cu bijuterii second-hand, societatea fiind in imposibilitate de a o achita fără a vinde o parte a activității. În drept, a invocat dispozițiile art. 15, art. 14 din Legea nr. 554/2004, art. 215 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, art. 94, 101, 218 alin. (2) C. proc. fisc. Prin sentința nr. 6/CA din 9 ianuarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării deciziei de impunere din 07 martie 2011 emisă de D.G.F.P.

Constanța, formulată de reclamanta SC I.M.C. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Constanța. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că decizia de impunere din 07 martie 2011 emisă de D.G.F.P. Constanța este un act administrativ fiscal ce poate forma obiectul unei cereri de suspendare în procedura prevăzută de art. 215 din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, a mai reținut instanța fondului că in analizarea condițiilor prescrise de art. 14 din Legea nr. 554/2004 simplul fapt că executarea actului administrativ afectează într-o anumită măsură patrimoniul persoanei căreia i se adresează nu poate justifica suspendarea executării actului.

A mai apreciat că motivele invocate de reclamantă în acțiune, atât cele de ordin procesual, cât și cele de ordin substanțial, nu sunt de natură a crea de plano o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ, fiind necesară nu numai administrarea de probe în cadrul procesului, dar și o interpretare și o aplicare a legii ce ar presupune o antamare a fondului. De asemenea s-a mai arătat in considerentele hotărârii că este real că înscrisurile depuse la dosar sunt de natură a induce aparența unei pagube iminente în patrimoniul reclamantei, însă îndeplinirea doar a acestei condiții nu este suficientă pentru a se obține temporizarea actului administrativ fiscal contestat.

În fine, a reținut Curtea de Apel că, în condițiile în care nelegalitatea actului administrativ nu transpare din analiza sumară a acestuia, fiind necesare verificări specifice unei cercetări pe fondul aspectelor reținute de organul fiscal în decizia de impunere, nu poate fi dispusă măsura suspendării actului administrativ contestat. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs SC I.M.C. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile legii contenciosului administrativ, în analiza cererii de suspendare a executării deciziei de impunere din 07 martie 2011 și a raportului de inspecție fiscală.

A susținut recurenta că deși instanța de fond a constatat că există o pagubă iminentă care afectează patrimoniul acesteia, în privința condiției referitoare la cazul bine justificat, a decis că această condiție nu este îndeplinită, deși printr-o examinare sumară a argumentelor invocate rezultă existența unor indicii temeinice de natură a contura o nerespectare a dispozițiilor legale. Astfel susține recurenta că în ceea ce privește aparența de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, au fost prezentate o serie de argumente juridice de ordin procedural - în sensul că organele de control final nu au respectat principiul unicității inspecției fiscale cât și argumente substanțiale referitoare la interpretarea neconformă a jurisprudenței comunitare în materia practicilor abuzive cât și invocarea unor norme legale neaplicabile situației de fapt reținute în actul de control, precum și modul nelegal de calcul al bazei impozabile.

Consideră recurenta-pârâtă că instanța de fond a comis o eroare de interpretare și o greșită aplicare a dispozițiilor legii contenciosului administrativ în cauză fiind îndeplinite condițiile legale pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrativ-fiscale atacate. Intimata D.G.F.P. Constanța a formulat întâmpinare susținând că soluția pronunțată de instanța de fond este legală și temeinică, în cauză nefiind întrunite cumulativ cele două condiții legale prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate. Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta-reclamantă cât și în temeiul art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. Actul administrativ fiscal a cărui suspendare de executare a fost solicitată în temeiul art. 215 din C. proc. fisc., raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 este decizia de impunere din 07 martie 2011 prin care D.G.F.P. Constanța a stabilit, în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.970.730 RON, respectiv suma de 1.129.355 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată și 841.375 RON cu titlu de majorări de întârziere. Suspendarea actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit de Consiliul Europei cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română, în concordanță cu recomandarea Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului European, R 89 din 13 septembrie 1989, a reglementat prin dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a dispune măsuri temporare de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, la care face trimitere și art. 215 din C. proc. fisc. impune în acest scop îndeplinirea cumulativ ă a condiției existenței unui caz justificat și a iminenței unei pagube, astfel cum sunt acestea definite prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Aceste condiții cumulative sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Cazul bine justificat poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate, pe baza unui probatoriu care să nu implice din partea instanței o prejudecare a fondului cauzei, ceea ce nu este permis în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut prin sentința atacată neîndeplinirea acestei condiții legale întrucât motivele invocate de recurenta-reclamantă, atât cele de ordin procedural cât și cele de ordin substanțial nu erau suficiente pentru ca aparența de nelegalitate să fie evidentă și să poată fi identificată, fără o examinare aprofundată a cauzei. În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora în cauză s-a dovedit îndeplinirea celei de a doua condiții, respectiv paguba iminentă, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât astfel cum s-a reținut și de către instanța de fond, suspendarea executării unui act administrativ fiscal este condiționată de îndeplinirea cumulativă a condițiilor legale.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că în mod corect instanța de fond a reținut că, în cauză, nu sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea deciziei de impunere din 07 martie 2011, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC I.M.C. SRL împotriva Sentinței nr. 6/CA din 9 ianuarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 11 iunie 2013.