ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3648/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 25 octombrie 2012, reclamanta SC IFN M.C. SRL a formulat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, în baza art. 216 alin. (4), art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., coroborate cu art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cerere de chemare în judecata, prin care a solicitat, în principal, anularea actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa răspunsului D.G.F.P.

Constanța la contestația fiscală înregistrată sub nr. 6114 din 18 aprilie 2011, care nu a fost soluționată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc.; Anularea Deciziei de Impunere nr. F-CT nr. 327 din 07 martie 2011, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 1.970.730 RON, formată din 1.129.355 cu titlu de TVA suplimentar de plată și 841375 RON, cu titlu de majorări și penalități de întârziere; în parte a Deciziei nr. F-CT nr. 328 din 07 martie 2011 privind nemodificarea bazei de impunere în ceea ce privește mențiunile referitoare la impozitul pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2005 - 30 iunie 2010; în temeiul art. 47 alin. (2) C. proc.

fisc., a Dispoziției de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011. În subsidiar, obligarea D.G.F.P. Constanța la soluționarea pe fond a contestației înregistrată sub nr. 6114 din 18 aprilie 2011, împotriva Deciziei de Impunere nr. F-CT nr. 327 din 07 martie 2011 și a Deciziei nr. F-CT nr. 328 din 07 martie 2011, într-un termen de executare de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii judecătorești, sub sancțiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, aplicată conducătorului autorității publice competente, în baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 1280/36/2012.

În motivarea cererii, reclamanta a susținut că principalul argument reținut de organele fiscale în actele administrative atacate, care a condus la majorarea bazei impozabile a TVA, a fost legat de faptul că societățile din grup, care preluau bijuteriile de la reclamantă, ar fi avut ca unic obiectiv implementarea unei presupuse practici abuzive prin care s-ar fi adus atingere obiectivelor urmărite de scutirea de la plata TVA, prevăzuta de legislația fiscală pentru societățile comerciale a căror cifră de afaceri nu depășește pragul de 119.000 lei. A arătat reclamanta că împotriva Deciziei de Impunere și Raportului de Inspecție Fiscală a formulat, în termen legal, contestație fiscală înregistrată la D.G.F.P.

Constanța în data de 18 aprilie 2011, solicitând anularea actelor administrativ fiscale atacate, contestație nesoluționată până la acest moment, deși termenul legal de 45 de zile de la înregistrarea contestației, prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., a expirat la data de 03 iunie 2011. S-a apreciat că în temeiul art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. c) și art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reclamanta este îndreptățită să formuleze prezenta acțiune în contencios administrativ prin care, urmare nesoluționării în termen legal a contestației fiscale, să solicite anularea actelor administrativ-fiscale vătămătoare, practica instanței supreme fiind în acest sens. S-a arătat că termenul de 45 de zile, prevăzut de art. 70 alin. (2) C. proc.

fisc. pentru soluționarea contestației, este un termen imperativ prevăzut de lege, și nu de recomandare, astfel că în cazul depășirii termenului, organele competente sunt decăzute din dreptul de a mai emite o soluție. S-a mai arătat că existența elementelor care conduc la anularea actelor administrativ-fiscale emise în cadrul inspecției atrage și anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa unui răspuns la contestația administrativă, raportul juridic de drept fiscal născându-se în urma emiterii de către autoritățile fiscale competente a unui act administrativ fiscal prin care se reglementează obligațiile fiscale ale contribuabilului, raportul având ca și creditor statul, îndreptățit să încaseze și obligat să urmărească încasarea corectă a sumei pe care contribuabilul debitor o datorează.

Reclamanta a solicitat soluționarea în fond a chestiunilor privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, pentru mai multe motive de nelegalitate de natură procedurală și de natură substanțială, respectiv că organele de control au încălcat principiul unicității inspecției fiscale, reglementat de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., având în vedere că societatea a mai făcut obiectul unei inspecții fiscale în cursul anului 2008, că inspecția fiscală nu s-a finalizat într-un termen de 6 luni conform art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., că inspectorii fiscali au reținut că reclamanta a înființat societățile din grup cu scopul de a profita abuziv de scutirea de la plata TVA, deoarece aveau o cifră de afaceri mai mică de 119.000 lei, întemeindu-se pe prevederile art. 15 C. proc.

fisc., interpretat însă potrivit condițiilor și criteriilor identificării unor practici abuzive cuprinse în cauza Curții de Justiție a Uniunii Europene, C-255 din 02 Halifax and others ("Halifax"), că normele invocate de pârâte nu sunt aplicabile situației de fapt, având în vedere că legislația română nu cuprindea o prevedere clară care să clarifice dacă o anumită situație se încadrează sau nu în categoria unor practici abuzive. În cazul reclamantei și al societăților din grup, s-a arătat că toate veniturile și toate bunurile au fost corect înregistrate și fiscalizate, toți participanții la viața economică respectând toate obligațiile declarative impuse de C. fisc., conform art. art. 15 C. proc.

fisc. S-a susținut, de asemenea, că niciuna dintre normele invocate de către inspectorii fiscali, nici art. 15 C. proc. fisc., și nici cauza Halifax, nu sunt aplicabile situației de fapt reținute de organele fiscale și calificate nelegal ca fiind o practică abuzivă. Reclamanta a menționat că obiectivele legislației privitoare la scutirea micilor întreprinderi nu trebuie interpretate restrictiv, astfel încât să aducă atingere libertăților oferite de Tratatele Europene, dintre care, cea mai importantă este libertatea de circulație. S-a arătat, astfel, că inspectorii fiscali ar fi trebuit să concluzioneze că M.C., prin exercitarea unei libertăți de stabilire și de înființare a unor societăți, nu a adus atingere obiectivelor regimului micilor întreprinderi, ci, din contră, prin respectarea literară a prevederilor legale a contribuit la creșterea competitivității pe piața vânzării bijuteriilor provenite din activități de amanet.

Referitor la cea de-a doua condiție a cărei îndeplinire ar fi trebuit dovedită de către organele de inspecție, cea a scopului care a stat la baza activităților economice, societatea reclamantă a arătat că ceea ce ar fi trebuit să demonstreze organele de inspecție fiscală este faptul că, în lipsa avantajului fiscal obținut de către societățile din grup, prin aplicarea regimului de scutire aplicabil micilor întreprinderi, reclamanta ar fi creat aceeași structură cu alte societăți care să vândă bijuteriile obținute. Referitor la decizia de nemodificare a bazei de impunere, s-a susținut că prin aceasta, inspectorii fiscali au considerat că, cu toate că s-a stabilit TVA în valoare de 1.129.355 lei (fără a lua în calcul penalitățile și majorările), această sumă nu ar atrage și diminuarea bazei impozabile la care se aplică impozitul pe profit achitat de reclamanta, contrar prevederilor art. 21 C. fisc., detaliat prin Partea 17_1, pct. 23 din Normele Metodologice.

Față de subsidiarul cererii de chemare în judecată, societatea reclamantă a apreciat că pentru a nu-i fi înlăturat dreptul de acces efectiv la un tribunal imparțial și independent, prevăzut de art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, instanța trebuie să oblige D.G.F.P. Constanța să transmită un răspuns la contestația fiscală depusă, în termen de maxim 30 de zile de la data pronunțării acestei hotărâri și să soluționeze pe fond această contestație, sub sancțiunea prevăzută de art. 24 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, și anume amendă în cuantum de 20% din valoarea salariului conducătorului autorității. La data de 05 decembrie 2012, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat întâmpinare prin care a invocat, pe cale de excepție, lipsa calității procesuale pasive a autorității. La termenul de judecată din data de 10 decembrie 2012, SC IFN M.C. SRL a formulat excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 155 din 03 iunie 2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și înregistrată la D.G.F.P. Constanța sub nr. 6114 din 18 aprilie 2011. S-a susținut că decizia este un act administrativ individual având legătură cu fondul cauzei, de legalitatea ei depinzând dreptul reclamantei de a ataca la acest moment actele administrativ-fiscale contestate. Cu privire la fondul excepției de nelegalitate, societatea reclamantă a susținut mai multe motive ce conduc la nelegalitatea deciziei, în principal acestea ținând de condițiile în care organul de soluționare a contestațiilor poate decide suspendarea contestației.

S-a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., întrucât din modul în care s-a desfășurat inspecția fiscală, actele depuse la dosarul cauzei și din adresele organelor de cercetare penală, rezultă că D.G.F.P. Constanța a dispus suspendarea pentru că organele de inspecție fiscală, prin adresa 2007 din 11 martie 2011 au înaintat Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanța o plângere penală, în urma căreia s-a înregistrat o sesizare împotriva administratorului D.V. cu privire la existența unor indicii a săvârșirii unor infracțiunii prevăzute de art. 9 din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

S-a arătat că întrucât sesizarea penală este anterioară demarării inspecției fiscale, nu este făcută de organele fiscale care au efectuat această inspecție, iar inspecția fiscală a fost solicitată și desfășurată tocmai pentru strângerea de probe în dosarul penal, raportul între procesul penal și procedura administrativă de soluționare a contestației este invers decât cel prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. În urma invocării excepției de nelegalitate a Deciziei nr. 155 din 03 iunie 2011, pârâta D.G.F.P. Constanța a invocat prescripția dreptului material la acțiune, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) lit. a) și b și alin. (5) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispozițiile art. 205 alin. (2), art. 207 alin. (1) și art. 218 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003, apreciind că Decizia a fost comunicată reclamantei la data de 10 iunie 2011, iar solicitarea anulării acesteia este făcută cu mult peste termenul de prescripție de 6 luni. La termenul de judecată din data de 21 ianuarie 2013, reclamanta SC IFN M.C. SRL a înaintat instanței cerere privind invocarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și cerere de înaintare a întrebărilor preliminare către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul prevederilor art. 267 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 30/CA din 4 februarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică; a fost respinsă acțiunea promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta SC IFN M.C.

SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală. A fost respinsă excepția prescripției ca nefondată. S-a respins excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 155 din 03 iunie 2011, ca inadmisibilă. S-a admis excepția inadmisibilității cererilor având ca obiect anularea actului administrativ asimilat și anularea deciziei de impunere nr. 327 din 07 martie 2011, a Deciziei nr. 328 din 07 martie 2011 și a dispoziției de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011 și au fost respinse aceste cereri ca inadmisibile. S-a respins cererea având ca obiect obligarea pârâtei Direcția Generală A Finanțelor Publice Constanța la soluționarea pe fond a contestației, ca nefondată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F., raportat la art. 2 din H.G. nr. 109/2009, art. 1 alin. (1) din Regulamentul de organizare și funcționare a direcțiilor generale a finanțelor publice județene, aprobat prin Ordinul ANAF nr. 3831/2011, art. 17 din O.G. nr. 92/2003, că în cadrul atribuțiilor legal conferite, D.G.F.P. Constanța a procedat la emiterea actelor fiscale contestate în cauza de față, aceasta reprezentând instituția titulară a obligațiilor de drept fiscal intrate în conținutul raportului juridic fiscal dedus judecății și, prin urmare, justifică legitimarea procesuală pasivă în cauză.

S-a reținut că A.N.A.F. este instituția în subordinea căreia funcționează D.G.F.P. Constanța, însă nu aceasta este autoritatea fiscală parte a raportului juridic fiscal de față. În ceea ce privește excepția prescripției dreptului material la acțiune invocată de pârâta D.G.F.P. Constanța ca urmare a susținerii excepției de nelegalitate a Deciziei nr. 155 din 03 iunie 2011 s-a apreciat, potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, că temeiul de drept invocat de pârâta D.G.F.P. Constanța pentru susținerea prescriptibilității, respectiv art. 11 din Legea nr. 554/2004, nu este incident cu privire la excepția de nelegalitate. Referitor la excepția de nelegalitate s-a reținut că acțiunea este în căderea instanței de contencios administrativ, procedura aplicabilă fiind cea specială, respectiv C. proc.

fisc. și numai în măsura în care legea contenciosului administrativ nu conține prevederi incompatibile cu procedura fiscală, ea poate fi aplicată. Dat fiind specificul raporturilor de drept fiscal, s-a apreciat că textul art. 4 din Legea nr. 554/2004, care reglementează excepția de nelegalitate, nu este aplicabil actelor administrativ fiscale, în condițiile în care raporturile de drept fiscal sunt raporturi diferite de cele juridice administrative și trebuie să se bucure de o strictă stabilitate. S-a considerat că Decizia nr. 155 din 03 iunie 2011 privind soluționarea contestației formulate de SC IFN M.C. SRL nu poate forma obiectul excepției de nelegalitate, astfel că toate apărările expuse pe larg în cererea înaintată instanței, care vizează nelegalitatea procedurală și de fond a acestui act administrativ fiscal, nu pot fi analizate.

În ceea ce privește excepția de inadmisibilitate a cererilor având ca obiect anularea actului administrativ asimilat și anularea deciziei de impunere nr. 327 din 07 martie 2011, a Deciziei nr. 328 din 07 martie 2011 și a dispoziției de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011 s-a arătat în considerentele sentinței atacate că acțiunea în contencios administrativ subiectiv și obiectiv poate privi atât actele administrative tipice, cât și cele asimilate, în înțelesul Legii nr. 554/2004, însă cererea de anulare nu poate avea ca obiect decât un act administrativ unilateral sau bilateral tipic, nu și refuzul nejustificat de soluționare sau tăcerea administrativă, care, supuse cenzurii instanței de contencios, nu pot avea drept efect decât obligarea autorității la emiterea unui act, la eliberarea unui înscris sau la efectuarea unei operațiuni administrative.

Din acest punct de vedere s-a constatat că cererea reclamantei SC IFN M.C. SRL formulată la pct. 1.i., având ca obiect anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului D.G.F.P. Constanța, deci anularea tăcerii administrative, este inadmisibilă, excepția invocată de instanță în referire la acest capăt de cerere urmând a fi admisă. În ceea ce privește cererea de anulare a deciziei de impunere nr. 327 din 07 martie 2011, a Deciziei nr. 328 din 07 martie 2011 privind nemodificarea bazei de impunere și a dispoziției de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011, față de prevederile art. 205 alin. (1) C. proc. fisc.

coroborate cu art. 7 din Legea nr. 554/2004, s-a concluzionat că numai deciziile sau dispozițiile emise de organele fiscale după soluționarea contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, astfel că decizia de impunere nr. 327 din 07 martie 2011, Decizia nr. 328 din 07 martie 2011 privind nemodificarea bazei de impunere și dispoziția de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011 nu pot forma obiectul unei acțiuni directe în fața instanței de judecată, fiind necesar a fi contestate, în prealabil, pe calea recursului administrativ reglementat în Titlul IX C. proc. fisc. Raportat la cererea de obligare a pârâtei la soluționarea pe fond a contestației fiscale s-a avut în vedere că decizia nu a fost atacată în termen legal, astfel că apărările legate de nelegalitatea și netemeinicia măsurii de suspendare a soluționării contestației nu mai pot fi valorificate.

Nefiind atacată, decizia de suspendare a soluționării contestației a arătat judecătorul fondului că își produce pe deplin efectele, astfel că solicitarea de obligare a pârâtei să soluționeze pe fond contestația este neîntemeiată, iar cererea reclamantei formulată în acest sens va fi respinsă. Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC IFN M.C. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea cererii de recurs, reclamanta SC IFN M.C. SRL a arătat în esență următoarele: - Instanța de fond a respins în mod nelegal ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 155; - Instanța de fond a procedat în mod nelegal la soluționarea excepției de inadmisibilitate a capătului principal de cerere, din moment ce admisese excepția de nelegalitate, și a omis să pună în discuția părților și să se pronunțe asupra excepției de neconstituționalitate și a cererii de înaintare a întrebărilor preliminare.

Se arată că instanța de fond nu ar fi trebuit să respingă ca neîntemeiat capătul de cerere subsidiar referitor la obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța de a emite un răspuns pe fond la contestația administrativă a Subscrisei. - Instanța de fond susține în mod greșit că deoarece societatea nu a atacat Decizia 155 pe cale de acțiune conform art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. în termenul de 6 luni din art. 11 din Legea nr. 554/2004, recurenta nu avea dreptul de a cere cercetarea legalității ei pe cale de excepție. Nu sunt aplicabile nici prevederile art. 5 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, deoarece actele administrativ-fiscale pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ, legea specială nestabilind o inadmisibilitate, ci prevede doar câteva diferențe de regim (denumire și termene) pentru o parte din procedurile dreptului comun: plângerea prealabilă și acțiunea.

Susține contestatorul că actele emise în cadrul unui control fiscal sunt caracterizate ca fiind acte administrativ-fiscale, caracteristica lor principala este caracterul administrativ, ele încadrându-se în definiția actelor administrative cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. - Art. 126 alin. (6) din Constituție, coroborat cu art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 garantează dreptul contribuabililor ce se consideră vătămați de actele administrative de a le ataca în fața instanței de contencios administrativ.

Legea nr. 554/2004 cuprinde și o definiție a contenciosului administrativ, ce cuprinde: "activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut, fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluționarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau un interes legitim". Se arată că în situația Deciziei nr. 155, act administrativ unilateral individual, C. proc. fisc. se completează cu restul dispozițiilor specifice contenciosului administrativ.

C. proc. fisc. nu cuprinde dispoziții speciale referitoare la excepția de nelegalitate. C. proc. fisc. nu cuprinde nicio prevedere, expresă sau principiu, care să înlăture posibilitatea părților de a solicita instanței să cerceteze legalitatea unui act administrativ individual pe cale de excepție. Prevederile C. proc. fisc. nu stabilesc obligativitatea atacării actului administrativ pe cale de acțiune. Art. 218 alin. (2) prevede numai că "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate în condițiile legii". Această normă nu limitează modalitățile de atac împotriva Deciziei nr. 155 la acțiune. Se specifică în condițiile legii, ale Legii nr. 554/2004, care prevede și posibilitatea cercetării nelegalității pe cale de excepție.

- În consecință, actul administrativ unilateral, individual poate fi atacat oricând, pe cale de excepție prin intermediul excepției de nelegalitate, prevăzute de art. 4 din Legea nr. 554/2004. Instanța de fond a reținut în mod nelegal inaplicabilitatea excepției de nelegalitate în materie fiscală. A arătat recurenta că potrivit instanței de fond societatea nu ar mai avea posibilitatea de a utiliza calea atacării unui act prin intermediul excepției de nelegalitate deoarece nu a utilizat calea acțiunii. Un astfel de argument este în contradicție cu însăși instituția excepției de nelegalitate.

Argumentele instanței referitoare la incidența existenței unui principiu de drept care ar conduce la eliminarea actelor administrativ-fiscale din sfera actelor care pot fi atacate pe cale de excepție, ar putea conduce la ideea incidenței prevederilor art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, însă o astfel de interpretare ar fi contrară prevederilor exprese ale celor două legi incidente. - Art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. prevede că: "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate în condițiile legii". Nu se face nicio diferența între o cale de atac prin acțiune sau prin excepție. - Instanța de fond a omis să pună în discuția părților și/sau să se pronunțe cu privire la excepția de neconstituționalitate și cu privire la cererea de înaintare a unor întrebări preliminare cu privire la interpretarea art. 47 din Carta drepturilor fundamentale aplicabilă în spațiul comunitar.

Raționamentul instanței de fond încalcă nu numai caracteristica constituțională principală a contenciosului administrativ, aceea de a fi un contencios de plină jurisdicție, ci și dreptul de acces efectiv la un tribunal, astfel cum este acesta reglementat de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale, aplicabilă în materia drepturilor ce fac obiectul unei reglementări la nivel comunitar, astfel cum sunt reglementările aferente TVA. Apărările intimaților Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta-intimată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. S-a arătat că împotriva soluției de suspendare materializată prin actul administrativ Decizia nr. 155 din 3 iunie 2011 reclamanta nu a formulat acțiune în contencios în conformitate cu prevederile art. 218 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003 și art. 11 din Legea nr. 554/2004. De asemenea, se arată că prevederile privind soluționarea contestației pe cale administrativă instituie obligativitatea procedurii prealabile. Acțiunea prin care reclamanta solicită direct instanței de contencios administrativ anularea deciziei de impunere este inadmisibilă întrucât reclamanta susține formularea contestației pe cale administrativă care a fost suspendată până la finalizarea dosarului penal. Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că în mod corect instanța de fond a admis excepția lipsei procedurii pasive a Agenția Națională de Administrare Fiscală, organul competent cu soluționarea contestației este Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - în calitate de succesoare în drepturi și obligații a Direcției Generale a Finanțelor Publice - Constanța.

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză și în conformitate cu prevederile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată pentru următoarele considerente: - În ceea ce privește excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 155 din 3 iunie 2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamanta - recurentă împotriva deciziei de impunere nr. 327 din 7 martie 2011, a Deciziei nr. 328 din 7 martie 2011 și a dispoziției de măsuri nr. 2007 din 11 martie 2011. Potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. - Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Așa cum a arătat și instanța de fond, C. proc. fisc. constituie dreptul comun în materia administrării impozitelor și taxelor [art. 2 alin. (2)] iar în Titlul IX - este reglementată procedura prealabilă cu caracter obligatoriu, recursul administrativ și recursul jurisdicțional. Pe calea excepției de nelegalitate, nu poate fi cenzurată legalitatea unui act administrativ fiscal întrucât este necesară parcurgerea procedurii de contestare reglementată de C. proc. fisc. arătată mai sus. Așa cum se arată în literatura de specialitate și jurisprudență acceptarea tezei potrivit căreia legalitatea unui act administrativ fiscal ar putea fi cenzurată pe calea excepției reglementată de art. 4 din Legea nr. 554/2004 contravine principiului fiscalității enunțate la art. 3 lit. b) - certitudinea impunerii și art. 3 lit. d) - eficiența impunerii din C. fisc., creând premisele unei contestații sine die a titlului de creanță și prin aceasta a insecurității juridice.

Împotriva titlului executoriu este reglementată exercitarea unei căi de atac specifice și ca atare "apărările de fond" nu pot fi invocate direct în etapa excepției de nelegalitate (decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3691/2011). Prin urmare se consideră că sintagma "poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces" utilizată de legiuitor în cuprinsul textului de lege enunțat nu poate fi interpretată în sensul că decizia de soluționare a contestației prin care s-a suspendat soluționarea acesteia până la finalizarea dosarului penal, ar putea fi examinată pe calea procedurală a excepției de nelegalitate, fiind necesară parcurgerea procedurii de contestare reglementată de C. proc. fisc.

În ceea ce privește admiterea excepției de inadmisibilitate a capătului de cerere privind anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului la contestația fiscală, anularea deciziilor de impunere, în subsidiar obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța la soluționarea pe fond a contestației. Așa cum în mod corect a arătat și instanța de fond, o cerere în anulare nu poate avea ca obiect refuzul administrației sau tăcerea în soluționarea unei cereri - având în vedere ipotezele prevăzute de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește tăcerea sau refuzul nejustificat al administrației de a soluționa cererea, act administrativ asimilat, reclamanta a solicitat, deja obligarea organelor fiscale la soluționarea pe fond a contestației, aceasta fiind calea prin care recurenta-reclamantă poate solicita instanței de contencios conduita concretă pentru recunoașterea atingerii unui drept sau interes legitim în accepțiunea art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Potrivit art. 205 alin. (1) C. proc. fisc. "Împotriva titlului de creanță precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră legat în drepturile sale printr-un act administrativ sau în lipsa acestuia în condițiile legii.

Se reține că titlurile de creanță au fost atacate pe cale administrativ jurisdicțională, iar prin Decizia nr. 155 din 3 iunie 2011 s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la finalizarea cercetărilor penale. Nu poate fi primită susținerea recurentei-reclamante în sensul că raționamentul instanței de fond, validat de Înalta Curte, ar încălca dreptul de acces efectiv la justiție, întrucât acesta a avut calea acțiunii în contencios de obligare a organelor fiscale de a soluționa pe fond contestația sa administrativă și nu a uzat de acest drept recunoscut de lege, Decizia nr. 155/2011 nefiind atacată în termenul legal. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse mai sus, se va respinge recursul ca nefondat în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC IFN M.C. SRL împotriva Sentinței nr. 30/CA din 4 februarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 octombrie 2014. Procesat de GGC - GV