ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1909/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1909/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Asupra

recursului de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe

rolul Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

la data de 27 noiembrie 2008, reclamantul C.E.C.C.A.R. a chemat în judecată

pârâta C.C.F. solicitând:

(2) al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat

prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., întrucât încalcă

dreptul experților contabili de a exercita activitățile de consultanță fiscală

prin înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societăților de

consultanță fiscală precum și dreptul de a dobândi calitatea de membri activi

ai C.C.F. în mod direct, la cerere, doar prin dovedirea, conform legii, a

calității de expert contabil și tară impunerea nici unei alte condiții suplimentare

pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația

promovării unui examen;

drepturilor legale ale experților contabili de a se înregistra în Registrul

consultanților fiscali și al societarilor de consultanță fiscală și de a deveni

membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform

legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții

suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv

fără obligația promovării unui examen;

pârâtei, în calitate de autoritate emitentă, să reglementeze distinct, în

cadrul Regulamentului de organizare și funcționare a C.C.F., situația legală de

excepție a experților contabili, în sensul recunoașterii drepturilor acestora

de a deveni membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, prin

înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societăților de

consultanță fiscală, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru

dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării

unui examen.

În motivarea

cererii, reclamantul a arătat că ulterior intrării în vigoare a O.G. nr. 71/2001

privind organizarea și exercitarea activității de consultanță finală, pârâta a

încercat constant să împiedice desfășurarea activității de consultanță fiscală

de către experții contabili, impunându-le imprecis respectarea ordonanței,

respingându-le mai apoi, cererile de înscriere în Registrul Consultanților

fiscali și al societăților de consultanță fiscală sau impunându-le promovarea

unui examen, respectiv atestarea pentru societățile de expertiză contabilă.

Prin impunerea

parcurgerii acestor etape de către experții contabili, ca o condiție

indispensabilă pentru înscrierea acestora în Registru și implicit, pentru

desfășurarea activității de consultanță fiscală, pârâta încalcă în mod grav

drepturile și interesele legitime ale acestei categorii profesionale, precum și

dispozițiile legale în materie.

A mai precizat

reclamantul că, potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată „persoanele

fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua

activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea

reglementărilor specifice acestor activități".

În cadrul

scurtului istoric al cadrului legislativ în materie, reclamantul a precizat că

cele două activități de expertiză contabilă și de consultanță fiscală sunt

interdependente, astfel încât eliminarea abuzivă operată prin art. 26 din O.G. nr.

71/2001, a fost reparată prin art. 61 din O.G. nr. 65/1994 introdus prin O.G. nr.

17/2007, devenit prin republicare art. 7, articol enunțat deja, iar pentru

reflectarea intenției legale clare, prin O.U.G. nr. 53/2007 s-a stabilit

obligativitatea înscrierii în Registru, într-un termen limită, a tuturor

societăților comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă

și audit financiar, care funcționau având acest obiect de activitate la 27

iunie 2007.

În ceea ce

privește Regulamentul de organizare și funcționare al C.C.F., aprobat prin

Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior, a precizat că este nelegal,

deoarece încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, modificată prin O.G. nr.

17/2007.

A mai susținut

reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament -fără a face distincție între

persoanele care au calitatea de expert contabil și celelalte persoane fizice

sau juridice care, în condițiile generale, acced la calitatea de consultant

fiscal - condiționează în mod nelegal dobândirea calității de membru activ al

Camerei de dobândirea calității de consultant fiscal, aceasta presupunând, în

mod nediferențiat, promovarea unui examen.

În aceste

context, a menționat reclamantul că, prin același Regulament (art. 6 alin. (1)

s-a prevăzut că persoanele provenind dintr-un stat membru al Uniunii Europene

și care doresc să desfășoare activitatea de consultant fiscal o pot face în

baza unei "evaluări".

A conchis

reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament exclude, în litera și spiritul

lui, posibilitatea aplicării art. 7 din O.G. nr. 65/1994, încălcând astfel

dreptul experților contabili de a desfășura activități de consultanță fiscală.

Pârâta C.C.F.

din România a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca lipsită

de interes, în ceea ce privește capătul unu de cerere și ca inadmisibilă, în

privința capetelor doi și trei de cerere și în subsidiar, respingerea acțiunii

ca neîntemeiată.

Pârâta a

realizat o prezentare a situației de fapt, similară celei enunțate de reclamant

și a arătat că prin Hotărârile nr. 115/2008 și nr. 90/2008, ambele contestate,

reclamantul a încercat să eludeze dispozițiile legale incidente. A enunțat

cadrul legislativ și a arătat că invocă excepția lipsei de interes sub aspectul

primului capăt de cerere, deoarece Regulamentul nu face decât să transpună

dispozițiile legale incidente privitoare la obligația promovării examenului de

admitere, vătămarea invocată neproducându-se prin actul administrativ, ci prin

însuși actul normativ primar. A invocat art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001

în acest sens. In ceea ce privește capetele 2 și 3 din cerere, a invocat

excepția inadmisibilității și a arătat că rolul instanțelor este de a aplica

legea, putând constata existența unui drept doar dacă legea îl recunoaște. Art.

7 din O.G. nr. 65/1994 produce efecte juridice în sensul că arată că între cele

două calități nu există incompatibilitate, neexceptându-i pe experții contabili

de la exigențele O.G. 71/2001. Reglementarea anterioară instituia o astfel de

incompatibilitate.

Pe fond, a

arătat că interpretarea, potrivit căreia experții contabili pot desfășura

activități de consultanță fiscală, fără a mai fi necesar să susțină examenul de

admitere în profil este în contradicție cu art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr.

71/2001 care reglementează expres această condiție, dar și cu art. 1 din O.G. nr.

71/2001, care se referă la persoanele care au dobândit această calitate.

Prin încheierea

de ședință din data de 25 februarie 2009, curtea de apel a respins excepția

lipsei de interes, pentru considerentele acolo arătate (fila 98 dosar) și a

unit cu fondul excepția de inadmisibilitate a capetelor 2 și 3 de cerere.

Prin sentința

civilă nr. 1828 din 29 aprilie 2008, Curtea de Apel București, secția a VlII-a

contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepția

inadmisibilității.

A admis

acțiunea formulată de reclamantul C.E.C.C.A.R., în contradictoriu cu pârâta C.C.F.

și a anulat alineatul (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare și

funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului Superior

al C.C.F.

A recunoscut

drepturile legale ale experților de a se înregistra în Registrul consultanților

fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi

ai C.C.F., în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calității

de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice

dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării

unui examen, și a obligat pârâta C.C.F. să reglementeze distinct, în cadrul

Regulamentului de organizare și funcționare, situația legală de excepție a

experților contabili în sensul recunoașterii drepturilor legale indicate.

Pentru a

pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Excepția inadmisibilității

capetelor 2 și 3 din cererea de chemare în judecată este nefondată, deoarece

prin aceste petite se solicită ca instanța de judecată să recunoască experților

contabili drepturi pe care reclamantul le consideră ca fiind conferite acestora

de lege și să oblige pârâta să modifice în mod corespunzător actul

administrativ care vatămă interesele pretins legitime. In acest sens a apreciat

prima instanță că cele două capete de cerere îndeplinesc condițiile de

admisibilitate privind sesizarea instanței de contencios administrativ, astfel

cum acestea sunt prevăzute de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a

contenciosului administrativ, iar instanța de contencios administrativ este

competentă să soluționeze cele două petite, în temeiul dispozițiilor art. 8 din

aceeași lege menționată mai sus.

Pe fondul

cauzei, din analiza actelor și lucrărilor dosarului, Curtea de Apel București a

constatat că în forma sa inițială, O.G. nr. 65/1994 privind organizarea

activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați acorda

experților contabili (prin art. 6 lit. e) dreptul de a executa lucrări cu

caracter fiscal, tară ca exercitarea acestui drept să fie condiționată în vreun

fel.

Prin adoptarea

O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art. 26),

prevederile art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994 au fost abrogate.

Ulterior, prin

O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 65/1994 privind

organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați,

aprobată prin Legea nr. 269/2007, a fost introdus art. 61 (devenit prin

renumerotare art. 7), conform căruia,,persoanele fizice și juridice care au

calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și

consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor

activități."

A reținut

instanța de fond că, în raport de acest context legislativ, controversa dedusă

judecății constă în situația, potrivit căreia, părțile conferă semnificații

diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 61),

în sensul că, C.C.E.C.A.R. consideră că această normă legală acordă experților

contabili drepturile de a desfășura activitate de consultanță fiscală și de a

deveni membri activi ai C.C.F. doar în urma înregistrării (directe, la cerere)

în Registrul Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală,

fără obligația promovării unui examen), iar pârâta C.C.F. susține că această

prevedere are doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil și

cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate.

Stabilind

situația de fapt și prevederile legale incidente speței, curtea de apel a

constatat că nu are fundament juridic susținerea pârâtei C.C.F., potrivit

căreia rolul art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 6 ), ar fi

acela de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant

fiscal nu există incompatibilitate, deoarece materia incompatibilităților este

guvernată de principiul conform căruia acestea trebuie să fie expres prevăzute

de lege. Or, la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994

nu exista nicio dispoziție legală care să prevadă incompatibilitatea dintre

profesia de expert contabil (contabil autorizat) și cea de consultant fiscal,

astfel că introducerea acestui articol în scopul indicat de pârâtă ar fi fost

absolut inutilă.

A mai reținut

instanța de fond că până la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G.

nr. 65/1994, în lipsa unei interdicții legale, nimic nu îl împiedica pe

expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească și calitatea de

consultant fiscal, în condițiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind

activitatea de consultanță fiscală (art. 4) și astfel, să desfășoare

activitatea de consultanță fiscală, desigur cu respectarea cerințelor acestei

din urmă ordonanțe.

A apreciat

instanța de fond că, prin introducerea art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994

s-a stabilit, în mod expres, că expertul contabil, în virtutea înaltei sale

calificări, poate efectua și activitate de consultanță fiscală, cu respectarea

reglementărilor specifice acestei activități, dar fără a i se mai impune să

îndeplinească toate cerințele prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001 privind

activitatea de consultanță fiscală. Edificator este și faptul că acest drept

este recunoscut prin lege doar experților contabili (care dobândesc cea mai

înaltă calificare în cadrul reclamantei), iar nu și contabililor autorizați,

distincție care nu s-ar justifica, evident, dacă s-ar adopta punctul de vedere

al pârâtei.

A menționat

prima instanță că la baza acestei interpretări stă și principiul actus

interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, deoarece sintagma „cu

respectarea reglementărilor specifice acestor activități" se referă, doar

la cerințele specifice desfășurării activității de consultanță fiscală, iar nu

și la necesitatea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001

pentru dobândirea calității de consultant fiscal.

În continuare,

prima instanță a reținut că, din punct de vedere juridic, o anumită calitate

recunoscută în mod legal conferă dreptul de exercitare a tuturor activităților

pe care legea le reglementează ca fund specifice acelei calități. In

consecință, dreptul de a desfășura anumite activități există, implicit, în

situația în care există dobândită în mod legal calitatea necesară, diferența

dintre calitatea profesională și activitatea profesională este cea dintre

principal și accesoriu.

Concluzia

instanței de fond în baza interpretării gramaticale și literale a art. 7 este

aceea că o persoană fizică sau juridică având deja calitatea de expert contabil

are și dreptul de a desfășura activitatea de consultanță fiscală.

Reținând

incidența respectării standardelor internaționale de contabilitate adoptate în

conformitate cu Regulamentul (C.E.) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și

al Consiliului din 19 iulie 2002 (privind aplicarea standardelor internaționale

de contabilitate), precum și a Directivei nr. 2006/46/ CE a Parlamentului

European și a Consiliului din 14 iunie 2006 (filele 33 - 39) a constatat prima

instanță că, orice raportare financiar - fiscală nu poate fi disociată de

cunoașterea contabilității și de respectarea standardelor internaționale de

contabilitate.

Pentru

dezlegarea problemei de drept dedusă judecății, instanța de fond a procedat și

la interpretarea sistematică a celor două acte normative cu putere de lege

incidente în cauză, respectiv O.G. nr. 71/2001 și O.G. nr. 65/1994 cu

modificările survenite până la momentul judecării cauzei, constatând că din

coroborarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 71/2001,astfel

cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 53/2007 (aprobată prin Legea nr. 352/2007)

cu cele ale art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (în urma modificării prin

O.G. nr. 17/2007, rezultă că etapele administrative pe care experții contabili

persoane fizice au obligația să le parcurgă pentru a putea desfășura (ca

membrii activi) activitatea de consultanță fiscală, cu respectarea

reglementarilor specifice, sunt, în ordinea enumerării, următoarele:

- înregistrarea

în Registrul consultanților fiscali si al societăților comerciale de

consultanță fiscală;

- dobândirea

calității de membru al C.C.F.

Ca argument în

plus pentru susținerea raționamentului juridic dezvoltat, a reținut prima

instanță și răspunsul Ministerului Justiției comunicat la solicitarea

reclamantei C.E.C.C.A.R., răspuns prin care este confirmată teza legală a art. 7

din O.G. 65/1994 potrivit căreia este suficientă calitatea de expert contabil

pentru desfășurarea activităților de consultanță fiscală (filele 40-41).

În continuare,

instanța de fond a analizat și situația experților contabili persoane juridice,

reținând incidența dispozițiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001 privind

organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, care prevăd că

societățile comerciale care doresc să desfășoare activitatea de consultanță

fiscală trebuie sa fie autorizate de C.C.F.

A constatat

curtea de apel că această condiție a autorizării nu se poate impune, însă, în

virtutea principiului constituțional al neretroactivității legilor, decât

pentru societățile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de

activitate si consultanță fiscală) și care s-au înființat după intrarea în

vigoare a O.U.G. nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare și completare a O.G.

71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală.

Astfel, a

reținut prima instanță că societățile comerciale de consultanță în domeniul

fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care la data de 27 iunie 2007

au înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală au

doar obligația înregistrării în Registrul consultanților fiscali și al

societăților comerciale de consultanță fiscală, conform art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007.

Societățile

comerciale de expertiză contabilă înființate ulterior apariției O.U.G. nr. 53/2007

au obligația înregistrării, dar și a autorizării de către C.C.F., iar în cazul

acestora din urmă, însă, indiferent dacă autorizarea este o etapă anterioară

sau posterioară înregistrării, esențial este faptul că, în virtutea tuturor

argumentelor legale menționate, autorizarea nu poate privi decât verificarea

calității de expert contabil a acționarilor majoritari și a administratorilor.

În concluzie,

instanța de fond a reținut că alin. (2) al art. 4 din Regulamentul de

organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a

Consiliului superior al C.C.F. încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994,

republicată, aducând atingere dreptului experților contabili de a exercita

activitățile de consultanță fiscală prin înregistrare în Registrul

Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală precum și

dreptului de a dobândi calitatea de membri activi ai C.C.F. în mod direct, rară

impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de

consultant fiscal, respectiv rară obligația promovării unui examen.

Împotriva

acestei sentințe a declarat recurs pârâta C.C.F. din România, criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând modificarea în tot a sentinței

atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată.

În susținerea

căii de atac, recurenta-pârâtă invocă următoarele motive de recurs:

Motivul

prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.: „hotărârea nu cuprinde motivele pe

care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura

pricinii".

În dezvoltarea

acestei critici, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a încălcat

dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., în sensul că nu a motivat care sunt

rațiunile care au stat la baza respingerii excepției lipsei de interes,

singurul argument reținut fiind acela că reclamantul ar urmări alinierea

dispozițiilor art. 4 alin. (2) din Regulament la exigențele art. 7 din O.G. nr.

65/1994.

De asemenea, în

cadrul acestui motiv de recurs, recurenta susține că hotărârea atacată cuprinde

motive străine de natura pricinii. Astfel, se arată că la pagina 11 din

sentință, prima instanță a invocat prevederi din legislația europeană

(Regulamentul C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European și al Consiliului

din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de

contabilitate) care nu au nicio legătură cu intrarea în profesia de consultant

fiscal sau cu desfășurarea activității de consultanță fiscală.

De asemenea, se

arată că la pag. 12 din hotărâre se menționează că acțiunea este întemeiată

pentru că experții contabili au pregătirea profesională necesară, ceea ce, în

opinia recurentei, reprezintă un motiv străin de natura pricinii. In acest

context, susține recurenta că modalitatea de intrare în cele două profesii,

precum și natura activităților desfășurate sunt diferite, potrivit

reglementărilor legale specifice fiecăreia dintre aceste categorii

profesionale: expert contabil și consultant fiscal.

În fine, se

susține că la fila 13 din hotărâre, instanța de fond invocă un act emis de

reclamanta C.E.C.C.A.R., respectiv Normele Deontologice ale experților

contabili, act care nu are nicio legătură cu profesia de consultant fiscal.

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

În susținerea

acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a pronunțat

hotărârea prin aplicarea și interpretarea greșită a legii, dezvoltând

următoarele critici:

2.1. În mod

greșit prima instanță a respins excepția lipsei de interes în promovarea

acțiunii, în condițiile în care reclamantul nu a înțeles să solicite și

anularea dispozițiilor art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 care

conțin aceeași reglementare ca și cea din Regulament, în sensul condiționării

intrării în profesia de consultant fiscal de susținerea unui examen de admitere

în profesie. Prin urmare, presupusa vătămare invocată de reclamant nu va fi

înlăturată, chiar dacă dispozițiile art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F.

vor fi anulate, producând efecte, în continuare, prevederile art. 4 alin. (1) lit.

e) din O.G. nr. 71/2007.

- Lipsa de

interes a acțiunii trebuia constatată și din perspectiva dispozițiilor art. 20

din O.G. nr. 65/1994, care reglementează atribuțiile C.E.C.C.A. și din

cuprinsul cărora rezultă că această entitate nu are posibilitatea legală de a

reprezenta interesele experților contabili.

2.2. În mod

nelegal a respins curtea de apel excepția inadmisibilității capetelor 2 și 3

din cererea de chemare în judecată, interpretând greșit dispozițiile art. 18 alin.

(1) și ale art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În dezvoltarea

acestei critici, recurenta susține că instanța poate proceda la recunoașterea

dreptului pretins, numai în măsura în care acest drept este conferit de lege,

în sens contrar, instanța depășindu-și atribuțiile puterii judecătorești.

Mai arată că,

potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 posibilitatea

instanței de a obliga autoritatea să încheie, să înlocuiască sau să modifice

actul administrativ nu poate privi decât un act administrativ individual și nu

un act administrativ normativ cum este Regulamentul C.C.F.

Se afirmă că

instanța de contencios administrativ nu era competentă să pronunțe o hotărâre

judecătorească prin care să recunoască un drept, soluțiile pe care le putea da

fiind cele limitativ prevăzute de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

2.3. Pe fondul

cauzei, soluția pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VlII-a contencios

administrativ și fiscal, este rezultatul interpretării eronate a dispozițiilor

legale care reglementează cele două profesii în discuție, respectiv cea de

expert contabil și cea de consultant fiscal.

În dezvoltarea

acestei critici, recurenta arată că, aplicând greșit dispozițiile art. 8 din

O.G. nr. 71/2001, prima instanță a inversat ordinea etapelor care trebuie

parcurse, pentru ca o persoană să poate desfășura activitățile de consultanță

fiscală, reținând că prima etapă este aceea a înregistrării în Registrul

consultanților fiscali, iar a doua etapă, dobândirea calității de membru al

Camerei Consultanților Fiscali. Reținând această situație, instanța de fond a

ignorat dispozițiile art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, cu modificările și

completările ulterioare care stabilește, ca și condiție cumulativă pe care

trebuie să le îndeplinească o persoană fizică pentru atribuirea calității de

consultant fiscal, pe aceea de promovare a examenului organizat în acest sens.

În continuarea

argumentației recursului, C.C.F. arată că prima instanță a interpretat greșit

și dispozițiile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (după modificarea

adusă prin O.G. nr. 17/2007) apreciind că legiuitorul a intenționat să acorde

experților contabili dreptul de se înregistra în registrul consultanților

fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi

ai camerei consultanților fiscali, în mod direct, prin dovedirea conform legii,

a calității de expert contabil.

În realitate,

susține recurenta, voința legiuitorului a fost aceea de a stabili că între

profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există

incompatibilitate, expertul contabil putând dobândi și calitatea de consultant

fiscal, dar numai cu îndeplinirea condițiilor cumulative impuse de art. 4 alin.

(1) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de

consultanță fiscală, la lit. e) fiind menționată condiția promovării examenului

pentru atribuirea calității de consultant fiscal.

În continuare,

recurenta arată că prima instanță a dat o interpretare greșită sintagmei „cu

respectarea reglementărilor specifice acestor activități", cuprinsă în art.

7 din O.G. nr. 65/1994, reținând că aceasta se referă doar la cerințele

specifice desfășurării activității de consultanță fiscală, iar nu și la

cerințele stabilite în vederea dobândirii calității de consultant fiscal.

Se susține că,

potrivit Dicționarului explicativ al limbii române prin noțiunea de

„reglementare" se înțelege ansamblul de norme juridice aplicabile într-un

anumit domeniu, ceea ce înseamnă că legiuitorul a avut în vedere respectarea

tuturor dispozițiilor legale referitoare la activitatea de consultanță fiscală.

În ceea ce

privește argumentul instanței de fond referitor la relația dintre noțiunile de

„calitate profesională" și „activitate profesională", ca fiind de la

principal la accesoriu, recurenta afirmă că aceasta înseamnă că persoanele care

au calitatea de expert contabil au vocația să desfășoare activitate de

consultanță fiscală, dar dreptul efectiv îl pot dobândi numai în condițiile art.

7 din O.G. nr. 64/1995 raportate la cele ale art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 71/2000,

prin atribuirea calității de consultant fiscal.

Recurenta

critică și raționamentul juridic dezvoltat de instanța de fond cu privire la

autorizarea societăților comerciale care desfășoară activitate de consultanță

fiscală, arătând că aceasta a ajuns la o concluzie care este în contradicție cu

art. 9 alin. 1 teza a II-a din O.G. nr. 71/2001, potrivit căruia o astfel de

societate trebuie să aibă cel puțin un asociat/acționar și administrator care

să aibă calitatea de consultant fiscal. Astfel, această condiție trebuie să o

îndeplinească și societățile comerciale care desfășurau activitate de

consultantă fiscală înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53/2007 și care

doresc să continue această activitate.

În final,

recurenta critică modul în care prima instanță a înțeles să aplice principiile

de interpretare a normelor juridice, arătând că aceasta a ales să aplice un

principiu secundar, fără a ține seama de principiile generale de interpretare a

actelor normative, consecința fiind aceea că judecătorul fondului a instituit o

excepție de la prevederile O.G. nr. 71/2001, astfel cum a fost modificată prin

O.U.G. nr. 53/2007, în ceea ce îi privește pe contabilii autorizați, fără a

exista o reglementare legală în acest sens.

La termenul din

23 martie 2012, recurenta-pârâtă Camera Consultanților Fiscali a invocat excepția

lipsei de interes în promovarea acțiunii, raportat la faptul că pe data de 22

martie 2012 s-a publicat noul Regulament de organizare și funcționare a C.C.F.,

aprobat prin Hotărârea nr. 6/2012 a Consiliului superior al C.C.F., care, prin art.

3 1-a abrogat pe cel care face obiectul prezentei judecăți.

Analizând

excepția invocată, Înalta Curte constată că interesul reclamantului în

promovarea și soluționarea irevocabilă a acțiunii este justificat, chiar și în

urma abrogării Regulamentului adoptat prin Hotărârea nr. 5/2007 a C.C.F., având

în vedere că efectul abrogării se produce pentru viitor (ex nune), iar norma

juridică dedusă analizei instanței de judecată a produs consecințe juridice o

perioadă de aproximativ 5 ani de zile (2007-2012), consecințe care nu pot fi

înlăturate pe calea abrogării. Din această perspectivă, interesul reclamantei

este actual, o soluție irevocabilă asupra fondului cauzei putând produce efecte

indirect, chiar și asupra noii reglementări, care prevede ca și condiție

cumulativă pentru atribuirea calității de consultant fiscal și pe aceea de a

promova examenul organizat în acest sens (art. 3 alin. (2) lit. e) din noul

Regulament).

În consecință,

înalta Curte respinge excepția lipsei de interes ca neîntemeiată.

Examinând

sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu criticile

formulate de recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză,

inclusiv cele ale art. 304 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este

întemeiat, după cum se va arăta în continuare.

recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

În cadrul

acestui motiv de recurs, recurenta C.C.F. critică, în primul rând, soluția de

respingere a excepției lipsei de interes a acțiunii promovată de reclamanta

C.E.C.C.A.R., susținând că prima instanță nu a dezvoltat considerentele care au

stat la baza acesteia, astfel cum impun dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ.

Din analiza

lucrărilor dosarului, se constată că instanța de fond a respins excepția lipsei

de interes în promovarea acțiunii, invocată de pârâta C.C.F., prin încheierea

de ședință din data de 25 februarie 2009, reținând că „reclamantul urmărește ca

art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C. F. să

satisfacă și exigențele din O.G. nr. 65/1994, art. 7 și prin raportare la art. 1

din Legea nr. 554/2004 apreciază că țin de fondul cauzei aspectele

invocate".

Ceea ce a

reținut prima instanță în fraza citată anterior, reprezintă raționamentul

juridic pe care judecătorul și-a întemeiat soluția de respingere a excepției

lipsei de interes, fiind satisfăcute exigențele art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ. Faptul că instanța a reținut un singur argument, ca răspuns la

motivarea formulată de C.C.F. în susținerea excepției lipsei de interes, nu

presupune nemotivarea soluției, cu atât mai mult cu cât, judecătorul fondului a

precizat că celelalte afirmații ale pârâtei vizau aspecte care țineau de fondul

cauzei și care, în opinia sa trebuiau analizate împreună cu celelalte apărări formulate

de pârâtă în raport de cererea de chemare în judecată.

Prin urmare,

din perspectiva încălcării dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. nu se poate reține critica formulată de recurenta-pârâtă în sensul

nemotivării soluției de respingere a excepției lipsei de interes.

În al doilea

rând, în temeiul aceluiași motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.)

recurenta-pârâtă critică sentința atacată, pentru faptul că judecătorul

fondului și-a întemeiat soluția pe „motive străine de natura pricinii",

indicând în mod expres trei situații care s-ar circumscrie acestei noțiuni și

anume: invocarea Regulamentului C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European și

al Consiliului Europei din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor

internaționale de contabilitate, menționarea Normelor Deontologice ale

experților contabili și constatarea că experții contabili au pregătirea

profesională necesară pentru a fi și consultant fiscal.

În analiza

acestei critici, Înalta Curte reține că prin sintagma „motive străine de natura

pricinii" trebuie să înțelegem că instanța a reținut în considerente, fie

o altă situație de fapt decât cea arătată de părți, fie a făcut aplicarea unor

dispoziții legale care nu au legătură cu problema de drept dedusă judecății și această

situație trebuie să echivaleze practic cu o „nemotivare" a hotărârii sau o

„necercetare a fondului".

Or, cele trei

afirmații ale instanței de fond, pe care recurenta le apreciază ca fiind

„motive străine de natura pricinii" în sensul art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., nu reprezintă decât argumente în completarea considerentelor principale

dezvoltate anterior în sentință, neputându-se reține că instanța de fond și-a

întemeiat soluția pe Regulamentul C.E. și pe Normele deontologice ale

experților contabili. In ceea ce privește afirmația referitoare la pregătirea

profesională a experților contabili, se constată că aceasta reprezintă

convingerea intimă a instanței, neputând fi criticată sau cenzurată pe calea

acestui motiv de recurs.

În concluzie, Înalta

Curte constată că toate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art.

304 pct. 7 C. proc. civ. nu sunt întemeiate și nu vor fi reținute ca argumente

pentru admiterea recursului.

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispozițiile art. 304

ind. 1 C. proc. civ.

2.1. Prima

critică adusă sentinței în cadrul acestui motiv se referă la greșita respingere

a excepției lipsei de interes în promovarea acțiunii.

Recurenta

susține că anularea art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F. nu ar servi

scopului urmărit de C.E.C.C.A.R. prin acțiune, deoarece însăși O.G. nr. 71/2001

privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, act

normativ cu forță juridică superioară, impune promovarea unui examen pentru

obținerea calității de consultant fiscal.

Înalta Curte

constată că instanța de fond a respins, în mod corect, excepția lipsei de

interes, având în vedere că această condiție a acțiunii civile trebuie

analizată prin prisma susținerilor celui care învestește instanța cu soluționarea

unei cereri, și nu prin raportare la interpretarea pe care pârâtul o dă

dispozițiilor legale incidente în speță. Astfel, reclamantul invocă vătămarea

produsă prin art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F., fără a lega această

susținere de dispozițiile O.G. nr. 71/2001. Mai mult, reclamantul a precizat în

cererea introductivă că art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 nu

restrânge dreptul recunoscut de lege experților contabili de a desfășura

activități de consultanță fiscală. Or, interpretarea pârâtei în sensul că art. 4

alin. (2) din Regulament reia dispozițiile din art. 4 alin. (1) lit. e) din

O.G. nr. 71/2001 nu poate justifica temeinicia excepției lipsei de interes,

fiind o chestiune ce ține de dezlegarea pe fond a pricinii, astfel cum a apreciat

și prima instanță.

În ceea ce

privește invocarea dispozițiilor art. 20 din O.G. nr. 65/1994 în susținerea

excepției lipsei de interes, Înalta Curte constată că, în temeiul art. 18 și art.

20 lit. c) din O.G. nr. 65/1994 coroborate cu teza ultimă a art. 2 alin. (1)

din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, C.E.C.C.A.R., în

calitate de organism profesional ce reprezintă totalitatea persoanelor fizice

și juridice având calitatea de expert contabil sau contabil autorizat,

justifică interesul în promovarea prezentei acțiuni în contencios

administrativ.

2.2. A doua

critică dezvoltată de recurentă privește soluția de respingere a excepției

inadmisibilității capetelor 2 și 3 ale cererii de chemare în judecată.

Recurenta

susține că instanța de fond nu putea să recunoască reclamantului un drept care

nu este prevăzut de lege, iar cele două petite formulate nu se încadrează

ipotezele articolelor 18 alin. (1) coroborat cu art. 24 alin. (1) din Legea nr.

554/2004, modificată.

Analizând

această critică, Înalta Curte constată că argumentele invocate de recurentă,

reiterând cele susținute în fața instanței de fond, nu se referă la condițiile

de admisibilitate a exercitării acțiunii în contencios administrativ, astfel

cum acestea sunt stabilite prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

modificată.

Prin urmare,

afirmațiile referitoare la neprevederea în lege a dreptului pretins de

reclamant reprezintă, de fapt, una dintre problemele de fond care trebuie

dezlegate în speță, capetele doi și trei de cerere având, de altfel, caracter

accesoriu față de petitul principal.

2.3. A treia și

ultima critică adusă sentinței curții de apel, în cadrul motivului de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, vizează soluția

pronunțată în dezlegarea fondului cauzei, despre care recurenta susține că este

dată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor legale incidente

speței.

Analizând

argumentele recurentei aduse în dezvoltarea acestei critici, în raport de

considerentele reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția

Curții de Apel București este netemeinică și nelegală pentru motivele

prezentate în cele ce urmează.

Problema de

drept controversată, care face obiectul demersului judiciar și cercetării

judecătorești, constă în situația, potrivit căreia, părțile conferă

semnificații diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată

(fostul art. 61) și prevederilor art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, în sensul

că, reclamantul C.E.C.C.A.R. consideră că aceste norme legale acordă experților

contabili dreptul de a desfășura activitate de consultanță fiscală și de a

deveni membri activi ai Camerei Consultanților Fiscali doar în urma

înregistrării (directe, la cerere) în Registrul Consultanților fiscali și al

societăților de consultanță fiscală, tară obligația promovării unui examen, iar

pârâta C.C.F. susține că această prevedere are doar rolul de a stabili că între

profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există

incompatibilitate.

Prin urmare,

ceea ce trebuie mai întâi stabilit în speță, din perspectiva istorică a

reglementărilor celor două profesii, este scopul pe care legiuitorul l-a

urmărit prin edictarea actelor normative menționate mai sus, raportat la

evoluția în timp a sistemului economico-social din România.

În primul rând

trebuie precizat că activitatea de expertiză contabilă și profesia de expert

contabil au fost reglementate și înainte de Decembrie 1989, prin Decretul nr. 79/1971,

care a rămas în vigoare până la momentul adoptării O.G. nr. 65/1994 privind

organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați.

Prin acest

ultim act normativ, legiuitorul a înțeles să adapteze statutul contabililor

autorizați, al experților contabili, precum și activitatea de expertiză

contabilă, cerințelor și situațiilor, din ce în ce mai diversificate în noul

context economic, democratic, cu tangență în domeniul contabilității (lato

sensu).

Astfel,

potrivit dispozițiilor art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994, în forma inițială,

„Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice și juridice

următoarele lucrări: (...) e) execută alte lucrări cu caracter

financiar-contabil, fiscal, de organizare administrativă și informatică".

Cu toate că nu

vizează, în mod direct, demersul judiciar dedus judecății, în prefigurarea

raționamentului juridic care urmează să fie dezvoltat, trebuie redat și

conținutul art. 6 lit. c) din O.G. nr. 65/1994, în forma inițială, potrivit

căruia: „Expertul contabil (...) lit. c) efectuează analize economico -

financiare, audit financiar-contabil și evaluări patrimoniale".

În anii ce au

urmat adoptării O.G. nr. 65/1994, s-a conturat în practică o multitudine de

situații în domeniul financiar - contabil, fiscal și de consultanță, deduse din

legislația amplă adoptată pentru reglementarea unor instituții și materii cu

incidență în domeniul care intereseză în speță.

În acest

context, legiuitorul a simțit nevoia de a introduce o specializare în rândul

persoanelor cu studii economice superioare care profesau o activitate în

temeiul O.G. nr. 65/1994, motiv pentru care a adoptat două acte normative

succesive, respectiv O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

și O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de

consultanță fiscală.

S-au

reglementat astfel, două profesii distincte și independente față de cea de

expert contabil, prevăzută de O.G. nr. 65/1994, fiecare având statut juridic

propriu și propriile organizații profesionale de utilitate publică - persoane

juridice fără scop lucrativ, respectiv C.A.F. din România și C.C.F.

Că aceasta a

fost intenția vădită a legiuitorului o demonstrează situația potrivit căreia,

prin art. 39 alin. (1) din O.U.G. nr. 75/1999 s-a abrogat art. 6 lit. c) din

O.G. nr. 65/1994, iar prin art. 26 din O.G. nr. 71/2001 s-a abrogat art. 6 lit.

e) din O.G. nr. 65/1994.

În acest sens

este și Decizia nr. 916/2007 a Curții Constituționale, referitoare la excepția

de neconstituționalitate a art. 26 din O.G. nr. 71/2001, care a statuat că

„rațiunea acestei abrogări este justificată de necesitatea introducerii unei

noi profesii, cea de consultant fiscal, în acest scop fiind adoptată Ordonanța

privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. Orice

persoană care va dobândi calitatea de consultant fiscal, în urma promovării

examenului și îndeplinirii condițiilor privind conduita etică și profesională,

studiile și experiența necesară, va putea exercita această profesie tară vreo

îngrădire care ar putea duce la încălcarea dispozițiilor constituționale

invocate de autorul excepției".

Consecința

juridică a acestor reglementări a fost aceea că experții contabili nu au mai

avut posibilitatea legală să desfășoare activități de consultanță fiscală și

audit financiar, astfel cum le permitea O.G. nr. 65/1994.

Interpretarea

instanței de fond în sensul că, „până la data introducerii art. 61 (actualul art.

7) în O.G. nr. 65/1994, în lipsa unei interdicții legale, nimic nu îl împiedica

pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească și calitatea de

consultant fiscal, în condițiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind

activitatea de consultanță fiscală (art. 4)", este greșită, tocmai în

considerarea faptului că exista o interdicție legală dedusă din abrogarea art. 6

lit. e) dinO.G.nr. 65/1994.

Pe de altă

parte, prin abrogarea art. 6 lit. e), a intervenit o neconcordanță între

prevederile O.G. nr. 71/2001 și O.G. nr. 65/1994, în sensul că deși prin art. 17

lit. a) din O.G. nr. 71/2001 s-a prevăzut posibilitatea consultanților fiscali

de a desfășura activități de expertiză contabilă cu respectarea condițiilor

impuse de O.G. nr. 65/1994 (inclusiv promovarea unui examen), varianta

reciprocă nu era reglementată în acest ultim act normativ.

Tocmai această

necorelare a fost avută în vedere de legiuitor atunci când prin O.G. nr. 17/2007

a modificat O.G. nr. 65/1994 introducând art. 61 devenit art. 7 după

republicare, potrivit căruia „persoanele fizice și juridice care au calitatea

de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță

fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități".

Această normă este similară cu cele cuprinse în art. 17 din O.G. nr. 71/2001 și

în art. art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 75/1999, iar interpretarea coroborată a

celor trei texte legale nu poate duce la altă concluzie, decât la aceea că

între cele trei profesii nu există incompatibilitate, fiecare membru al uneia

dintre aceste categorii profesionale putând să acceadă și în celelalte două,

însă cu respectarea cerințelor impuse de reglementările specifice fie pentru dobândirea

calității de expert contabil, fie de consultant fiscal, respectiv auditor

financiar.

Dacă s-ar

admite raționamentul instanței de fond în sensul că expertul contabil, în

virtutea acestei calități profesionale poate deveni și consultant fiscal, fără

a susține vreun examen, atunci ar însemna că acesta poate dobândi, în mod

direct, și calitatea de auditor financiar, iar pentru egalitate de tratament și

consultanții fiscali și auditorii financiari pot dobândi, automat, calitatea de

expert contabil, prin simpla înscriere în corpul profesional al acestora din

urmă.

Or, o astfel de

interpretare, ar lipsi de eficiență și logică juridică intenția legiuitorului

de a desprinde și reglementa, în mod distinct față de categoria profesională a

experților contabili, pe cele de consultant fiscal și auditor financiar.

În altă ordine

de idei, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe este netemeinică și

din perspectiva faptului că judecătorul fondului, deși învestit cu cercetarea

legalității art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a

C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., a

dezvoltat întreaga motivație prin raportare la art. 4 alin. (1) lit. e) din

O.G. nr. 71/2001. Se confirmă astfel, susținerea recurentei-pârâte potrivit

căreia, art. 4 alin. (2) din Regulament reia conținutul art. 4 alin. (1) lit. e)

din O.G. nr. 71/2001, în ceea ce privește condiția de a promova un examen

pentru a dobândi calitatea de consultant fiscal. In acest context, nu se poate

reține că prin Regulament, act administrativ subsecvent, emis în aplicarea O.G.

nr. 71/2001 se modifică sau se adaugă la prevederile actului normativ

principal, prin impunerea unei condiții suplimentare în ceea ce privește

accesul în profesia de consultant fiscal.

De altfel,

astfel cum s-a menționat mai sus, nici prima instanță nu a identificat motive

de anulare a normei din Regulament, prin raportare la o eventuală încălcare a

O.G. nr. 71/2001, limitându-se a analiza doar dispozițiile art. 4 alin. (1) lit.

e) din ordonanță prin comparație cu dispozițiile din O.G. nr. 65/1994.

În ceea ce

privește argumentul instanței de fond referitor la relația dintre noțiunile de

„calitate profesională" și „activitate profesională", ca fiind de la

principal la accesoriu, Înalta Curte reține că din economia dispozițiilor celor

două ordonanțe, rezultă că noțiunile se suprapun; o persoană fizică/juridică nu

poate desfășura activitate de consultanță fiscală, decât dacă dobândește

calitatea de consultant fiscal, în condițiile impuse de O.G. nr. 71/2001 și

ulterior se înscrie în C.C.F., iar ordonanța nu reglementează nicio distincție

referitoare la preexistenta calității de expert contabil. Teoria este valabilă

și în ceea ce privește calitatea de expert contabil și activitatea de expertiză

contabilă, având în vedere că și O.G. nr. 65/1994 condiționează dobândirea

calității de expert contabil și dreptul de a efectua expertize contabile de

promovarea unui examen organizat în acest sens, fără menționarea vreunor

excepții de la această regulă.

Un argument în

plus în susținerea raționamentului juridic dezvoltat mai sus îl reprezintă Nota

de fundamentare a O.G. nr. 17/2007 (document public aflat pe pagina de internet

a Guvernului www.gov.ro la domeniul Note de fundamentare), în care se precizează

scopul adoptării acestui act normativ ca fiind: introducerea unor prevederi

privind accesul fără restricție al expertului contabil la toate serviciile

profesionale cu obligația ca atunci când serviciile sunt reglementate distinct,

acesta să respecte legislația în domeniu".

În concluzie,

prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 7 din O.G. nr. 65/1994,

republicată, prin raportare la prevederile O.G. nr. 71/2001 și implicit ale

Regulamentului de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr.

5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., adăugând la voința și intenția

legiuitorului și, nu în ultimul rând, inducând ideea creării unei discriminări

între cele două categorii profesionale: experți contabili și consultanți

fiscali.

În ceea ce

privește critica formulată de recurentă vizând interpretarea greșită a

dispozițiilor referitoare la situația experților contabili persoane juridice,

respectiv a dispozițiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001, Înalta Curte

constată că este întemeiată.

Norma juridică

menționată prevede că societățile comerciale, care doresc să desfășoare

activitatea de consultanță fiscală trebuie să fie autorizate de C.C.F.

Sub acest

aspect,curtea de apel a reținut că această condiție a autorizării nu se poate

impune decât pentru societățile comerciale de expertiză contabilă (care au ca

obiect de activitate și consultanță fiscală) care s-au înființat după intrarea

în vigoare a O.U.G. nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare și completare a O.G.

nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță

fiscală, iar, în temeiul argumentelor expuse pentru experții contabili -

persoane fizice, autorizarea nu poate privi decât verificarea calității de

expert contabil a acționarilor majoritari și a administratorilor.

În ceea ce

privește societățile comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză

contabilă și audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 aveau înscrisă în

actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală a apreciat instanța

de fond că acestea au doar obligația înregistrării în Registrul consultanților

fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală, conform art. 2

din O.U.G. nr. 53/2007.

Argumentele

prezentate de judecătorul fondului sunt contrare dispozițiilor art. 9 alin. (1)

al ordonanței - astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 53/2007, aprobată

prin Legea nr. 352/2007 - prin care se recunoaște posibilitatea asocierii

persoanelor fizice în societăți comerciale care au în obiectul de activitate

consultanță fiscală, teza a Il-a a textului impunând însă condiția, pentru

societatea comercială, de a avea cel puțin un asociat/acționar și administrator

care să aibă calitatea de consultant fiscal. Potrivit alin. (2) al art. 9,

pentru exercitarea activității de consultantă fiscală, societățile comerciale trebuie

să fie autorizate de C.C.F.

O.U.G. nr. 53/2007

conține și dispoziții referitoare la societățile comerciale deja existente și

care desfășoară activități de consultanță în domeniul fiscal, expertiză

contabilă și audit financiar, care la data intrării în vigoare ordonanței de

urgență aveau înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță

fiscală pe care o desfășurau în alte condiții decât cele prevăzute în prezenta

ordonanță de urgență. Pentru aceste societăți se prevede obligația ca, în

termen de 120 de zile de la data intrării în vigoare a ordonanței, să se

înregistreze în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale

de consultanță fiscală.

Însă, această

obligație de înregistrare în Registrul consultanților fiscali trebuie

îndeplinită de societățile la care se referă art.