ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1909/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 noiembrie 2008, reclamantul C.E.C.C.A.R. a chemat în judecată pârâta C.C.F. solicitând: 1. Anularea alin. (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., întrucât încalcă dreptul experților contabili de a exercita activitățile de consultanță fiscală prin înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală precum și dreptul de a dobândi calitatea de membri activi ai C.C.F.

în mod direct, la cerere, doar prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil și tară impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen; 2. Recunoașterea drepturilor legale ale experților contabili de a se înregistra în Registrul consultanților fiscali și al societarilor de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen; 3. Obligarea pârâtei, în calitate de autoritate emitentă, să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare și funcționare a C.C.F., situația legală de excepție a experților contabili, în sensul recunoașterii drepturilor acestora de a deveni membri activi ai C.C.F.

în mod direct, la cerere, prin înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen. În motivarea cererii, reclamantul a arătat că ulterior intrării în vigoare a O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță finală, pârâta a încercat constant să împiedice desfășurarea activității de consultanță fiscală de către experții contabili, impunându-le imprecis respectarea ordonanței, respingându-le mai apoi, cererile de înscriere în Registrul Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală sau impunându-le promovarea unui examen, respectiv atestarea pentru societățile de expertiză contabilă.

Prin impunerea parcurgerii acestor etape de către experții contabili, ca o condiție indispensabilă pentru înscrierea acestora în Registru și implicit, pentru desfășurarea activității de consultanță fiscală, pârâta încalcă în mod grav drepturile și interesele legitime ale acestei categorii profesionale, precum și dispozițiile legale în materie. A mai precizat reclamantul că, potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată „persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități". În cadrul scurtului istoric al cadrului legislativ în materie, reclamantul a precizat că cele două activități de expertiză contabilă și de consultanță fiscală sunt interdependente, astfel încât eliminarea abuzivă operată prin art. 26 din O.G.

nr. 71/2001, a fost reparată prin art. 61 din O.G. nr. 65/1994 introdus prin O.G. nr. 17/2007, devenit prin republicare art. 7, articol enunțat deja, iar pentru reflectarea intenției legale clare, prin O.U.G. nr. 53/2007 s-a stabilit obligativitatea înscrierii în Registru, într-un termen limită, a tuturor societăților comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care funcționau având acest obiect de activitate la 27 iunie 2007. În ceea ce privește Regulamentul de organizare și funcționare al C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior, a precizat că este nelegal, deoarece încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, modificată prin O.G.

nr. 17/2007. A mai susținut reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament -fără a face distincție între persoanele care au calitatea de expert contabil și celelalte persoane fizice sau juridice care, în condițiile generale, acced la calitatea de consultant fiscal - condiționează în mod nelegal dobândirea calității de membru activ al Camerei de dobândirea calității de consultant fiscal, aceasta presupunând, în mod nediferențiat, promovarea unui examen. În aceste context, a menționat reclamantul că, prin același Regulament (art. 6 alin. (1) s-a prevăzut că persoanele provenind dintr-un stat membru al Uniunii Europene și care doresc să desfășoare activitatea de consultant fiscal o pot face în baza unei "evaluări". A conchis reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament exclude, în litera și spiritul lui, posibilitatea aplicării art. 7 din O.G.

nr. 65/1994, încălcând astfel dreptul experților contabili de a desfășura activități de consultanță fiscală. Pârâta C.C.F. din România a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca lipsită de interes, în ceea ce privește capătul unu de cerere și ca inadmisibilă, în privința capetelor doi și trei de cerere și în subsidiar, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Pârâta a realizat o prezentare a situației de fapt, similară celei enunțate de reclamant și a arătat că prin Hotărârile nr. 115/2008 și nr. 90/2008, ambele contestate, reclamantul a încercat să eludeze dispozițiile legale incidente. A enunțat cadrul legislativ și a arătat că invocă excepția lipsei de interes sub aspectul primului capăt de cerere, deoarece Regulamentul nu face decât să transpună dispozițiile legale incidente privitoare la obligația promovării examenului de admitere, vătămarea invocată neproducându-se prin actul administrativ, ci prin însuși actul normativ primar.

A invocat art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 în acest sens. In ceea ce privește capetele 2 și 3 din cerere, a invocat excepția inadmisibilității și a arătat că rolul instanțelor este de a aplica legea, putând constata existența unui drept doar dacă legea îl recunoaște. Art. 7 din O.G. nr. 65/1994 produce efecte juridice în sensul că arată că între cele două calități nu există incompatibilitate, neexceptându-i pe experții contabili de la exigențele O.G. 71/2001. Reglementarea anterioară instituia o astfel de incompatibilitate. Pe fond, a arătat că interpretarea, potrivit căreia experții contabili pot desfășura activități de consultanță fiscală, fără a mai fi necesar să susțină examenul de admitere în profil este în contradicție cu art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G.

nr. 71/2001 care reglementează expres această condiție, dar și cu art. 1 din O.G. nr. 71/2001, care se referă la persoanele care au dobândit această calitate. Prin încheierea de ședință din data de 25 februarie 2009, curtea de apel a respins excepția lipsei de interes, pentru considerentele acolo arătate (fila 98 dosar) și a unit cu fondul excepția de inadmisibilitate a capetelor 2 și 3 de cerere. Prin sentința civilă nr. 1828 din 29 aprilie 2008, Curtea de Apel București, secția a VlII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității. A admis acțiunea formulată de reclamantul C.E.C.C.A.R., în contradictoriu cu pârâta C.C.F. și a anulat alineatul (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului Superior al C.C.F.

A recunoscut drepturile legale ale experților de a se înregistra în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai C.C.F., în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen, și a obligat pârâta C.C.F. să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare și funcționare, situația legală de excepție a experților contabili în sensul recunoașterii drepturilor legale indicate.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: Excepția inadmisibilității capetelor 2 și 3 din cererea de chemare în judecată este nefondată, deoarece prin aceste petite se solicită ca instanța de judecată să recunoască experților contabili drepturi pe care reclamantul le consideră ca fiind conferite acestora de lege și să oblige pârâta să modifice în mod corespunzător actul administrativ care vatămă interesele pretins legitime. In acest sens a apreciat prima instanță că cele două capete de cerere îndeplinesc condițiile de admisibilitate privind sesizarea instanței de contencios administrativ, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, iar instanța de contencios administrativ este competentă să soluționeze cele două petite, în temeiul dispozițiilor art. 8 din aceeași lege menționată mai sus.

Pe fondul cauzei, din analiza actelor și lucrărilor dosarului, Curtea de Apel București a constatat că în forma sa inițială, O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați acorda experților contabili (prin art. 6 lit. e) dreptul de a executa lucrări cu caracter fiscal, tară ca exercitarea acestui drept să fie condiționată în vreun fel. Prin adoptarea O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art. 26), prevederile art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994 au fost abrogate. Ulterior, prin O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea și completarea O.G.

nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, aprobată prin Legea nr. 269/2007, a fost introdus art. 61 (devenit prin renumerotare art. 7), conform căruia,,persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități." A reținut instanța de fond că, în raport de acest context legislativ, controversa dedusă judecății constă în situația, potrivit căreia, părțile conferă semnificații diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 61), în sensul că, C.C.E.C.A.R. consideră că această normă legală acordă experților contabili drepturile de a desfășura activitate de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai C.C.F.

doar în urma înregistrării (directe, la cerere) în Registrul Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală, fără obligația promovării unui examen), iar pârâta C.C.F. susține că această prevedere are doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate. Stabilind situația de fapt și prevederile legale incidente speței, curtea de apel a constatat că nu are fundament juridic susținerea pârâtei C.C.F., potrivit căreia rolul art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 6 ), ar fi acela de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, deoarece materia incompatibilităților este guvernată de principiul conform căruia acestea trebuie să fie expres prevăzute de lege.

Or, la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994 nu exista nicio dispoziție legală care să prevadă incompatibilitatea dintre profesia de expert contabil (contabil autorizat) și cea de consultant fiscal, astfel că introducerea acestui articol în scopul indicat de pârâtă ar fi fost absolut inutilă. A mai reținut instanța de fond că până la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994, în lipsa unei interdicții legale, nimic nu îl împiedica pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească și calitatea de consultant fiscal, în condițiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art. 4) și astfel, să desfășoare activitatea de consultanță fiscală, desigur cu respectarea cerințelor acestei din urmă ordonanțe.

A apreciat instanța de fond că, prin introducerea art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994 s-a stabilit, în mod expres, că expertul contabil, în virtutea înaltei sale calificări, poate efectua și activitate de consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestei activități, dar fără a i se mai impune să îndeplinească toate cerințele prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală. Edificator este și faptul că acest drept este recunoscut prin lege doar experților contabili (care dobândesc cea mai înaltă calificare în cadrul reclamantei), iar nu și contabililor autorizați, distincție care nu s-ar justifica, evident, dacă s-ar adopta punctul de vedere al pârâtei.

A menționat prima instanță că la baza acestei interpretări stă și principiul actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, deoarece sintagma „cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități" se referă, doar la cerințele specifice desfășurării activității de consultanță fiscală, iar nu și la necesitatea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001 pentru dobândirea calității de consultant fiscal. În continuare, prima instanță a reținut că, din punct de vedere juridic, o anumită calitate recunoscută în mod legal conferă dreptul de exercitare a tuturor activităților pe care legea le reglementează ca fund specifice acelei calități. In consecință, dreptul de a desfășura anumite activități există, implicit, în situația în care există dobândită în mod legal calitatea necesară, diferența dintre calitatea profesională și activitatea profesională este cea dintre principal și accesoriu.

Concluzia instanței de fond în baza interpretării gramaticale și literale a art. 7 este aceea că o persoană fizică sau juridică având deja calitatea de expert contabil are și dreptul de a desfășura activitatea de consultanță fiscală. Reținând incidența respectării standardelor internaționale de contabilitate adoptate în conformitate cu Regulamentul (C.E.) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 (privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate), precum și a Directivei nr. 2006/46/ CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14 iunie 2006 (filele 33 - 39) a constatat prima instanță că, orice raportare financiar - fiscală nu poate fi disociată de cunoașterea contabilității și de respectarea standardelor internaționale de contabilitate.

Pentru dezlegarea problemei de drept dedusă judecății, instanța de fond a procedat și la interpretarea sistematică a celor două acte normative cu putere de lege incidente în cauză, respectiv O.G. nr. 71/2001 și O.G. nr. 65/1994 cu modificările survenite până la momentul judecării cauzei, constatând că din coroborarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 71/2001,astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 53/2007 (aprobată prin Legea nr. 352/2007) cu cele ale art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (în urma modificării prin O.G.

nr. 17/2007, rezultă că etapele administrative pe care experții contabili persoane fizice au obligația să le parcurgă pentru a putea desfășura (ca membrii activi) activitatea de consultanță fiscală, cu respectarea reglementarilor specifice, sunt, în ordinea enumerării, următoarele: - înregistrarea în Registrul consultanților fiscali si al societăților comerciale de consultanță fiscală; - dobândirea calității de membru al C.C.F. Ca argument în plus pentru susținerea raționamentului juridic dezvoltat, a reținut prima instanță și răspunsul Ministerului Justiției comunicat la solicitarea reclamantei C.E.C.C.A.R., răspuns prin care este confirmată teza legală a art. 7 din O.G. 65/1994 potrivit căreia este suficientă calitatea de expert contabil pentru desfășurarea activităților de consultanță fiscală (filele 40-41).

În continuare, instanța de fond a analizat și situația experților contabili persoane juridice, reținând incidența dispozițiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, care prevăd că societățile comerciale care doresc să desfășoare activitatea de consultanță fiscală trebuie sa fie autorizate de C.C.F. A constatat curtea de apel că această condiție a autorizării nu se poate impune, însă, în virtutea principiului constituțional al neretroactivității legilor, decât pentru societățile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de activitate si consultanță fiscală) și care s-au înființat după intrarea în vigoare a O.U.G.

nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare și completare a O.G. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. Astfel, a reținut prima instanță că societățile comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 au înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală au doar obligația înregistrării în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală, conform art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007. Societățile comerciale de expertiză contabilă înființate ulterior apariției O.U.G.

nr. 53/2007 au obligația înregistrării, dar și a autorizării de către C.C.F., iar în cazul acestora din urmă, însă, indiferent dacă autorizarea este o etapă anterioară sau posterioară înregistrării, esențial este faptul că, în virtutea tuturor argumentelor legale menționate, autorizarea nu poate privi decât verificarea calității de expert contabil a acționarilor majoritari și a administratorilor. În concluzie, instanța de fond a reținut că alin. (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F. încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată, aducând atingere dreptului experților contabili de a exercita activitățile de consultanță fiscală prin înregistrare în Registrul Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală precum și dreptului de a dobândi calitatea de membri activi ai C.C.F.

în mod direct, rară impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv rară obligația promovării unui examen. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta C.C.F. din România, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată. În susținerea căii de atac, recurenta-pârâtă invocă următoarele motive de recurs: Motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.: „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii". În dezvoltarea acestei critici, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc.

civ., în sensul că nu a motivat care sunt rațiunile care au stat la baza respingerii excepției lipsei de interes, singurul argument reținut fiind acela că reclamantul ar urmări alinierea dispozițiilor art. 4 alin. (2) din Regulament la exigențele art. 7 din O.G. nr. 65/1994. De asemenea, în cadrul acestui motiv de recurs, recurenta susține că hotărârea atacată cuprinde motive străine de natura pricinii. Astfel, se arată că la pagina 11 din sentință, prima instanță a invocat prevederi din legislația europeană (Regulamentul C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate) care nu au nicio legătură cu intrarea în profesia de consultant fiscal sau cu desfășurarea activității de consultanță fiscală.

De asemenea, se arată că la pag. 12 din hotărâre se menționează că acțiunea este întemeiată pentru că experții contabili au pregătirea profesională necesară, ceea ce, în opinia recurentei, reprezintă un motiv străin de natura pricinii. In acest context, susține recurenta că modalitatea de intrare în cele două profesii, precum și natura activităților desfășurate sunt diferite, potrivit reglementărilor legale specifice fiecăreia dintre aceste categorii profesionale: expert contabil și consultant fiscal. În fine, se susține că la fila 13 din hotărâre, instanța de fond invocă un act emis de reclamanta C.E.C.C.A.R., respectiv Normele Deontologice ale experților contabili, act care nu are nicio legătură cu profesia de consultant fiscal.

2. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. În susținerea acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a pronunțat hotărârea prin aplicarea și interpretarea greșită a legii, dezvoltând următoarele critici: 2.1. În mod greșit prima instanță a respins excepția lipsei de interes în promovarea acțiunii, în condițiile în care reclamantul nu a înțeles să solicite și anularea dispozițiilor art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 care conțin aceeași reglementare ca și cea din Regulament, în sensul condiționării intrării în profesia de consultant fiscal de susținerea unui examen de admitere în profesie. Prin urmare, presupusa vătămare invocată de reclamant nu va fi înlăturată, chiar dacă dispozițiile art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F.

vor fi anulate, producând efecte, în continuare, prevederile art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2007. - Lipsa de interes a acțiunii trebuia constatată și din perspectiva dispozițiilor art. 20 din O.G. nr. 65/1994, care reglementează atribuțiile C.E.C.C.A. și din cuprinsul cărora rezultă că această entitate nu are posibilitatea legală de a reprezenta interesele experților contabili. 2.2. În mod nelegal a respins curtea de apel excepția inadmisibilității capetelor 2 și 3 din cererea de chemare în judecată, interpretând greșit dispozițiile art. 18 alin. (1) și ale art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În dezvoltarea acestei critici, recurenta susține că instanța poate proceda la recunoașterea dreptului pretins, numai în măsura în care acest drept este conferit de lege, în sens contrar, instanța depășindu-și atribuțiile puterii judecătorești.

Mai arată că, potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 posibilitatea instanței de a obliga autoritatea să încheie, să înlocuiască sau să modifice actul administrativ nu poate privi decât un act administrativ individual și nu un act administrativ normativ cum este Regulamentul C.C.F. Se afirmă că instanța de contencios administrativ nu era competentă să pronunțe o hotărâre judecătorească prin care să recunoască un drept, soluțiile pe care le putea da fiind cele limitativ prevăzute de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. 2.3. Pe fondul cauzei, soluția pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VlII-a contencios administrativ și fiscal, este rezultatul interpretării eronate a dispozițiilor legale care reglementează cele două profesii în discuție, respectiv cea de expert contabil și cea de consultant fiscal.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta arată că, aplicând greșit dispozițiile art. 8 din O.G. nr. 71/2001, prima instanță a inversat ordinea etapelor care trebuie parcurse, pentru ca o persoană să poate desfășura activitățile de consultanță fiscală, reținând că prima etapă este aceea a înregistrării în Registrul consultanților fiscali, iar a doua etapă, dobândirea calității de membru al Camerei Consultanților Fiscali. Reținând această situație, instanța de fond a ignorat dispozițiile art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, cu modificările și completările ulterioare care stabilește, ca și condiție cumulativă pe care trebuie să le îndeplinească o persoană fizică pentru atribuirea calității de consultant fiscal, pe aceea de promovare a examenului organizat în acest sens.

În continuarea argumentației recursului, C.C.F. arată că prima instanță a interpretat greșit și dispozițiile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (după modificarea adusă prin O.G. nr. 17/2007) apreciind că legiuitorul a intenționat să acorde experților contabili dreptul de se înregistra în registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai camerei consultanților fiscali, în mod direct, prin dovedirea conform legii, a calității de expert contabil. În realitate, susține recurenta, voința legiuitorului a fost aceea de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, expertul contabil putând dobândi și calitatea de consultant fiscal, dar numai cu îndeplinirea condițiilor cumulative impuse de art. 4 alin. (1) din O.G.

nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, la lit. e) fiind menționată condiția promovării examenului pentru atribuirea calității de consultant fiscal. În continuare, recurenta arată că prima instanță a dat o interpretare greșită sintagmei „cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități", cuprinsă în art. 7 din O.G. nr. 65/1994, reținând că aceasta se referă doar la cerințele specifice desfășurării activității de consultanță fiscală, iar nu și la cerințele stabilite în vederea dobândirii calității de consultant fiscal. Se susține că, potrivit Dicționarului explicativ al limbii române prin noțiunea de „reglementare" se înțelege ansamblul de norme juridice aplicabile într-un anumit domeniu, ceea ce înseamnă că legiuitorul a avut în vedere respectarea tuturor dispozițiilor legale referitoare la activitatea de consultanță fiscală.

În ceea ce privește argumentul instanței de fond referitor la relația dintre noțiunile de „calitate profesională" și „activitate profesională", ca fiind de la principal la accesoriu, recurenta afirmă că aceasta înseamnă că persoanele care au calitatea de expert contabil au vocația să desfășoare activitate de consultanță fiscală, dar dreptul efectiv îl pot dobândi numai în condițiile art. 7 din O.G. nr. 64/1995 raportate la cele ale art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 71/2000, prin atribuirea calității de consultant fiscal. Recurenta critică și raționamentul juridic dezvoltat de instanța de fond cu privire la autorizarea societăților comerciale care desfășoară activitate de consultanță fiscală, arătând că aceasta a ajuns la o concluzie care este în contradicție cu art. 9 alin. 1 teza a II-a din O.G.

nr. 71/2001, potrivit căruia o astfel de societate trebuie să aibă cel puțin un asociat/acționar și administrator care să aibă calitatea de consultant fiscal. Astfel, această condiție trebuie să o îndeplinească și societățile comerciale care desfășurau activitate de consultantă fiscală înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53/2007 și care doresc să continue această activitate. În final, recurenta critică modul în care prima instanță a înțeles să aplice principiile de interpretare a normelor juridice, arătând că aceasta a ales să aplice un principiu secundar, fără a ține seama de principiile generale de interpretare a actelor normative, consecința fiind aceea că judecătorul fondului a instituit o excepție de la prevederile O.G.

nr. 71/2001, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 53/2007, în ceea ce îi privește pe contabilii autorizați, fără a exista o reglementare legală în acest sens. La termenul din 23 martie 2012, recurenta-pârâtă Camera Consultanților Fiscali a invocat excepția lipsei de interes în promovarea acțiunii, raportat la faptul că pe data de 22 martie 2012 s-a publicat noul Regulament de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 6/2012 a Consiliului superior al C.C.F., care, prin art. 3 1-a abrogat pe cel care face obiectul prezentei judecăți.

Analizând excepția invocată, Înalta Curte constată că interesul reclamantului în promovarea și soluționarea irevocabilă a acțiunii este justificat, chiar și în urma abrogării Regulamentului adoptat prin Hotărârea nr. 5/2007 a C.C.F., având în vedere că efectul abrogării se produce pentru viitor (ex nune), iar norma juridică dedusă analizei instanței de judecată a produs consecințe juridice o perioadă de aproximativ 5 ani de zile (2007-2012), consecințe care nu pot fi înlăturate pe calea abrogării. Din această perspectivă, interesul reclamantei este actual, o soluție irevocabilă asupra fondului cauzei putând produce efecte indirect, chiar și asupra noii reglementări, care prevede ca și condiție cumulativă pentru atribuirea calității de consultant fiscal și pe aceea de a promova examenul organizat în acest sens (art. 3 alin. (2) lit. e) din noul Regulament).

În consecință, înalta Curte respinge excepția lipsei de interes ca neîntemeiată. Examinând sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu criticile formulate de recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este întemeiat, după cum se va arăta în continuare. 1. Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta C.C.F. critică, în primul rând, soluția de respingere a excepției lipsei de interes a acțiunii promovată de reclamanta C.E.C.C.A.R., susținând că prima instanță nu a dezvoltat considerentele care au stat la baza acesteia, astfel cum impun dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. Din analiza lucrărilor dosarului, se constată că instanța de fond a respins excepția lipsei de interes în promovarea acțiunii, invocată de pârâta C.C.F., prin încheierea de ședință din data de 25 februarie 2009, reținând că „reclamantul urmărește ca art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C. F. să satisfacă și exigențele din O.G. nr. 65/1994, art. 7 și prin raportare la art. 1 din Legea nr. 554/2004 apreciază că țin de fondul cauzei aspectele invocate". Ceea ce a reținut prima instanță în fraza citată anterior, reprezintă raționamentul juridic pe care judecătorul și-a întemeiat soluția de respingere a excepției lipsei de interes, fiind satisfăcute exigențele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. Faptul că instanța a reținut un singur argument, ca răspuns la motivarea formulată de C.C.F. în susținerea excepției lipsei de interes, nu presupune nemotivarea soluției, cu atât mai mult cu cât, judecătorul fondului a precizat că celelalte afirmații ale pârâtei vizau aspecte care țineau de fondul cauzei și care, în opinia sa trebuiau analizate împreună cu celelalte apărări formulate de pârâtă în raport de cererea de chemare în judecată. Prin urmare, din perspectiva încălcării dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu se poate reține critica formulată de recurenta-pârâtă în sensul nemotivării soluției de respingere a excepției lipsei de interes. În al doilea rând, în temeiul aceluiași motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc.

civ.) recurenta-pârâtă critică sentința atacată, pentru faptul că judecătorul fondului și-a întemeiat soluția pe „motive străine de natura pricinii", indicând în mod expres trei situații care s-ar circumscrie acestei noțiuni și anume: invocarea Regulamentului C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European și al Consiliului Europei din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, menționarea Normelor Deontologice ale experților contabili și constatarea că experții contabili au pregătirea profesională necesară pentru a fi și consultant fiscal.

În analiza acestei critici, Înalta Curte reține că prin sintagma „motive străine de natura pricinii" trebuie să înțelegem că instanța a reținut în considerente, fie o altă situație de fapt decât cea arătată de părți, fie a făcut aplicarea unor dispoziții legale care nu au legătură cu problema de drept dedusă judecății și această situație trebuie să echivaleze practic cu o „nemotivare" a hotărârii sau o „necercetare a fondului". Or, cele trei afirmații ale instanței de fond, pe care recurenta le apreciază ca fiind „motive străine de natura pricinii" în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nu reprezintă decât argumente în completarea considerentelor principale dezvoltate anterior în sentință, neputându-se reține că instanța de fond și-a întemeiat soluția pe Regulamentul C.E.

și pe Normele deontologice ale experților contabili. In ceea ce privește afirmația referitoare la pregătirea profesională a experților contabili, se constată că aceasta reprezintă convingerea intimă a instanței, neputând fi criticată sau cenzurată pe calea acestui motiv de recurs. În concluzie, Înalta Curte constată că toate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu sunt întemeiate și nu vor fi reținute ca argumente pentru admiterea recursului. 2. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispozițiile art. 304 ind. 1 C. proc. civ. 2.1. Prima critică adusă sentinței în cadrul acestui motiv se referă la greșita respingere a excepției lipsei de interes în promovarea acțiunii.

Recurenta susține că anularea art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F. nu ar servi scopului urmărit de C.E.C.C.A.R. prin acțiune, deoarece însăși O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, act normativ cu forță juridică superioară, impune promovarea unui examen pentru obținerea calității de consultant fiscal. Înalta Curte constată că instanța de fond a respins, în mod corect, excepția lipsei de interes, având în vedere că această condiție a acțiunii civile trebuie analizată prin prisma susținerilor celui care învestește instanța cu soluționarea unei cereri, și nu prin raportare la interpretarea pe care pârâtul o dă dispozițiilor legale incidente în speță.

Astfel, reclamantul invocă vătămarea produsă prin art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F., fără a lega această susținere de dispozițiile O.G. nr. 71/2001. Mai mult, reclamantul a precizat în cererea introductivă că art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 nu restrânge dreptul recunoscut de lege experților contabili de a desfășura activități de consultanță fiscală. Or, interpretarea pârâtei în sensul că art. 4 alin. (2) din Regulament reia dispozițiile din art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 nu poate justifica temeinicia excepției lipsei de interes, fiind o chestiune ce ține de dezlegarea pe fond a pricinii, astfel cum a apreciat și prima instanță. În ceea ce privește invocarea dispozițiilor art. 20 din O.G.

nr. 65/1994 în susținerea excepției lipsei de interes, Înalta Curte constată că, în temeiul art. 18 și art. 20 lit. c) din O.G. nr. 65/1994 coroborate cu teza ultimă a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, C.E.C.C.A.R., în calitate de organism profesional ce reprezintă totalitatea persoanelor fizice și juridice având calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, justifică interesul în promovarea prezentei acțiuni în contencios administrativ. 2.2. A doua critică dezvoltată de recurentă privește soluția de respingere a excepției inadmisibilității capetelor 2 și 3 ale cererii de chemare în judecată. Recurenta susține că instanța de fond nu putea să recunoască reclamantului un drept care nu este prevăzut de lege, iar cele două petite formulate nu se încadrează ipotezele articolelor 18 alin. (1) coroborat cu art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată.

Analizând această critică, Înalta Curte constată că argumentele invocate de recurentă, reiterând cele susținute în fața instanței de fond, nu se referă la condițiile de admisibilitate a exercitării acțiunii în contencios administrativ, astfel cum acestea sunt stabilite prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată. Prin urmare, afirmațiile referitoare la neprevederea în lege a dreptului pretins de reclamant reprezintă, de fapt, una dintre problemele de fond care trebuie dezlegate în speță, capetele doi și trei de cerere având, de altfel, caracter accesoriu față de petitul principal. 2.3. A treia și ultima critică adusă sentinței curții de apel, în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, vizează soluția pronunțată în dezlegarea fondului cauzei, despre care recurenta susține că este dată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor legale incidente speței.

Analizând argumentele recurentei aduse în dezvoltarea acestei critici, în raport de considerentele reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția Curții de Apel București este netemeinică și nelegală pentru motivele prezentate în cele ce urmează. Problema de drept controversată, care face obiectul demersului judiciar și cercetării judecătorești, constă în situația, potrivit căreia, părțile conferă semnificații diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 61) și prevederilor art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, în sensul că, reclamantul C.E.C.C.A.R. consideră că aceste norme legale acordă experților contabili dreptul de a desfășura activitate de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai Camerei Consultanților Fiscali doar în urma înregistrării (directe, la cerere) în Registrul Consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală, tară obligația promovării unui examen, iar pârâta C.C.F.

susține că această prevedere are doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate. Prin urmare, ceea ce trebuie mai întâi stabilit în speță, din perspectiva istorică a reglementărilor celor două profesii, este scopul pe care legiuitorul l-a urmărit prin edictarea actelor normative menționate mai sus, raportat la evoluția în timp a sistemului economico-social din România. În primul rând trebuie precizat că activitatea de expertiză contabilă și profesia de expert contabil au fost reglementate și înainte de Decembrie 1989, prin Decretul nr. 79/1971, care a rămas în vigoare până la momentul adoptării O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați.

Prin acest ultim act normativ, legiuitorul a înțeles să adapteze statutul contabililor autorizați, al experților contabili, precum și activitatea de expertiză contabilă, cerințelor și situațiilor, din ce în ce mai diversificate în noul context economic, democratic, cu tangență în domeniul contabilității (lato sensu). Astfel, potrivit dispozițiilor art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994, în forma inițială, „Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice și juridice următoarele lucrări: (...) e) execută alte lucrări cu caracter financiar-contabil, fiscal, de organizare administrativă și informatică". Cu toate că nu vizează, în mod direct, demersul judiciar dedus judecății, în prefigurarea raționamentului juridic care urmează să fie dezvoltat, trebuie redat și conținutul art. 6 lit. c) din O.G.

nr. 65/1994, în forma inițială, potrivit căruia: „Expertul contabil (...) lit. c) efectuează analize economico - financiare, audit financiar-contabil și evaluări patrimoniale". În anii ce au urmat adoptării O.G. nr. 65/1994, s-a conturat în practică o multitudine de situații în domeniul financiar - contabil, fiscal și de consultanță, deduse din legislația amplă adoptată pentru reglementarea unor instituții și materii cu incidență în domeniul care intereseză în speță. În acest context, legiuitorul a simțit nevoia de a introduce o specializare în rândul persoanelor cu studii economice superioare care profesau o activitate în temeiul O.G. nr. 65/1994, motiv pentru care a adoptat două acte normative succesive, respectiv O.U.G.

nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar și O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. S-au reglementat astfel, două profesii distincte și independente față de cea de expert contabil, prevăzută de O.G. nr. 65/1994, fiecare având statut juridic propriu și propriile organizații profesionale de utilitate publică - persoane juridice fără scop lucrativ, respectiv C.A.F. din România și C.C.F. Că aceasta a fost intenția vădită a legiuitorului o demonstrează situația potrivit căreia, prin art. 39 alin. (1) din O.U.G. nr. 75/1999 s-a abrogat art. 6 lit. c) din O.G. nr. 65/1994, iar prin art. 26 din O.G. nr. 71/2001 s-a abrogat art. 6 lit. e) din O.G.

nr. 65/1994. În acest sens este și Decizia nr. 916/2007 a Curții Constituționale, referitoare la excepția de neconstituționalitate a art. 26 din O.G. nr. 71/2001, care a statuat că „rațiunea acestei abrogări este justificată de necesitatea introducerii unei noi profesii, cea de consultant fiscal, în acest scop fiind adoptată Ordonanța privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. Orice persoană care va dobândi calitatea de consultant fiscal, în urma promovării examenului și îndeplinirii condițiilor privind conduita etică și profesională, studiile și experiența necesară, va putea exercita această profesie tară vreo îngrădire care ar putea duce la încălcarea dispozițiilor constituționale invocate de autorul excepției". Consecința juridică a acestor reglementări a fost aceea că experții contabili nu au mai avut posibilitatea legală să desfășoare activități de consultanță fiscală și audit financiar, astfel cum le permitea O.G.

nr. 65/1994. Interpretarea instanței de fond în sensul că, „până la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994, în lipsa unei interdicții legale, nimic nu îl împiedica pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească și calitatea de consultant fiscal, în condițiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art. 4)", este greșită, tocmai în considerarea faptului că exista o interdicție legală dedusă din abrogarea art. 6 lit. e) dinO.G.nr. 65/1994. Pe de altă parte, prin abrogarea art. 6 lit. e), a intervenit o neconcordanță între prevederile O.G. nr. 71/2001 și O.G. nr. 65/1994, în sensul că deși prin art. 17 lit. a) din O.G. nr. 71/2001 s-a prevăzut posibilitatea consultanților fiscali de a desfășura activități de expertiză contabilă cu respectarea condițiilor impuse de O.G.

nr. 65/1994 (inclusiv promovarea unui examen), varianta reciprocă nu era reglementată în acest ultim act normativ. Tocmai această necorelare a fost avută în vedere de legiuitor atunci când prin O.G. nr. 17/2007 a modificat O.G. nr. 65/1994 introducând art. 61 devenit art. 7 după republicare, potrivit căruia „persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități". Această normă este similară cu cele cuprinse în art. 17 din O.G. nr. 71/2001 și în art. art. 3 alin. (3) din O.U.G.

nr. 75/1999, iar interpretarea coroborată a celor trei texte legale nu poate duce la altă concluzie, decât la aceea că între cele trei profesii nu există incompatibilitate, fiecare membru al uneia dintre aceste categorii profesionale putând să acceadă și în celelalte două, însă cu respectarea cerințelor impuse de reglementările specifice fie pentru dobândirea calității de expert contabil, fie de consultant fiscal, respectiv auditor financiar. Dacă s-ar admite raționamentul instanței de fond în sensul că expertul contabil, în virtutea acestei calități profesionale poate deveni și consultant fiscal, fără a susține vreun examen, atunci ar însemna că acesta poate dobândi, în mod direct, și calitatea de auditor financiar, iar pentru egalitate de tratament și consultanții fiscali și auditorii financiari pot dobândi, automat, calitatea de expert contabil, prin simpla înscriere în corpul profesional al acestora din urmă.

Or, o astfel de interpretare, ar lipsi de eficiență și logică juridică intenția legiuitorului de a desprinde și reglementa, în mod distinct față de categoria profesională a experților contabili, pe cele de consultant fiscal și auditor financiar. În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe este netemeinică și din perspectiva faptului că judecătorul fondului, deși învestit cu cercetarea legalității art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., a dezvoltat întreaga motivație prin raportare la art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001. Se confirmă astfel, susținerea recurentei-pârâte potrivit căreia, art. 4 alin. (2) din Regulament reia conținutul art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G.

nr. 71/2001, în ceea ce privește condiția de a promova un examen pentru a dobândi calitatea de consultant fiscal. In acest context, nu se poate reține că prin Regulament, act administrativ subsecvent, emis în aplicarea O.G. nr. 71/2001 se modifică sau se adaugă la prevederile actului normativ principal, prin impunerea unei condiții suplimentare în ceea ce privește accesul în profesia de consultant fiscal. De altfel, astfel cum s-a menționat mai sus, nici prima instanță nu a identificat motive de anulare a normei din Regulament, prin raportare la o eventuală încălcare a O.G. nr. 71/2001, limitându-se a analiza doar dispozițiile art. 4 alin. (1) lit. e) din ordonanță prin comparație cu dispozițiile din O.G.

nr. 65/1994. În ceea ce privește argumentul instanței de fond referitor la relația dintre noțiunile de „calitate profesională" și „activitate profesională", ca fiind de la principal la accesoriu, Înalta Curte reține că din economia dispozițiilor celor două ordonanțe, rezultă că noțiunile se suprapun; o persoană fizică/juridică nu poate desfășura activitate de consultanță fiscală, decât dacă dobândește calitatea de consultant fiscal, în condițiile impuse de O.G. nr. 71/2001 și ulterior se înscrie în C.C.F., iar ordonanța nu reglementează nicio distincție referitoare la preexistenta calității de expert contabil. Teoria este valabilă și în ceea ce privește calitatea de expert contabil și activitatea de expertiză contabilă, având în vedere că și O.G.

nr. 65/1994 condiționează dobândirea calității de expert contabil și dreptul de a efectua expertize contabile de promovarea unui examen organizat în acest sens, fără menționarea vreunor excepții de la această regulă. Un argument în plus în susținerea raționamentului juridic dezvoltat mai sus îl reprezintă Nota de fundamentare a O.G. nr. 17/2007 (document public aflat pe pagina de internet a Guvernului www.gov.ro la domeniul Note de fundamentare), în care se precizează scopul adoptării acestui act normativ ca fiind: introducerea unor prevederi privind accesul fără restricție al expertului contabil la toate serviciile profesionale cu obligația ca atunci când serviciile sunt reglementate distinct, acesta să respecte legislația în domeniu". În concluzie, prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 7 din O.G.

nr. 65/1994, republicată, prin raportare la prevederile O.G. nr. 71/2001 și implicit ale Regulamentului de organizare și funcționare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., adăugând la voința și intenția legiuitorului și, nu în ultimul rând, inducând ideea creării unei discriminări între cele două categorii profesionale: experți contabili și consultanți fiscali. În ceea ce privește critica formulată de recurentă vizând interpretarea greșită a dispozițiilor referitoare la situația experților contabili persoane juridice, respectiv a dispozițiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001, Înalta Curte constată că este întemeiată. Norma juridică menționată prevede că societățile comerciale, care doresc să desfășoare activitatea de consultanță fiscală trebuie să fie autorizate de C.C.F.

Sub acest aspect,curtea de apel a reținut că această condiție a autorizării nu se poate impune decât pentru societățile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de activitate și consultanță fiscală) care s-au înființat după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare și completare a O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, iar, în temeiul argumentelor expuse pentru experții contabili - persoane fizice, autorizarea nu poate privi decât verificarea calității de expert contabil a acționarilor majoritari și a administratorilor.

În ceea ce privește societățile comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 aveau înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală a apreciat instanța de fond că acestea au doar obligația înregistrării în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală, conform art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007. Argumentele prezentate de judecătorul fondului sunt contrare dispozițiilor art. 9 alin. (1) al ordonanței - astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 53/2007, aprobată prin Legea nr. 352/2007 - prin care se recunoaște posibilitatea asocierii persoanelor fizice în societăți comerciale care au în obiectul de activitate consultanță fiscală, teza a Il-a a textului impunând însă condiția, pentru societatea comercială, de a avea cel puțin un asociat/acționar și administrator care să aibă calitatea de consultant fiscal.

Potrivit alin. (2) al art. 9, pentru exercitarea activității de consultantă fiscală, societățile comerciale trebuie să fie autorizate de C.C.F. O.U.G. nr. 53/2007 conține și dispoziții referitoare la societățile comerciale deja existente și care desfășoară activități de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care la data intrării în vigoare ordonanței de urgență aveau înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală pe care o desfășurau în alte condiții decât cele prevăzute în prezenta ordonanță de urgență. Pentru aceste societăți se prevede obligația ca, în termen de 120 de zile de la data intrării în vigoare a ordonanței, să se înregistreze în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală.

Însă, această obligație de înregistrare în Registrul consultanților fiscali trebuie îndeplinită de societățile la care se referă art.