ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3674/2017

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 11.01.2013 pe rolul Tribunalului Constanta, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/118/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B., in contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanta, a solicitat anularea Deciziei nr. 190 din 02.073.2012, apreciată ca fiind nelegală și netemeinică și obligarea pârâtei să emită o nouă decizie de impunere care să țină seama de criticile formulate pe cale contestației ce a fost respinsă prin decizia atacată. Prin sentința civilă nr. 2492 din 23 aprilie 2013, Tribunalul Constanța a admis excepția propriei necompetentei materiale și a declinat soluționarea acțiunii spre competenta soluționare in favoarea Curții de Apel Constanta. Prin sentința civilă nr. 165 din 01 octombrie 2014, Curtea de Apel Constanța a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a anulat Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 emisă de pârâtă și a anulat parțial Decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 și Raportul de inspecție fiscală din 28.03.2012. A respins capătul de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere, ca nefondat. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanta, care a criticat-o ca fiind nelegală și netemeinică. Prin decizia civilă nr. 2802 din 18 septembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, s-a casat sentința atacată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. 1.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 255 din 29 decembrie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și a anulat în parte Decizia nr. 190 din 02 iulie 2012, decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 și raportul de inspecție fiscală pentru sumele de 932.825,33 RON cheltuieli deductibile și accesoriile aferente, precum și TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.086.026 RON (2.972.851 RON TVA colectat suplimentar + TVA fără drept de deducere 113.175 RON). De asemenea, a obligat pârâta să emită o nouă decizie de impunere în raport de prezenta hotărâre atât cu privire la baza impozabilă cât și impozitul pe profit datorat de reclamantă. Totodată a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă reprezentând onorariu expert în cele două cicluri procesuale în sumă de 3.350 RON. Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea de Apel, în rejudecare, a apreciat, prin încheierea de ședință din 22.06.2016, că se impune completarea raportului de expertiză contabilă cu noi obiective în considerarea următoarelor argumente: Astfel, potrivit deciziei nr. 190 din 02 iulie 2012 - fila 20 - organul de soluționare a contestației a dispus următoarele: 1. Respingerea ca nemotivată a contestației formulată împotriva deciziei de impunere privind obligații suplimentare pentru impozitul pe profit în sumă totală de 7.825.686 RON și cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 315.562 RON și accesoriile aferente: TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 255.602 RON 2. Respingerea ca neîntemeiată legal a contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată pentru: IMP ca urmare a majorării profitului impozabil cu veniturile stabilite suplimentar în sumă de 94.570,74 RON și cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 1.175.626 RON și accesoriile aferente; TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 3.086.026 RON

Desființarea parțială a deciziei de impunere pentru IMP în sumă de 1.457.707 RON; TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 13.928 RON; majorări de întârziere în sumă de 806.923 RON aferente IMP; majorări de întârziere în sumă de 261.726 RON aferente TVA. Urmare soluției de desființare a actelor administrativ fiscale atacate s-a stabilit ca organul fiscal competent să procedeze la reanalizarea cauzei și la stabilirea stării de fapt și de drept pentru sumele menționate la acest punct. Potrivit principiului disponibilității reclamanta a înțeles să investească instanța cu anularea deciziei din soluționarea contestației și a deciziei de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012 pentru:- fila 12-: - IMP stabilit ca urmare a majorării profitului impozabil cu veniturile stabilite suplimentar în sumă de 94.570,74 RON și cheltuieli stabilite drept nedeductibile în sumă de 1.175.626 RON și accesoriile aferente; - TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 3.086.026 RON Aceste precizări cu privire la obiectul cererii de chemare în judecată au corespondent în pct. 2 din decizie nr. 190 din 02 iulie 2013 astfel că în rejudecare Curtea va analiza cererea reclamantei în limitele investirii. Potrivit concluziilor suplimentului de expertiză contabilă efectuat de același expert, Curtea reține că sumele care fac obiectul pct. 2 din decizia nr. 190 din 02 iulie 2013 nu au fost stabilite corect de organul fiscal. Față de documentele contabile expertizate expertul contabil a reținut că sumele datorate de reclamantă sunt: -impozit pe profit recalculat 1.275.950 RON, dobânzi aferente IMP 740.356 RON, -TVA recalculat 260.810,77 RON, -dobânzi pentru TVA suplimentar 225.709 RON. Aceste concluzii au rezultat din examinarea facturilor fiscale nr. x din 04 iulie 2008, nr. 8300108 din 14 iulie 2008 și nr. 8300120 din 04 august 2008 pentru care organul fiscal a stabilit un venit suplimentar de 7.614,78 RON. Suma totală de 94.570,74 RON, c/valoare situații de plată producție aferente facturii 8300108 din 14 iulie 2008 și 8300120 din 04 august 2008, a fost înregistrată de reclamantă în conturile de venit impozabil în anul 2008 și nu a fost inclusă de organul fiscal în totalul veniturilor suplimentare stabilite în sumă de 7.614.439 RON așa cum eronat a susținut reclamanta. S-a reținut că, în contradicție cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, organul fiscal a inclus în mod eronat în profitul pe anul 2008 și suma de 30.000 RON cheltuieli cu sponsorizarea, în condițiile în care ele se încadrează în limitele normei menționate. De asemenea, operațiunea de vânzare conform facturii 8600191 din 03 septembrie 2009 nu generează cheltuieli nedeductibile, cum greșit a reținut organul fiscal, în considerarea prevederilor art. 21 alin. (4) Codul fiscal și a Deciziei Comisiei fiscale nr. 2/2004 care a stabilit că "În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferență intre valoarea fiscala de intrare a acestora și amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. În atare situație, suma de 17.741,58 RON reprezintă cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit. Suma de 297.488,87 RON, reprezentând cheltuieli aferente lucrărilor de construcții facturate de C., D., O. întrunesc condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 a fost corect înregistrată în evidența contabilă în momentul efectuării și nu al facturării și reprezintă cheltuieli deductibile. De asemenea, suma de 30.324,26 RON reprezentând cheltuieli cu asigurarea complexului E. întrunește condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru a fi considerată cheltuială deductibilă deoarece aceste costuri au fost necesare derulării contractului de antrepriză nr. 002 din 31 august 2004 între reclamantă și S.C. F. S.R.L. conform art. 14.1 și art. 14.2, reclamanta în calitate de antreprenor general avea obligația să încheie o poliță de asigurare completă și corespunzătoare în beneficiul beneficiarului construcției. În acest sens a fost încheiată de către reclamantă, în calitate de antreprenor, polița de asigurare din 03 mai 2007 cu Societatea G. S.A. prin H., în favoarea F. S.R.L. pentru clădiri în construcții privind acoperirea riscurilor de incendiu, explozie, cutremur, inundație, furtună, prăbușirea sau alunecarea terenului, etc. Obiectul asigurat fiind o clădire în construcție, nefiind proprietatea beneficiarului F. S.R.L. în condițiile în care lucrările finale se vor factura abia în perioada iulie 2008 - noiembrie 2009, după încheierea poliței. În referire la determinarea TVA-ului, prima instanță a constatat că reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 298.168 RON, deducând și TVA-ul aferent în sumă de 56.653 RON. A reținut expertul că reclamanta a încheiat cu S.C. I. S.R.L., contractul de antrepriză nr. x/2007 prin care reclamanta în calitate de antreprenor se obligă să execute lucrări de antrepriză în construcții, respectiv lucrări de sistematizare, rezistență, arhitectură și instalații la complexul imobiliar J. din localitatea Otopeni. În acest sens reclamanta a emis factura din 30 iunie 2010 pentru suma de 459.092,05 RON fără TVA și scade avansul încasat pentru aceeași sumă, anexând situații de lucrări semnate de părți. În baza contractului de servicii x din 28 aprilie 2010 S.C. K. S.A. emite factura 801 din 01 iunie 2010 pentru suma de 298.168,07 RON conform situației de lucrări semnată de părțile contractante prin care se atestă prestarea serviciilor de conservare pentru complexul J., sumă care nu a fost considerată cheltuială deductibilă motivat de faptul că reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative întocmite legal. Aceasta pentru că refuzul acordării unui drept prevăzut de lege pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiției a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei. Principiul proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit, astfel că o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la deducerea unor cheltuieli de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond, și fără a se întreba dacă erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ - C 146/05). În baza principiului prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiției a Uniunii Europene, precum și de ÎCCJ în Decizia nr. 2041/2007 autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pentru considerente formale în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța raporturilor sociale cărora li se adresează. În aceste condiții, pentru a dovedi că serviciile achiziționate sunt utilizate în folosul operațiunii taxabile persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factură în care este înscrisă TVA deductibil ci să și demonstreze, prin prezentarea de dovezi obiective, că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective. (CJUE C -110/98 la C - 147/98 Gabalfrisa, C-110/94 Inzo, C-268/83 Rompelman, art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent Directiva 112/2006/CE). Ori, înregistrările din contabilitate au fost efectuate având la bază situațiile de lucrări emise de furnizori, fără a avea facturi emise, acceptate de părți, fiind recunoscută realitatea operațiunilor economice așa cum prevăd dispozițiile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene Anexa 1 Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene pct. 42. - Principiul independenței exercițiului. Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.) Expertul contabil a reținut că în ceea ce privește facturile nr. 4 din 06 februarie 2008, nr. 6 din 14 februarie 2008, nr. 39 din 08 februarie 2008, nr. 41 din 06 martie 2009, nr. 003 din 05 februarie 2008 serviciile au fost efectiv prestate, dovada acestora fiind făcută cu situațiile de lucrări acceptate de părți, cheltuielile fiind eligibile potrivit prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. În luna decembrie 2010 reclamanta a întocmit nota contabilă nr. 10 în baza căreia a transferat în contul 409 "furnizori-debitori" în contul 4118 "clienți incerți în litigiu" suma de 12.788.255,44 RON reprezentând avansuri plătite furnizorilor L. (5.414.799 RON), I. (7.365.254 RON) și D. (8.202 RON). Această înregistrare este eronată din punct de vedere contabil deoarece nu există corespondent între conturi, însă din punct de vedere fiscal nu reprezintă nicio implicație deoarece înregistrarea sumelor în contul "clienți incerți" nu reprezintă o livrare sau o prestare de servicii care să justifice colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON. În conformitate cu dispozițiile art. 134<SUP>1</SUP>, art. 137 alin. (1), art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, reclamanta nu avea obligația să colecteze TVA aferent în sumă de 543.082 RON deoarece pentru lucrările de construcții - montaj decontate pe bază de situații de lucrări faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări ori la data la care acestea sunt acceptate de beneficiar. În referire la TVA în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor de pază "complex M." emise de N., sumă dedusă de reclamantă în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, expertul contabil a reținut că facturile în cauză au fost refacturate în aprilie 2011 prin factura nr. x din 04 aprilie 2011 astfel că TVA dedus a fost colectat în aprilie 2011. Pe cale de consecință, pentru argumentele arătate, luând în considerare raportul de expertiză contabilă Curtea de Apel a admis acțiunea reclamantei în parte, anulând în parte decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 și decizia de impunere nr. 3206 din 28 martie 2012, precum și raportul de inspecție pentru sumele de 932.852,33 RON cheltuieli deductibile și accesoriile aferente precum și TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.086.026 RON (2.972.851 RON TVA colectat suplimentar + TVA fără drept de deducere 113.175 RON). De asemenea, a dispus obligarea pârâtei să emită o nouă decizie de impunere în raport de dispozițiile hotărârii atât cu privire la baza impozabilă cât și impozitul pe profit datorat de reclamantă. Aceasta în considerarea soluției de la pct. 3 din decizia nr. 190 din 02 iulie 2012 și a concluziilor expertului contabil că sumele de la pct. 2 din decizie prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația reclamantei, se regăsesc în pct. 3 din decizie. Ori, desființarea parțială a deciziei de impunere este în strânsă legătură cu sumele pentru care s-a respins contestația reclamantei ca neîntemeiată. 2. Recursul 2.1. Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, solicitând, ca o consecință a casării sentinței atacate, respingerea acțiunii. În drept, a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a formulat următoarele critici: Instanța de fond a reținut în mod greșit că în cauză atât organul de soluționare a contestațiilor cat și organele fiscale de control au dat o greșită interpretare aplicării dispozițiilor art. 21 (in ceea ce privește impozitul de profit) și art. 145-146 din O.G. 92/2003 cu privire la TVA, in egala măsura luând in considerare și raportul de expertiza efectuat in cauza. Instanța de fond, in rejudecare, a analizat cererea reclamantei in limita investirii respectiv -punctul 2 din Decizia de soluționare nr. 190 din 02 iulie 2013. Instanța de fond în mod greșit și-a însușit concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză, anulând obligațiile fiscale stabilite prin deciziile contestate și obligând pârâta la emiterea unui nou act administrativ fiscal conform considerentelor hotărârii recurate fără a se pronunța asupra legalității modalității de calcul folosite de societatea reclamantă și individualizate prin raportul de expertiza contabilă, în condițiile în care organul fiscal a susținut o altă metodă de calcul a acestora decât cea aplicată de societatea reclamantă. Ori, plecând de la principiul ce guvernează efectele anularii unui act administrativ, anularea in mod parțial pe calea justiției a unui act administrativ de autoritate nu atrage după sine anularea întregului act, atunci când măsura contestata și anulata este divizibila și nu condiționează existenta celorlalte, astfel incât rațiunea instanței de fond de a obliga autoritatea fiscala la emiterea unui nou act administrativ fiscal apare de principiu ca ineficienta, cu atât mai mult cu cat, in raportul de expertiza efectuat expertul contabil individualizează sumele datorate de reclamanta cu referire la pct. 2 din Decizia nr. 190/2013(pag. 6 parag. (1) din sentința recurată). În atare situație, obligarea recurentei pârâte la emiterea unei noi decizii de impunere apare ca nefondată. În ceea ce privește legalitatea actelor administrativ-fiscale care constituie obiectul litigiului, reamintește că atât in cuprinsul raportului de inspecție fiscala, cat și prin considerentele deciziei de soluționare a contestației pe cale administrativa, la determinarea impozitului pe profit in cuantum de 932.825,33 RON - cheltuieli stabilite drept deductibile de către expert la calcului profitului impozabil - că operațiunile înregistrate nu au la bază documente justificative. Aceste cheltuieli nu au fost analizate in totalitate in cuprinsul suplimentului fiind enumerate sub denumirea "sume revizuite expert". 2.1.1. -în luna septembrie 2009 societatea înregistrează vânzarea unui autoturism cu factura nr. x/03.09.2009 la valoarea de 859,42 RON, înregistrată în cont 758,30 "alte venituri din exploatare". Valoarea rămasă neamortizată înregistrată în cont 681. 1024 "cheltuieli cu amortizarea fiind 18.601 RON, -suma de 17.742 RON a fost stabilită de organele fiscale drept cheltuială nedeductibilă, conform art. 21, alin. (4), lit. c) coroborat cu art. 24, alin. (15) din Legea nr. 571/2003. Potrivit art. 17 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată "în cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcțiune, agenții economici asigura acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate în urma valorificării acestora. Diferența rămasa neacoperita se include în cheltuieli excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani, sau diminuează capitalurile proprii, cu respectarea dispozițiilor legale." Din textele de lege citate, rezultă faptul că, cheltuielile aferente achiziționării unui mijloc fix se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, iar diferența rămasa neacoperită, rezultata din vânzarea acestor mijloace fixe este nedeductibila fiscal. În speța dedusa judecații, intimata-reclamana a vândut mijlocul fix la o valoare mai mică decât valoarea sa fiscală, nerecuperându-se integral pe calea amortizării valoarea de intrare și ținând cont de prevederile legale citate mai sus, care precizează că această diferență este nedeductibilă fiscal, rezultă că în mod corect s-a considerat ca nedeductibilă la calculul profitului impozabil suma de 17.742 RON. Invocarea de către expertul contabil a prevederilor Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale și reținute de instanța de fond este nepertinentă, întrucât potrivit prevederilor punctului 716 din H.G. nr. 44/2004 sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizată iar prin casarea unui mijloc fix se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia și valorificarea părților componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului și nu vânzarea bunului în stare de funcționare. 2.1.2. Intimata - reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 297.489 RON în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L. Ca documente justificative, la facturile fiscale sunt anexate situații de lucrări semnate de antreprenorul general și de subantreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate. În cazul O. S.R.L. au fost emise 2 facturi în sumă totală de 146.247 RON după cum urmează: - factura din 14.02.2008 - 75.671,79 RON și centralizator februarie 2008 total 17.494 euro pentru obiectivul Complex P. Olimp - montat armatură - cantitate 30.326 kg - preț 0.22 - total 6671,72 euro; - factura din 06.02.2008 - 98.362 RON și centralizator ianuarie 2008 total 82.657,59 RON pentru obiectivul Complex J.. În cazul S.C. D. S.R.L. au fost emise 2 facturi în sumă totală de 146.875 RON după cum urmează: - factura nr. x din 08.02.2009 pentru obiectivul Complex J. - 70.296 RON (nu au fost prezentate situații de lucrări) - factura nr. x din 06.03.2008 pentru obiectivul Complex J. - 76.578,92 RON (au fost anexate situații de plată pentru suma de 76.578 RON, situații semnate și ștampilate de beneficiarul S.C. A. S.R.L. fără a se menționa persoana și calitatea persoanei care a semnat situațiile de plata) În cazul S.C. C. a fost emisă o singură factură din 05.02.2008 - 4.366,62 RON pentru Complexul E. la care a fost anexată o situație de lucrări nesemnată de S.C. A.. Analizând documentele prezentate și avute in vedere și de expertul contabil se poate observa faptul că pentru serviciile prestate nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcții pentru obiective menționate și nu au încheiate procese-verbale de recepție parțială sau finală pentru situațiile de plată anexate avizate de cele două societăți și de către dirigintele de șantier, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate. Condiția privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii este obligatorie excepție făcând serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport, lucrările de construcții în speță neregăsindu-se între acestea. Ori, situațiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de S.C. C., S.C. D., O. nu îndeplinesc condițiile de documente justificative, prin care sa se facă dovada că prestațiile sunt reale, aspect fata de care nu au fost îndeplinite cumulativ condițiile de deductibilitate prevăzute la punctului 48, Tiltlul II, Cap. II din H.G. nr. 44/2004. 2.1.3. Societatea - intimată a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 30.324 RON, în baza facturilor emise de S.C. H. S.R.L. reprezentând contravaloare polițe de asigurare Complex E., complex ce aparține S.C. F. S.R.L. Potrivit prevederilor art. 21, alin. (4) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare: (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; În baza contractului, S.C. A. în calitate de antreprenor general se obligă să încheie și să păstreze o asigurare completă și corespunzătoare cu privire la execuția de către sine a lucrărilor. Astfel, prin plata primelor de asigurare, societatea nu a făcut altceva decât să-și asigure lucrările de construcții efectuate, conform obligațiilor asumate prin contractul de antrepriză. Aceste facturi au fost înregistrate în contul 704 "venituri prestări servicii" și TVA aferent în contul 4428 "TVA neexigibilă. Conform celor prezentate mai sus exigibilitatea TVA din facturile emise de S.C. A. a intervenit la momentul emiterii acestora, respectiv luna aprilie 2011, potrivit prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările. Interpretând prevederile legale menționate, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar ca o excepție, la data la care a fost emisă o factură, dacă aceasta a fost emisă înaintea faptului generator. 2.1.4. lntimata- societatea a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 298.168 RON în baza facturii nr. 801/01.06.2010 emisă de S.C. K. S.R.L. în care se menționează c/val situație conservare lucrare Complex J. cf contract nr. x/28.04.2010. Analizând modul de completare a situației de lucrări anexate facturii se poate observa că, la rubrica privind categoria de lucrări se menționează doar "lucrări conservare lucrare" (ex. bloc compus A - lucrări conservare lucrare - 53.177 RON; bloc mic C1 - lucrări conservare lucrare - 33.571,91 RON), "decofrare" (ex. bloc mic C2 -decofrare 10.970,29 RON; bloc compus A - decofrare - 16.108,76 RON) sau lucrări stivuire popi metalici + grinzi sistem Framax și Hitro - 73.957,80 RON, fără a prezenta în ce au constat aceste lucrări, situația de lucrări prezentată neîndeplinind astfel condiția de document justificativ, prin care să se facă dovada că serviciile respective sunt reale și efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Potrivit prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." În contextul celor prezentate, reclamanta nu poate să facă dovada cu documente justificative legal întocmite că îndeplinește condițiile de deducere a cheltuielilor în sumă de 298.168 RON conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. 2.1.

Referitor la determinarea TVA se retine de către instanța de fond, luând in considerare concluziile raportului de expertiza contabila, faptul ca TVA in suma de 2.429.769 RON a fost colectat de către inspecția fiscală in mod nejustificat. De altfel, in cuprinsul sentinței recurate instanța de fond retine ca această înregistrare este eronata din punct de vedere contabil însă nu prezintă nici o implicație din punct de vedere fiscal. Recurenta pârâtă a motivat aceasta colectare de TVA in suma de 2.429.769 RON ca urmare a notei contabile nr. 10 din luna decembrie 2010 înregistrată de societate (411.8003=409) reprezentând avansuri plătite unor furnizori fără a face dovada acțiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora. Aceste avansuri au la bază "contracte cu promisiune bilaterala de vânzare -cumpărare de bun viitor". Temeiul legal privind colectarea TVA in suma de 2.429.769 RON il reprezintă prevederile art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 69 alin. (3) Titlul VI, cap. XIII din H.G. nr. 44/2004. Consideră criticabilă soluția instanței de fond cu privire la TVA prin prisma următoarelor argumente: În luna decembrie 2010 cu nota contabilă 10 societatea diminuează contul 409 prin înregistrarea 4113 "clienți incerți = 409, reprezentând avansurile plătite furnizorilor pentru avansuri contracte cu promisiune bilaterală de vânzare de bun viitor, fără a face dovada acțiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora. Tratarea în luna decembrie 2010 a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări drept creanțe incerte (contul 4118) confirmă faptul că livrarea bunurilor imobile pentru care au fost plătite avansurile către cele 3 societăți este incertă, existând posibilitatea închiderii a contului respectiv printr-un cont de cheltuieli (cont 654 în care se înregistrează sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidență a clienților incerți sau în litigiu sau contul 658 în care se înregistrează creanțele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii). Astfel potrivit prevederile Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora: "181. - (1) Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clienți se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. (2) Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori. 189. - (1) Creanțele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienți incerți sau în litigiu" sau în conturi analitice ale conturilor de creanțe, pentru alte creanțe decât clienții). (2) în scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat." Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Intimata-reclamanta a achitat avansuri pentru contracte cu promisiune bilaterală de vânzare cumpărare de bun viitor" după cum urmează 5.414.799 RON - S.C. L., 7.365.254 RON - S.C. I., 8202 RON - S.C. D.. în luna decembrie 2010 societatea diminuează contul 409 cu contul 411.8003 "creanțe insolvență" fără a face dovada acțiunilor întreprinse pentru recuperarea creanțelor. Analizând funcțiunea celor două conturi se constată faptul că nu există o corespondență între contul 409 și contul 411 care să justifice înregistrarea contabilă făcută de societate 411.8003 = 409, soldul contului 409 reprezentând avansurile acordate furnizorilor nedecontate (pentru care a fost primită o factură de avans și a fost dedusă TVA aferentă), în timp ce soldul contului 411 reprezintă sumele datorate de clienți (pentru care societatea a emis o factură și a colectat TVA). Întrucât pentru aceste avansuri societatea a dedus TVA la emiterea facturilor, iar până la data inspecției fiscale nu s-a efectuat achiziția de bunuri imobile pentru care au fost plătite avansurile (societatea fiind în insolvență din data de 15.06.2010 prin încheierea Tribunalului Constanța nr. 469/COIW), organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la colectarea TVA în sumă de 2.429.769 RON în luna decembrie 2010 la data debitării contului clienți incerți sau în litigiu, drept care se impunea respingerea acțiunii ca neîntemeiată pentru TVA stabilit suplimentar în sumă de 2.429.769 RON. 2.1.

Referitor la TVA colectata in suma de 543.082 RON, concluzia instanței de fond este ca pentru situațiile neacceptate de către beneficiar nu exista obligativitatea colectării TVA. Or, intimata a emis în luna aprilie 2011 un număr de 2 facturi către S.C. F. S.R.L., înregistrate în contul 704 "venituri prestări servicii" și TVA aferent în contul 4428 "TVA neexigibilă. Conform celor prezentate mai sus, exigibilitatea TVA din facturile emise de S.C. A. a intervenit la momentul emiterii acestora, respectiv luna aprilie 2011. Motivarea instanței de fond potrivit căreia înregistrarea TVA-ului în contul 4228 este justificată întrucât facturile în cauză au fost întocmite în baza unor situații de lucrări care nu au fost acceptate de beneficiar nu poate fi reținută întrucât potrivit contractului încheiat între cele două părți, obiecțiunile sunt rezolvate pe cale amiabilă. Înaintea emiterii facturii, în același contract la punctul 6.3, lit. c) menționându-se faptul că în cazul în care beneficiarul nu prezintă obiecțiuni la situația de lucrări în termen de 3 zile, antreprenorul va emite factura. Astfel, potrivit prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar ca o excepție, la data la care a fost emisă o factură, dacă aceasta a fost emisă înaintea faptului generator. Întrucât exigibilitatea TVA pentru facturile emise de reclamanta intervine la data emiterii acestora, rezultă că în mod corect parata a menținut măsura organelor de inspecție fiscală de a stabilit TVA colectat suplimentar în sumă de 543.082 RON în baza prevederilor art. 1342 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care, este nefondat și acest capăt de cerere. 2.1.

Referitor la TVA fără drept de deducere în sumă de 56.523 RON, instanța de fond a apreciat ca in mod greșit organele de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibila această sumă. Potrivit documentelor existente la dosarul cauzei și expuse pe larg la pct. 2, reclamanta a înregistrat TVA deductibil în sumă totală de 56.523 RON în baza facturilor emise de S.C. C., S.C. D., C&P O. S.R.L.. Ca documente justificative, la facturile fiscale sunt anexate situații de lucrări semnate de antreprenorul general și de subantreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de lucrările efectuate. Analizând documentele justificative existente, se poate constata că pentru serviciile prestate nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcții pentru obiective menționate și nici procese-verbale de recepție parțială sau finală pentru situațiile de plată anexate avizate de cele două societăți și de către dirigintele de șantier, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate. Condiția privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii nu este obligatorie doar în cazul serviciilor cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport, prestările de servicii neregăsindu-se între acestea. Astfel situațiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de S.C. C., S.C. D., O. S.R.L. nu îndeplinesc condițiile de documente justificative, prin care să se facă dovada că prestațiile sunt reale. 2.1.7. Prin sentința atacată, s-a reținut faptul ca suma de 8.719 RON, TVA aferent facturilor emise de S.C. N. (suma ce a făcut obiectul pct. 3 al deciziei administrative contestate) în perioada ianuarie 2008-ianuarie 2009, reprezentând servicii pază complex M. este considerată nedeductibilă din punct de vedere fiscal întrucât complexul M. nu aparține societății, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003. Ori, analizând documentele existente la dosarul contestație pe cale administrativa, organul de soluționare a contestațiilor a apreciat ca organele de inspecție fiscală nu au examinat toate stările de fapt și raporturile juridice relevante pentru impunere stabilirea drept TVA nedeductibil în sumă de 8.719 RON, situație față de care a desființat parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F-CT 412/28.03.2012 nr. 3206/28.03.2012 pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009. Urmare soluției dispuse, și având în vedere considerentele expuse în cuprinsul deciziei, organul de inspecție fiscală urma să procedeze la reanalizarea cauzei și la stabilirea stării de fapt și de drept fiscale pentru TVA în sumă de 8.719 RON aferentă facturilor emise de S.C. N. S.R.L. pentru perioada ianuarie 2008- ianuarie 2009. 2.2 Apărările intimatei A. SRL Prin întâmpinarea formulată, Societatea A. S.R.L. a solicitat instanței sa respingă recursul declarat de D.G.R.F.P. Galați - A.Ț.F.P. Constanta, ca nefondat având in vedere următoarele: 2.2.1. Referitor la cheltuielile nedeductibile stabilite de către organul de inspecție fiscala in suma de 1.491.188 RON: La pagina 10 din RIF, pct. 10 organul de inspecție fiscală menționează faptul ca "în anul 2009 societatea nu a luat în calculul profitului impozabil cheltuielile eu sponsorizarea în suma de 30.000 Iei ca și cheltuieli nedeductibile" încălcând astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal. De asemenea, se face referire la anexa nr. 7 la RIF. Consideră că cheltuiala in suma de 30.000 RON se încadrează in limitele stabilite de art. 21 alin. (4) lit. p), întrucât, potrivit anexei nr. 7 la RIF s-a constatat că in anul 2009 organul de inspecție fiscala nu a identificat cheltuieli cu sponsorizarea, suma de 30.000 RON fiind evidențiată de acesta in anul 2008 (5.000 RON in Trim I 2008, 10.000 RON in Trim II 2008 și 15.000 RON in Trim III 2008). Organul de inspecție fiscala s-a rezumat numai la a lua in calcul ca și cheltuieli nedeductibile cheltuielile efectuate cu sponsorizarea, fără a scădea din impozitul pe profit constituit, sumele achitate și care se încadrează in limitele stabilite de același articol din Codul fiscal. Societatea a înregistrat in cursul anului 2008, profit impozabil in suma de 8.351.793 RON, profit impozabil stabilit chiar de către organul de inspecție fiscala. De altfel, pentru acest profit organul de inspecție a stabilit un impozit pe profit de 1.336.287 RON. Este de neînțeles cum a fost stabilit un impozit pe profit de 1.336.287 RON, pentru o pierdere fiscala de 403.464 RON. Daca a înregistrat pierdere, atunci nu se mai justifica impozitul pe profit constituit in suma de 1.336.287 RON. Criticile intimatei reclamante, au fost susținute și de concluziile raportului de expertiza întocmit in prezenta cauza fiind reținute de către instanța de fond. 2.2.2. Cu referire la suma de 17.742 RON, arată că greșit s-a stabilit că este nedeductibila fiscal, fără sa se tina cont de prevederile Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale. Recurenta face referire la art. 17 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat deși începând cu 01.01.2004, odată cu intrarea in vigoare a Legii 571/2003 - Codul fiscal, in conformitate cu prevederile art. 24 alin. (22) din Codul fiscal, prevederile Legii 15/994 nu se aplică la calculul profitului impozabil, Codul fiscal fiind cadrul legal de administrare a impozitelor și taxelor, in materie fiscală, dispozițiile Codului prevalând asupra oricăror prevederi din alte acte normative: Organul fiscal în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației face referire la cheltuielile înregistrate cu casarea mijloacelor fixe ori, in cazul de față avem o vânzare, nicidecum o casare sau scoatere din funcțiune. La pagina 10 din RIF, pct. 8 organul de inspecție fiscala consemnează faptul ca, suma de 17.742 RON reprezentând diferența dintre valoarea neamortizata și venitul realizat din vânzarea autoturismului înstrăinat conform facturii 8300191 din 03 septembrie 2009 este nedeductibila fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. c) coroborat cu art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003. Nu au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4), întrucât in cazul de fata nu s-a reținut bunuri constatate lipsa in gestiune ori degradate, ci o vânzare de active, consemnata in factura nr. x din 03 septembrie 2009. În aplicarea prevederilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal reprezintă cheltuială deductibila orice cheltuiala realizată in scopul realizării de venituri impozabile. Societatea a realizat și înregistrat venit impozabil din vânzarea autoturismului, astfel încât cheltuiala cu valoarea neamortizata este cheltuiala deductibila, fiind efectuată in scopul realizării de venituri impozabile. În acest sens a fost emisă Decizia nr. 2/2004 a Comisiei Centrale Fiscale, privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convențiile de evitare a dublei impuneri, accize și taxa pe valoarea adăugată, potrivit cărora, "în aplicarea/.prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calcuate ca diferență între valoarea fiscala de intrare a acestora și amortizarea fiscala, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile." 2.2.3. În mod netemeinic organul fiscal susține ca suma de 297.489 RON, aferentă lucrărilor de construcții facturate de societatea C., societatea D., O. sunt nedeductibile, conform celor menționate in anexa nr. 6 la RIF. Recurenta susține că acestea sunt cheltuieli nedeductibile deoarece, deși există situații de lucrări anexate facturilor, nu au fost încheiate contracte de subcontractare a lucrărilor de construcții și nu au fost încheiate procese-verbale de recepție finală sau parțială pentru situațiile de plata anexate, care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate. Afirmația organului fiscal este abuzivă și eronată, întrucât societatea A. S.R.L. deținea atât contracte, așa cum de altfel a constatat și organul de inspecție, cât și situații de lucrări pentru facturile menționate in anexa nr. 6 la RIF. Societatea a respectat întocmai prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 la care se face referire in actul de soluționare, aspect susținut și de concluziile raportului de expertiză, iar interpretarea pct. 48 din H.G. 44/2004 de către organul de inspecție este mai mult decât abuzivă. Prevederea legală evocată enumera documentele necesare pentru justificarea prestării serviciului, care pot fi, in funcție de tipul serviciului: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, studii de fezabilitate, etc. Acestea sunt documente diferite care se întocmesc in funcție de tipul serviciului. Legiuitorul nu le-a enumerat cu intenția de a solicita contribuabilului sa dețină toate aceste tipuri de documente pentru fiecare tip de serviciu. Având in vedere abordarea organul fiscal, probabil ca daca s-ar fi prezentat și procese-verbale de recepție s-ar fi respins contestația pentru că nu s-au prezentat studiul de fezabilitate sau de piață. În susținerea celor de mai sus au fost anexate la dosarul instanței de fond: - factura nr. x din 06 februarie 2008 și factura nr. 6 din 14 februarie 2008 emise de C&amp;P O. S.R.L. și situațiile de lucrări anexate; - factura nr. x din 08 februarie 2009 și factura nr. x din 06 martie 2008, emise de D. S.R.L. și situațiile de lucrări aferente; - factura nr. x din 05 februarie 2008, emisa de C. și situațiile de lucrări aferenta; 2.2.4. În mod nelegal apreciază organul fiscal că sumele înregistrate în evidenta contabilă in baza situațiilor de lucrări sunt nedeductibile fiscal, întrucat nu sunt însoțite de factură. În perioada octombrie 2008- iunie 2009, societatea a înregistrat pe cheltuieli suma totala de 289.193.16 RON (223.899 RON și suma de 65.294.16 RON) in baza situațiilor de lucrări emise de furnizori, fără a avea factură emisa de aceștia. Organul de inspecție fiscală consideră ca aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, fiind încălcate prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal și pct. 44 din H.G. 44/2004. Organul de soluționare respinge contestația societății, făcând referire la Decizia nr. 5/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și la art. 155 din Codul fiscal. Temeiurile invocate de către organul de control fiscal sunt lipsite de relevanță și de natură a induce in eroare instanța, având in vedere ca ambele se referă la documentele necesare in vederea justificării deducerii taxei pe valoarea adăugata și nu a cheltuielilor deductibile in vederea stabilirii impozitului pe profit. În cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) potrivit cărora sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor". Nu a fost incalcat art. 6 din legea 82/1991, în raport de art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., respectiv pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, întrucât cheltuielile înregistrate in suma de 289.193.16 RON au avut la baza documente justificative, respectiv contracte și situații de lucrări emise de S.C. Q. și S. prin care se face dovada efectuării operațiunii: Contabilitatea de angajamente presupune înregistrarea operațiunilor in momentul efectuării sau angajării acestora. Societatea A. S.R.L. nu a făcut altceva decât să respecte prevederile Legii 82/1991, consemnând operațiunea in momentul efectuării. Factura este documentul fiscal, utilizat pentru deducerea sau colectarea TVA -ului, nu și pentru înregistrarea veniturilor sau cheltuielilor. În fapt, A. S.R.L. a recepționat serviciile prestate in baza situațiilor de lucrări emise, le-a acceptat, in consecință au fost înregistrate in contabilitate. Societatea nu poate fi sancționată pentru faptul că furnizorii nu au emis factura. Organul de inspecție fiscală dă dovadă de inconsecvență in aplicarea prevederilor legale, întrucât acceptă veniturile înregistrate de societate doar in baza situațiilor de lucrări (pag. 12 lit. e) din RIF), dar consideră nedeductibile fiscal cheltuielile înregistrate de acestea in baza situațiilor de lucrări emise de furnizori. Criticile intimatei reclamante au fost susținute și de concluziile raportului de expertiză, care retine că lucrările au fost efectiv prestate, executate in baza unui contract, iar justificarea prestării efective rezultă din situații de lucrări acceptate de părti, prin urmare toate cheltuielile înregistrate de S.C A. in baza documentelor analizate sunt eligibile conform prevederilor art. 48 din H.G. 44/2004. În plus, toate serviciile înregistrate pe baza de situații de lucrări se regăsesc și in veniturile societății, prin facturile emise către I. și L. 2.2.5. În mod nelegal organul fiscal, a procedat la colectarea TVA în suma de 2.429.769 RON in temeiul art. 155 alin. (1) din legea 571/2003, coroborate cu pct. 69 alin. (3) titlul IV din H.G. 44/2004 În RIF se consemnează faptul că in luna decembrie 2010, cu NC 10/dec 2010, societatea diminuează contul 409 (prin inregistrarea 4113" clienți incerti"= 409), reprezentând avansurile plătite furnizorilor L.(5.414.799 RON), I. (7.365.254 RON) și D. (8.2021ei), pentru avansuri "contracte cu promisiune bilaterala de vânzare de bun viitor", fără a face dovada acțiunilor întreprinse pentru recuperarea acestora. Organul de inspecție fiscala colectează TVA in suma de 2.429.769 RON, la data debitării contului clienți, având in vedere prevederile art. 155 alin. (1) din legea 571/2003 coroborate cu pct. 69 alin. (3) titlul IV din H.G. 44/2004. Abordarea organului de inspecție fiscala este total eronata și nefundamentata. În fapt, A. a încheiat: - cu I. promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare pentru apartamentele situate in Complexul J. prin care I., se obliga sa vanda A. apartamentele menționate in promisiune; - cu L. antecontracte de vânzare cumpărare pentru apartamentele situate in complexul P. din Stațiunea Olimp prin care L., se obliga sa vândă A. apartamentele menționate in promisiuni; - cu D. contractul de subantrepriza nr. 002 din 04 mai 2009; În baza promisiunilor/contractelor menționate vânzătorii au emis facturi de avans către A., factura finală și regularizarea avansului urmând a se face odată cu livrarea bunurilor. Prin înregistrarea contabilă efectuată in decembrie 2010, societatea nu face altceva decât sa modifice contul de activ in care este evidențiata creanța societății. înregistrarea in cauză nu are implicații fiscale. Articolul 155 alin. (1) din Codul fiscal, la care face referire organul de inspecție, prevede obligativitatea emiterii facturii, in situația in care persoana impozabilă efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Text extras din: Codul fiscal 2003 - "Art. 155. - (1) Persoana impozabila care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie sa emită o factura către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisa. De asemenea, persoana impozabila trebuie sa emită o factura către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătura cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu exceptia cazului în care factura a fost deja emisa." Organul de inspecție colectează TVA in baza art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, dar nu precizează în ce constă livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuată de societate. Pentru a colecta o taxa pe valoarea adăugată ar trebui să avem o operațiune impozabila, o livrare de bunuri sau prestare de serviciu, ori, in cazul de față, nu există așa ceva. Societatea a plătit avansuri către furnizori in vederea achiziției de apartamente. Regularizarea la care face referire organul de inspecție fiscala se referă la regularizarea efectuată de furnizori, cei care au emis facturile de avans și care la momentul livrării bunului emit factura reprezentând contravaloarea bunului și regularizează avansul facturat. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este reprezentată de contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii, operațiuni care nu au fost efectuate de societ