ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3355/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 4 octombrie 2012, sub nr. x/2/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, a solicitat: anularea Deciziei nr. 137 din 28 martie 2012, privind soluționarea contestației administrative, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 84 din 21 septembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.09.2011, emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, respectiv în ceea ce privește suma de 1.457.266 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, și 886.272 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin sentința civilă nr. 930 din 6 martie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește critica referitoare la faptul că organul fiscal a considerat nedeductibile cheltuielile în cuantum de 1.572.279 RON, aferente școlarizării personalului de către B. Italia, reclamanta a încheiat la 20.12.2005, un contract cu B., intitulat "Contract de furnizare", în cadrul căruia doar unul dintre cele 16 capitole (pct. 3), se referă la formarea personalului ca activitate conexă altor activități care constituie obiectul principal al contractului. Este evident că nu este vorba de un contract de prestări servicii în sensul legii fiscale, acesta neprevăzând toate datele impuse de Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în forma în vigoare la data încheierii contractului.

S-a reținut și faptul că reclamanta nu a prezentat organului de inspecție fiscală documente din care să rezulte locul de desfășurare a pregătirii, perioada de pregătire, lista cu salariații participanți la pregătirea profesională, înscrisuri din care să rezulte că prestația a fost necesară și efectivă, lista anexată facturii nr. 4/F din 13.05.2008, fiind redactată în limba italiană și neconținând elemente de legătură cu societatea reclamantă, în temeiul unei relații contractuale.

De altfel, reclamanta recunoaște că nu a considerat și nu a înregistrat sumele facturate de B. prin facturile din 31.12.2006, 13.05.2008 și 31.12.2008, ca fiind aferente unor prestări de servicii, ci ca imobilizări necorporale, prin contul 205 "concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi similare", astfel încât, reclamanta nu poate invoca deductibilitatea acestor cheltuieli în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice, care se referă expres la prestările de servicii.

Sub aspectul nerecunoașterii dreptului de deducere pentru cheltuielile în cuantum de 7.304.392 RON, aferente prestărilor de servicii facturate de către C., instanța de fond a reținut că între această societate și reclamantă, s-a încheiat în luna iunie 2008, un contract de antrepriză de servicii, în legătură cu care au fost emise facturi în valoarea menționată, contractul și documentațiile fiind prezentate organului fiscal în limba italiană, netraduse, aspect recunoscut de reclamantă și prin acțiune, astfel încât, nu s-a putut verifica necesitatea efectuării cheltuielilor și nici efectivitatea prestării serviciilor, culpa aparținând în exclusivitate reclamantei.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 421.018 RON, reprezentând chiriile apartamentelor de serviciu folosite de angajații societății reclamante, prima instanță a apreciat că acestea sunt nedeductibile, întrucât în contractele de închiriere s-a menționat că obiectul acestora îl constituie folosirea temporară drept locuință de către societate. Numai din explicațiile verbale ale administratorului societății a rezultat că apartamentele ar fi fost folosite drept locuințe de serviciu pentru angajații care au domiciliul în altă localitate sau de către asociații societății pentru a se caza în timpul șederii în România.

Reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală lista persoanelor care ar fi beneficiat constant de folosința gratuită a apartamentelor cu titlu de locuințe de serviciu și nici alte documente justificative, cum ar fi vize de reședință ale acestora, acte adiționale la contractul de muncă sau contracte de subînchiriere ori comodat, care să facă legătura între salariați și aceste apartamente.

În plus, cheltuielile efectuate pentru asigurarea cazării asociaților nu sunt deductibile conform art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. și pct. 43 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Referitor la cheltuielile cu provizioane în sumă de 509.399 RON, constituite de societatea reclamantă pentru clienții incerți, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a făcut dovada contrară situației de fapt reținute de inspecția fiscală, în sensul că, pentru cei 10 clienți incerți a căror listă a fost prezentată inspecției, nu au fost prezentate documente justificative (6 clienți), s-au prezentat acte netraduse și al căror conținut nu a putut fi verificat (3 clienți), s-au prezentat acte neconcludente (1 client).

Împotriva sentinței civile nr. 930 din 6 martie 2013, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304<SUP>1</SUP> din C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, criticile formulate fiind, în esență, următoarele:

Sentința atacată este nemotivată și s-a cercetat insuficient fondul cauzei, astfel încât, s-a stabilit eronat situația de fapt. Totodată, în mod greșit au fost respinse probele solicitate de către societate, care erau esențiale pentru soluționarea cauzei.

Lipsa traducerilor unor acte nu constituie motiv de respingere a acțiunii, iar instanța de fond trebuia să pună în vedere societății reclamante să prezinte traducerile, neexistând nicio dispoziție legală care să interzică prezentarea probelor noi în cursul judecății.

Instanța de fond a confundat noțiunile de documente justificative în plan fiscal și documente care atestă caracterul efectiv al prestării serviciilor și nu a efectuat o analiză punctuală a fiecărei categorii de cheltuieli și a documentelor depuse în susținerea acestora.

Cheltuielile reprezentând chiriile apartamentelor sunt deductibile, spațiile închiriate fiind folosite de către angajații care au domiciliul în altă localitate, astfel cum rezultă din lista persoanelor care au folosit apartamentele închiriate.

Referitor la cheltuielile cu provizioanele constituite pentru clienți incerți, trebuiau verificate documentele instanțelor străine, care atestă că pentru aceste societăți s-au demarat proceduri echivalente cu procedura de faliment din legea română.

Prin decizia nr. 382 din 3 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea soluției dispuse, instanța de recurs a reținut că la termenul de judecată din 14 noiembrie 2012, s-au depus 4 volume de documente, însoțite de opis, iar instanța de fond a considerat că o parte din înscrisuri nu pot fi analizate pentru a justifica caracterul deductibil al unor cheltuieli, întrucât sunt în limba italiană.

Înalta Curte a apreciat că, cel puțin sub acest aspect, soluția este eronată, deoarece instanța de fond trebuia să pună în vedere reclamantei să depună actele traduse în limba română, cu atât mai mult cu cât, s-a susținut că aceste acte atestă realitatea prestării serviciilor contractate.

Cu privire la raporturile contractuale cu societatea B., s-a reținut că împrejurarea că în contractul de furnizare încheiat cu această societate sunt trecute numai clauze generale, nu poate conduce, prin sine însăși, la premisa că acele servicii nu au fost prestate. De asemenea, faptul că sumele aferente acestui contract au fost înregistrate drept imobilizări necorporale, nu produce consecințe fiscale pentru că determinantă este operațiunea reală și nu înregistrarea contabilă, care poate fi corectată.

Pentru cheltuielile efectuate în cadrul contractului cu societatea În Service, având în vedere că instanța de fond nu a pus în vedere reclamantei să depună actele traduse în limba română și astfel a considerat aceste acte inexistente, Înalta Curte a apreciat că se impune ca sentința să fie casată cu trimitere spre rejudecare, pentru a se avea în vedere la soluționarea cauzei actele traduse depuse în fața instanței de recurs. De asemenea, se vor avea în vedere toate actele care atestă realitatea prestărilor de servicii și se va dispune, eventual, și efectuarea unei expertize care să verifice starea de fapt existentă în cauză.

În ceea ce privește sumele aferente contractului de închiriere, instanța de fond va trebui să analizeze starea de fapt prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului și a administratorilor sau a persoanelor fizice asimilate. Sub acest aspect, se vor avea în vedere și prevederile pct. 27 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la provizioanele constituite, se vor avea în vedere actele depuse de reclamantă, dacă sunt de natură a justifica deducerea provizioanelor, urmând a se face și proba dreptului străin.

Înalta Curte a precizat că depunerea actelor în limba italiană pentru o persoana juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanța drepturilor unui contribuabil.

Remediul erorii săvârșite în primă instanță, este acela al casării cu trimitere spre rejudecare, pentru a se depune probatoriile în limba română și în raport de actele prezentate, pentru a se verifica existența condițiilor prevăzute de art. 21 și art. 22 din C. fisc. și H.G. nr. 44/2004, pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2012*.

În rejudecare, reclamanta a depus la dosar înscrisuri traduse în limba română, iar prima instanță a administrat proba cu expertiză contabilă în domeniul fiscalitate.

Prin sentința civilă nr. 1416 din 20 aprilie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara; a anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației nr. 137 din 28.03.2012, Decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 84 din 21 septembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21.09.2011, respectiv în ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente, stabilite în sarcina reclamantei prin considerarea greșită de către inspectorii fiscali ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, a următoarelor sume:

- 1.572.271 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de formare a personalului, prestate de B. Italia în temeiul contractului încheiat la data de 20.12.2005;

- 7.304.392 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de C. în temeiul contractului încheiat la data de 10.06.2008;

- 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienții incerți D., E. și F., pe care instanța le-a constatat ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Prin aceeași sentință a fost respinsă, în rest, acțiunea ca nefondată, și a fost respinsă cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată (taxe de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat), ca nefondată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Cu privire la cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, aferente formării personalului de către B.;

Organele de inspecție fiscală au susținut, în primul rând, că tratamentul contabil aplicat de reclamantă nu este în concordanță cu Reglementările contabile conforme cu directivele europene, prevăzute de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1751/2005, întrucât sumele facturate de B. sunt aferente unor prestări de servicii, iar nu unor imobilizări necorporale. Reclamanta a susținut că își însușește opinia că, din punct de vedere contabil, sumele facturate de B. nu ar fi trebuit înregistrate ca imobilizări necorporale supuse amortizării, ci drept cheltuieli cu serviciile de formare profesională.

Expertul judiciar contabil desemnat în cauză a arătat că, fiind vorba despre o prestare de servicii, valoarea cheltuielilor în discuție trebuia înregistrată în contul 628 ,,Cheltuieli cu serviciile efectuate de terți", iar nu în contul 205, astfel cum a procedat reclamanta.

Prima instanță a constatat că această chestiune de drept a fost dezlegată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare nr. 382 din 3 februarie 2015.

În al doilea rând, organele de inspecție fiscală au reținut că, din analiza contractului încheiat la 20.12.2005, rezultă că acesta nu cuprinde date referitoare la termenele de execuție, detalierea serviciilor prestate, tarifele percepute, respectiv valoarea totală și defalcarea cheltuielilor de această natură pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Reclamanta a învederat că sunt suficiente cele două clauze contractuale, respectiv, pct. 3 alin. (3) și pct. 10 alin. (3).

Prima instanță a constatat că și această chestiune de drept a fost dezlegată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare.

Organele de inspecție fiscală au reținut că reclamanta nu a depus documente justificative, prin care să probeze prestarea efectivă a serviciilor de formare profesională, motiv pentru care, au stabilit ca nedeductibile cheltuielile, în baza dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și a prevederilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Deși reclamanta nu a depus documente justificative, traduse în limba română, privind prestarea serviciilor și necesitatea cheltuielilor, nici în timpul inspecției fiscale și nici în fața organului de soluționare a contestației, prin decizia de casare nr. 382 din 3 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a arătat în mod clar că "instanța de fond trebuia să pună în vedere reclamantei să depună înscrisurile traduse în limba română, cu atât mai mult cu cât s-a susținut că acestea atestă realitatea serviciilor contractate. Depunerea actelor în limba italiană pentru o persoană juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanța drepturilor unui contribuabil".

Prin raportare la considerentele deciziei de casare, prima instanță a analizat dacă documentele depuse de reclamantă la dosar sunt de natură a justifica prestarea serviciilor cu formarea profesională a personalului și necesitatea cheltuielilor, având în vedere și raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Din coroborarea acestor mijloace de probă a rezultat că suma de 1.572.279 RON, reprezentând cheltuieli aferente serviciilor de formare profesională a personalului, îndeplinește condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice, întrucât: cheltuielile au fost efectuate în baza unui contract, încheiat la data de 20.12.2005; cheltuielile au fost efectuate de reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile; cheltuielile sunt necesare pentru desfășurarea corespunzătoare a activității societății (necesitatea prestării serviciilor trebuie apreciată prin prisma principiului libertății de gestiune, care permite societății să angajeze cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale); prestarea efectivă a serviciilor de către B. rezultă din documentele justificative depuse de reclamantă la dosar, și anume: facturi emise în baza contractului, documentele emise de organismul similar Inspecției muncii din Italia, facturi de transport și bilete de avion aferente călătoriilor în România pentru fiecare din angajații B. care au fost detașați în România să presteze servicii de formare profesională, registre trimestriale de prezență, în care se precizează numele angajaților A. din diverse sectoare de activitate care au beneficiat de formare profesională, precum și numele personalului B. care a realizat formarea profesională, centralizator cu fișele fiscale ale angajaților depuse la ANAF în perioada 2006-2008, procese-verbale semestriale, în care sunt prezentare aspectele tehnice explicate de personalul B. în cadrul cursurilor de formare profesională, manual privind procedurile și instrucțiunile de lucru pentru producerea de canapele și fotolii, ce servește ca suport de curs pentru instruirea/formarea practică a angajaților reclamantei, fluturași de salariu pentru personalul B., care atestă modalitatea de calcul a sumelor facturate către reclamantă, respectiv alocarea costurilor cu salariile persoanelor detașate în România, pe perioada detașării.

Analizând aceste înscrisuri, expertul contabil a conchis, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1, că suma de 1.572.279 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil. Expertul s-a referit la suma de 2.635.067 RON, însă interesează în cauză, prin prisma obiectului dedus judecății, doar suma de 1.572.279 RON, considerată nedeductibilă de către organele de inspecție fiscală.

În special sub aspectul necesității efectuării cheltuielilor în discuție, instanța de fond a reținut că, în economia raporturilor contractuale dintre reclamantă și B., rațiunea și succesul afacerii erau indisolubil legate de comunicarea metodelor de lucru, a datelor specifice procesului de producție, fiind necesar transferul unor informații tehnice și deprinderi de lucru, pentru a se realiza o comandă la standardele de calitate pretinse de B. și de clienții săi de pe piața internațională. Reclamanta a apreciat, în virtutea principiului libertății de gestiune, că aceasta era modalitatea cea mai potrivită pentru a dobândi know-how-ul de la B.. Utilitatea transferului de experiență, tradus în standarde de calitate și proceduri de lucru, trebuie înțeleasă ca o necesitate economică, pusă în sprijinul reușitei comerciale. Sub acest aspect, este de reținut și răspunsul expertului la obiectivul nr. 5, în cadrul căruia a analizat legătura și ponderea acestor cheltuieli cu formarea profesională în profitul reclamantei.

Curtea de apel a constatat că art. 200 alin. (1) din Codul muncii nu este aplicabil în cauză, întrucât se referă la societățile specializate care efectuează cursuri de pregătire și calificare profesională, în urma cărora se acordă participanților un certificat de calificare profesională, ipoteză care nu este incidentă în speță.

Din contractul încheiat la data de 20.12.2005, reiese că natura formării realizate de B. pentru angajații A., nu a avut ca scop obținerea unor calificări/atestate profesionale, ci instruirea necesară pentru ca salariații să poată fabrica canapele și fotolii, conform specificațiilor tehnice și standardelor de calitate impuse de B. și de clienții săi.

Prima instanță nu a primit argumentul organelor de inspecție fiscală, vizând puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 140/2011, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosar nr. x/2009, prin care a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea în anulare a Deciziei de impunere nr. 72 din 18 martie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 martie 2009.

La pronunțarea sentinței civile menționate s-a avut în vedere faptul că "pentru cheltuielile cu școlarizarea personalului, înscrise în factura nr. x/2006, nu au fost prezentate rapoarte de lucru sau alte înscrisuri din care să rezulte necesitatea acestor servicii și prestarea lor efectivă", precum și faptul că acestea nu puteau fi calificate drept imobilizări necorporale. Or, în cadrul litigiului de față, pe de o parte, reclamanta a depus la dosar documente justificative, iar, pe de altă parte, instanța de recurs a statuat, prin decizia de casare, că înregistrarea contabilă eronată (drept imobilizări necorporale) nu produce consecințe fiscale, pentru că determinantă este operațiunea reală, iar nu înregistrarea contabilă, care poate fi corectată.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de către C.;

Prin raportare la considerentele deciziei de casare, prima instanță a analizat dacă documentele depuse de reclamantă la dosar sunt de natură a justifica prestarea serviciilor și necesitatea cheltuielilor, având în vedere și raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Din coroborarea acestor mijloace de probă, a rezultat că suma de 7.304.392 RON, reprezentând cheltuieli aferente serviciilor prestate de către În Service, îndeplinește condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice.

Expertul judiciar contabil a conchis, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, că suma de 7.304.392 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil. Expertul s-a referit, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 4, și la suma de 7.935.581 RON, însă interesează în cauză, prin prisma obiectului dedus judecății, doar suma de 7.304.392 RON, considerată nedeductibilă de către organele de inspecție fiscală.

Prima instanță a reținut că neînregistrarea contractului la organul fiscal teritorial reprezintă contravenție și se sancționează ca atare, neputând fi invocată drept motiv pentru considerarea cheltuielilor drept nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În legătură cu caracterul necesar al cheltuielilor în discuție, instanța de fond a constatat că serviciile prestate de În Service nu sunt identice cu atribuțiile generale pe care le aveau directorul executiv, managerul de marketing, asistent managerul și directorul operații-tranzacții, iar cunoștințele transmise de personalul În Service au implicat anumite abilități și deprinderi de specific managerial, comercial, organizatoric, logistic, pentru care esențială este experiența în domeniu.

De asemenea, din analiza documentelor justificative de la dosar, a rezultat că serviciile prestate de În Service în perioada 01.10.2008-30.06.2010, nu coincid cu cele prestate de societatea G. S.R.L., care oricum privesc doar o perioadă parțială din acest interval (octombrie-decembrie 2008 și ianuarie-iunie 2010).

Curtea de apel nu a primit nici argumentul organelor de inspecție fiscală, care au invocat puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 140/2011, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, întrucât la pronunțarea sentinței menționate s-a avut în vedere faptul că "pentru serviciile facturate de În Service în perioada iunie-septembrie 2008, nu au fost depuse acte justificative privind efectuarea prestațiilor, nefiind încheiate situații de lucrări și nejustificându-se necesitatea prestării acestora". Or, în cadrul litigiului de față, reclamanta a depus la dosar documente justificative privind realitatea prestării serviciilor facturate de În Service.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 421.018 RON, reprezentând chirii apartamente;

Conform deciziei de casare, "în ceea ce privește sumele aferente contractului de închiriere, instanța de fond va analiza starea de fapt, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului și a administratorilor, urmând a se avea în vedere și prevederile pct. 27 din Normele metodologice".

Reclamanta a susținut că apartamentele închiriate au fost folosite de doi dintre asociați, atunci când veneau în țară, precum și de angajați care au domiciliul în altă localitate decât sediul social al societății. A învederat că folosirea apartamentelor de către angajați este dovedită de lista persoanelor care au folosit apartamentele de serviciu și de actele de identitate ale acestora, din care rezultă că au domiciliul la distanțe cuprinse între 24 km și 390 km față de fabrica din Mintia.

În cadrul răspunsului la obiectivul nr. 7, expertul contabil desemnat în cauză, a conchis că suma de 421.018 RON este deductibilă integral la calculul profitului impozabil.

Prim instanță a înlăturat atât susținerile reclamantei, cât și concluzia expertului contabil, constatând că în mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că suma de 421.018 RON, reprezentând chirii pentru apartamente, nu este deductibilă din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil.

Astfel, în ceea ce privește susținerea reclamantei, în sensul că unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de doi asociați ai societății (H. și I.), s-a constatat că acestea sunt nedeductibile fiscal, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. și pct. 43 din Normele metodologice, întrucât asociații societății nu sunt persoane fizice asimilate administratorului sau salariaților.

Referitor la susținerea reclamantei, în sensul că unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de angajați ai societății, instanța de fond a constatat că, prin actele depuse la dosar, reclamanta nu a probat că imobilele respective au fost folosite de angajați ai societății.

Lista invocată de reclamantă, cuprinzând 11 persoane care ar fi folosit apartamentele de serviciu, și copiile actelor de identitate ale acestora, nu sunt înscrisuri apte să dovedească că aceste persoane au folosit apartamentele respective, în condițiile în care: lista în discuție este un document ce emană de la reclamantă, necoroborându-se cu alte înscrisuri; în contractul colectiv de muncă nu este prevăzut dreptul angajaților societății la folosirea gratuită a locuințelor de serviciu; reclamanta nu a prezentat, în conformitate cu art. 65 din C. proc. fisc., documente justificative privind folosirea apartamentelor de către salariați, în vederea încadrării acestor cheltuieli drept cheltuieli sociale (spre exemplu, contract de subînchiriere încheiat cu angajații care au beneficiat de închirierea apartamentelor, copii de pe cărțile de identitate care să aibă viza cu domiciliul flotant).

De asemenea, împrejurarea că unii dintre angajați au domiciliul la distanțe cuprinse între 24 km și 390 km față de fabrica din Mintia, nu este de natură a proba folosința apartamentelor de către aceștia, în lipsa documentelor justificative relevante.

În acest context, nu au relevanță nici împrejurările avute în vedere de către expertul contabil în formularea răspunsului la obiectivul nr. 7, respectiv că societatea are un număr mare de salariați (peste 600) și că fabrica este situată într-o locație cu posibilități limitate și greu accesibile de transport.

Prin urmare, în acord cu raționamentul inspectorilor fiscali și contrar susținerilor reclamantei și concluziei expertului contabil, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 509.399 RON, reprezentând provizioane pentru clienții incerți;

Potrivit deciziei de casare, "depunerea actelor în limba italiană pentru o persoană juridică română este o evidentă eroare, însă această eroare nu poate afecta substanța drepturilor unui contribuabil; cu privire la provizioane, se vor avea în vedere actele depuse de reclamantă, dacă sunt de natură a justifica deducerea provizioanelor, urmând a se face și proba dreptului străin."

Comparând lista cu cei 10 clienți pentru care reclamanta a constituit provizioane cu certificatele depuse de reclamantă la dosar, referitoare la înregistrarea în Registrul comerțului a informațiilor provenite de la grefele Tribunalelor de Comerț din Evry, le Puy en J., K., L., expertul contabil a constatat următoarele: cei 10 clienți pentru care s-au constituit provizioane nu au fost înregistrați în evidența contabilă cu numele de înregistrare din registrul comerțului, ci cu denumirea lor comercială, astfel că M. este D., N. este E., O. este F. (identificarea acestora a fost făcută după localitate și sediu); nu s-au depus certificate cu privire la înregistrarea hotărârilor de deschidere a procedurii falimentului pentru toți clienții din listă, respectiv pentru P., Q., R., S., T. și U.; pentu V. din Anglia, hotărârea de deschidere a procedurii falimentului a fost înregistrată în data de 11.02.2010; valoarea provizioanelor constituite pentru clienții incerți, pentru care au fost depuse la dosar hotărârile de deschidere a procedurii falimentului, respectiv pentru D., E., F. și V. din Anglia, este de 211.566,30 RON (situația acestora este prezentată în anexa nr. 9 la raportul de expertiză, fila 307 din vol. I rejudecare).

Prin urmare, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 9, expertul contabil a conchis că suma pe care reclamanta putea să o deducă pentru provizioane este de 211.566,30 RON, iar nu 509.399 RON, cum s-a înregistrat în contabilitate, diferența nedeductibilă fiscal fiind de 297.866 RON.

Prima instanță a valorificat parțial răspunsul expertului la acest obiectiv, în sensul că din suma de 211.566,30 RON a scăzut suma de 100.944,05 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clientul incert V. din Anglia, întrucât data deschiderii procedurii acestei societăți este 10.02.2010, ulterioară lunii decembrie 2009, când reclamanta a înregistrat în contabilitate provizioanele în discuție.

În consecință, constatând îndeplinite condițiile prevăzute de art. 22 lit. j) din C. fisc., instanța de fond a constatat că suma de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienții incerți D., E. și F., reprezintă cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil.

În ceea ce privește cererea reclamantei de restituire a sumei de 1.457.266 RON, curtea de apel a reținut că aceasta a fost formulată pentru prima dată prin concluziile scrise depuse la data de 06.04.2017, iar nu în condițiile art. 112 sau art. 132 din C. proc. civ.. Mai mult, în ceea ce privește sumele de restituit de la buget, art. 117 din C. proc. fisc. și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 528/2015 instituie o procedură specifică de urmat.

Referitor la cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat, prima instanță a respins-o ca nefondată, constatând că soluția de admitere în parte a acțiunii nu conduce la reținerea culpei procesuale a pârâtelor.

Curtea de apel a avut în vedere că reclamanta a depus direct în fața instanței documentele justificative, pe care trebuia să le prezinte organelor de inspecție fiscală și organului de soluționare a contestației, în conformitate cu dispozițiile art. 65 și art. 205 și urm. din C. proc. fisc. Mai mult, în primul ciclu procesual, aceste înscrisuri au fost depuse în limba italiană, ele fiind traduse și depuse în limba română abia în fața instanței de recurs.

Emiterea actelor fiscale contestate, cu conținutul și măsurile respective, s-a realizat, în mare parte, urmare nerespectării de către reclamantă, în faza administrativă, a obligației de a proba prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea cheltuielilor, prin prezentarea de documente justificative. Depunerea acestora direct în instanță nu poate conduce la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală.

Împotriva sentinței civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs, în termen legal, reclamanta societatea A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara.

7.1. Reclamanta societatea A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinței, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată și anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale, ca urmare a constatării deductibilității inclusiv în privința sumei de 421.018 RON, aferentă cheltuielilor cu chiria apartamentelor de serviciu folosite de angajații societății și a diferenței de 100.944,05 RON, aferentă provizioanelor constituite pentru clientul incert V. din Anglia, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, în esență, pentru următoarele motive:

În baza îndrumărilor dispuse de instanța de recurs și față de susținerile societății, prima instanță trebuia să se limiteze la a analiza dacă apartamentele au fost folosite de angajații societății și nu să evidențieze dacă asociații sunt asimilați sau nu salariaților sau administratorilor unei societăți.

Societatea A. S.R.L a dovedit îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc. și pct. 27 din H.G. nr. 44/2004, prin depunerea unei liste cu salariații care au beneficiat de apartamente, a copiilor de pe cărțile de identitate din care rezultă că angajații avea domiciliul în altă localitate decât sediul societății, precum și printr-o declarație a administratorului, prin care se explică motivul pentru care s-a recurs la această variantă.

Impunerea de către instanța de fond a prezentării unor documente suplimentare (în condițiile în care nu sunt prevăzute de legislația în vigoare) reprezintă o cerință excesivă, care încalcă inclusiv principiul libertății de gestiune, precum și îndrumările dispuse de instanța de recurs.

La momentul respectiv, având în vedere nivelul de lucru, s-a considerat oportună oferirea unei locuințe pentru angajați, decât asigurarea unui transport. Această soluție nu avea să fie permanentă, motiv pentru care, nu s-au întocmit documentele solicitate de către instanță și care ar fi specifice unei decizii definitive în acest sens.

Potrivit art. 31 alin. (1) din O.U.G. nr. 97/2005 privind evidența, domiciliul, reședința și actele de identitate ale cetățenilor români, numai în măsura în care angajații ar fi lucrat în continuu pentru mai mult de 15 zile, ar fi trebuit obținută viza de flotant. În plus, această obligație nu este în sarcina societății ci a salariatului.

Mai mult, conform art. 32 alin. (2) din același act normativ, întrucât locuințele puse la dispoziție angajaților erau în interesul serviciului, nu există obligația de a se înscrie reședința pe cărțile de identitate ale salariaților.

Depunerea documentelor justificative și îndeplinirea condițiilor pentru a se considera deductibile aceste cheltuieli, sunt confirmate și de către expertul contabil.

În raport de condițiile prevăzute de art. 22 lit. j) din C. fisc., este excesivă reținerea de către instanța de fond a perioadei în care societatea a înregistrat în contabilitate valoarea provizioanelor constituite pentru clientul incert V.. Chiar și în ipoteza în care societatea ar fi înscris mai devreme valoarea provizioanelor pentru acest client incert, nu se înlătură caracterul deductibil al sumei.

Instanța de fond a apreciat în mod greșit că pârâtele nu se afla în culpă procesuală. Culpa pârâtelor constă în faptul că nu au luat în considerare documentația prezentată de societate la momentul efectuării controlului fiscal. Indiferent de momentul în care aceste documente au fost depuse, autoritatea fiscală a refuzat să le examineze, invocând diferite motive (inclusiv prezentarea cu întârziere).

Potrivit art. 7 și art. 12 din C. proc. fisc. coroborate cu art. 129 C. proc. civ., instanța de fond avea obligația de a avea un rol activ și de a stabili situația de fapt fiscală, cu bună credință.

De asemenea, societatea este îndreptățită să depună și să se folosească de înscrisuri noi în fața instanței de contencios administrativ, în situația în care înscrisurile prezentate organului fiscal nu sunt suficiente pentru a proba susținerile acesteia.

7.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată, în esență, pentru următoarele motive:

Instanța de fond și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor reclamantei și a concluziilor raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, fără a ține cont de apărările pârâtelor și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, aferente formării personalului de către societatea B., din analiza contractului încheiat, reiese că acesta nu cuprinde date referitoare la termene de execuție, detalierea serviciilor prestate, tarifele percepute, valoarea totală a contractului și defalcarea cheltuielilor pe întreaga perioadă de desfășurare a contractului.

Organele de inspecție fiscală au constatat că acest contract încheiat între cele două părți, denumit contract de furnizare, este unul de prestări servicii, care nu îndeplinește toate condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., iar reclamanta nu a demonstrat cu documente că prestația privind formarea profesională a fost efectuată, motiv pentru care, organele fiscale au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile în sumă de 1.572.279 RON, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.

Mai mult, reclamanta nu a prezentat organelor fiscale autorizațiile eliberate de Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și de Ministerul Educației și Cercetării pentru cetățenii italieni care s-au ocupat de formarea profesională a angajaților societății, astfel cum prevăd dispozițiile art. 200 din Codul muncii.

În ceea ce privește cheltuielile cu școlarizarea personalului, facturate de B. conform facturii nr. 23 din 31 decembrie 2006 și înregistrate drept cheltuieli deductibile cu amortizarea, în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 martie 2009, încheiat în perioada anterioară prezentei verificări, organele de inspecție fiscală au încadrat ca nedeductibile aceste cheltuieli și au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată, prin Decizia de impunere nr. 72/2009.

Această decizie a fost contestată administrativ de societatea reclamantă, iar prin Decizia nr. 89 din 29 iunie 2009, s-a respins contestația ca neîntemeiată.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale reclamanta a formulat acțiune în anulare, respinsă ca neîntemeiată, prin sentința civilă nr. 140/2011, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia.

Cu privire la aceste cheltuieli, prin sentința menționată s-a reținut că nu există rapoarte de lucru sau alte înscrisuri de unde să rezulte necesitatea acestor servicii și prestarea lor efectivă, și totodată, nu pot fi calificate drept imobilizări necorporale, din perspectiva prevederilor cuprinse în capitolul 7 din Ordinul M.F. nr. 1752/2005.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de societatea C., în mod corect organul de inspecție fiscală a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în condițiile în care, reclamanta nu a justificat cu documente necesitatea și realitatea prestării acestor servicii, în scopul desfășurării activității proprii și realizării de venituri impozabile.

Organele de inspecție fiscală au solicitat administratorului societății reclamante prezentarea de înscrisuri care să dovedească faptul că prestația s-a realizat efectiv de către persoanele angajate ale societății C. pe perioada verificată, dar până la data finalizării inspecției fiscale, administratorul societății nu a răspuns la întrebările înscrise în nota explicativă și nu a prezentat documentele solicitate.

În ceea ce privește suma de 110.622,25 RON, reprezentând valoarea provizioanelor constituite pentru clienții incerți D., E. și F., reclamanta nu a prezentat organelor fiscale, până la finalizarea inspecției, documente justificative traduse în limba română și legalizate, din care să reiasă că aceste creanțe sunt deținute la persoane juridice asupra cărora este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe bază de hotărâri judecătorești prin care se atestă această situație.

7.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1416 din 20 aprilie 2017, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată, în esență, pentru următoarele motive:

În ceea ce privește recunoașterea dreptului de deducere pentru cheltuielile efectuate cu formarea personalului, respectiv pentru serviciile prestate de societatea B. Italia, documentația tradusă în limba română a fost comunicată organelor fiscale pe parcursul soluționării litigiului, existând suspiciuni cu privire la momentul întocmirii acestor documente.

Din analiza centralizatorului anexat facturii nr. 23/F din 31.12.2006, în valoare totală de 895.321,98 RON și a centralizatorului anexat facturii nr. 4/F din 13.05.2008, în valoare totală de 1.557.884,92 RON, reprezentând contravaloare servicii pentru formarea și instruirea personalului societății în cursul exercițiului financiar al anului 2006 și respectiv, al anului 2007, se poate concluziona că personalul delegat de B. Italia are o calificare inferioară sau egală cu cea a personalului societății reclamante, astfel încât, din această perspectivă, transferul de informații și deprinderi de lucru către angajații societății reclamante nu se impunea, întrucât majoritatea personalului angajat al societății o reprezintă persoane care îndeplinesc aceleași funcții cu ale personalului delegat (muncitori).

De asemenea, au fost identificate o serie de inadvertențe privind modul de calcul al indemnizației aferente personalului detașat de B., rezultând că nu se justifică tipul și felul prestațiilor efectuate de acest personal.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 7.304.392 RON, aferente serviciilor prestate de societatea C., în mod greșit instanța de fond a considerat dovedită necesitatea efectuării acestor cheltuieli, prin prisma faptului că personalul angajat în baza contractului încheiat cu C., nu a prestat același gen de servicii ca personalul angajat în cadrul societății reclamante, care deținea aceleași funcții.

Prima instanță nu a adus argumente care să înlăture susținerile organului fiscal referitoare la similitudinile atribuțiilor îndeplinite de personalul angajat al societății reclamante și cele îndeplinite de personalul delegat de C., nefiind îndeplinită condiția referitoare la necesitatea efectuării acestor cheltuieli. Or, în acest caz, instanța de fond a luat în considerare doar opinia expertului contabil, fără a avea în vedere și obiecțiunile formulate de organul fiscal în privința raportului de expertiză.

În ceea ce privește cheltuielile cu provizioanele, documentele justificative au fost prezentate de societate direct în fața instanței de judecată, fără a fi puse la dispoziția organelor fiscale cu ocazia efectuării inspecției și nici în faza contestației administrative.

Pe de altă parte, soluția primei instanțe în rejudecare, se bazează exclusiv pe prezentarea acestor documente și pe concluziile expertului contabil, fără a se lua în considerare poziția organului fiscal exprimată prin notele scrise, obiecțiunile la raportul de expertiză și concluziile scrise depuse la dosarul cauzei.

8.1. Prin întâmpinările depuse la dosar, recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, au solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, susținând, în esență, că instanța de fond a apreciat corect asupra caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 421.018 RON, reprezentând chirii apartamente și a cheltuielilor în sumă de 100.944,05 RON, aferente provizioanelor constituite pentru clientul incert V..

8.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, apreciind că se reiau apărările invocate în fața instanței de fond, care au fost tranșate prin decizia nr. 382 din 3 februarie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I1 al prezentei decizii, prin Decizia de impunere nr. 84 din 21 septembrie 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Hunedoara, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată, printre care, impozit pe profit suplimentar, în cuantum de 1.457.266 RON, generat de considerarea drept nedeductibile fiscal a anumitor tipuri de cheltuieli, cu motivarea că nu s-a făcut dovada îndeplinirii condițiilor de deductibilitate prevăzute de art. 21 din C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, respinsă ca nefondată, prin Decizia nr. 137 din 28.03.2012, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

1.1. Cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Conform dispozițiilor art. 315 din C. proc. civ., după casare, instanța de fond este obligată să judece procesul din nou, ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanța de recurs și respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuție.

În speță, în ceea ce privește criticile recurentei vizând sumele aferente contractului de închiriere, în rejudecarea cauzei, prima instanță s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, în sensul analizării stării de fapt prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care permite deducerea cheltuielilor efectuate pentru cazarea personalului și a administratorilor sau a persoanelor fizice asimilate, urmând a se avea în vedere și prevederile pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc..

În mod judicios judecătorul fondului a analizat situația cheltuielilor în discuție și prin prisma folosirii locuințelor de către cei doi asociați ai societății reclamante, reținând că asociații nu sunt persoane fizice asimilate administratorului sau salariaților.

În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora unele dintre sumele înregistrate în contabilitate reprezintă cheltuielile cu chiria apartamentelor folosite de angajați ai societății, în mod corect prima instanță a constatat că aceste cheltuieli nu au caracter deductibil, în raport de prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. și pct. 43 din H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, documentele de care recurenta-reclamantă a înțeles să se prevaleze pentru dovedirea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, și anume, declarația administratorului și o listă cuprinzând 11 persoane care ar fi folosit apartamentele de serviciu, nu probează faptul că imobilele respective au fost folosite de angajați ai societății, în condițiile în care, aceste acte emană de la reclamantă și nu se coroborează cu alte înscrisuri care să ateste caracterul deductibil al cheltuielilor.

Conform dispozițiilor art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, "(1) Contribuabil