ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3263/2017

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 08.04.2015 sub nr. x/33/2015, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea în întregime a Deciziei nr. 782 din 29.10.2014 cu consecința desființării Deciziei de impunere nr. 15588/05.03.2014 emise în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 05.03.2014, în sensul aprobării la rambursare a sumei de 222.679 RON, anulării în întregime a debitului principal stabilit suplimentar la plată de 890.450 RON și anulării în întregime a majorărilor și penalităților aferente TVA de 166.910 RON și, respectiv, 114.613 RON, cu cheltuieli de judecată. 1.

Hotărârea primei instanțe Prin încheierea de ședință din 10 septembrie 2015, Curtea a stabilit că este competentă din punct de vedere general, material și teritorial în judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 96 C. proc. civ. și al art. 10 din Legea contenciosului administrativ. Prin sentința civilă nr. 430 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj a respins acțiunea reclamantului, ca neîntemeiată. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe și împotriva încheierii de ședință din 10 septembrie 2015, reclamantul A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 3, 7 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare secției a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. 2.1. În ceea ce privește motivul prevăzut la pct. 3 al art. 488 C. proc. civ., susține recurentul-reclamant că sentința a fost pronunțată la data de 5.11.2015 de secția a II-a civilă a Curții de Apel Cluj, deși în cadrul acestei instanțe a fost înființată (conform Hotărârii Plenului CSM nr. 235 din 07.05.2015 și Hotărârii Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj nr. 41/09.09.2015) secția a III-a de contencios administrativ și fiscal. Astfel, acțiunea sa ar fi trebuit transpusă pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal, la primul termen de judecată din 10 septembrie 2015. Recurentul a arătat ca a luat cunoștință de acest aspect doar la momentul comunicării hotărârii, fără a avea posibilitatea de a invoca necompetența de ordine publică a completului care a soluționat acțiunea in contencios formulata in prezentul dosar, raportat la prevederile exprese și imperative ale art. 2 alin. (1) lit. g) și art. 10 din Legea nr. 554/2004. Astfel, potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ, atunci când criteriul valoric reglementata de art. 10 din această lege stabilește competenta materiala a curții de apel, acțiunile in contencios sunt soluționate de secțiile de contencios administrativ și fiscal, înființate la nivelul instanței competente material. Aceasta competenta este de ordine publica, aspect ce rezulta din interpretarea coroborata a prevederilor art. 10 din legea nr. 554/2004, cu cele ale art. 35 alin. (2) din Legea nr. 304/2004. În speța, astfel cum rezulta din partea introductiva a încheierii de ședința din data de 22.10.2015 (când a avut loc dezbaterea in fond a cauzei) și a sentinței recurate, acțiunea formulata a fost soluționată de secția a II-a civila a Curții de Apel Cluj, deși in cadrul acestei instanțe a fost înființată secția a III-a de contencios administrativ și fiscal. Astfel, prin Hotărârea Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015 s-a aprobat înființarea în cadrul Curții de Apel Cluj a unei noi secții sub denumirea de secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, și redenumirea secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca secția a II-a civilă. Consecutiv, la data de 09.09.2015 a fost aprobata Hotărârea Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj nr. 41/2015, prin care au fost înființate completurile de judecata care vor funcționa în cadrul secției a III-a de contencios administrativ și fiscal, începând cu data de 10 septembrie 2015. Acțiunea in contencios din prezentul dosar a fost înregistrata la data de 08.04.2015 pe rolul secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Totuși, modificarea menționata anterior la nivelul instanței de judecata competente material (constant in divizarea secției a II-a și înființarea secției a III-a de contencios administrativ și fiscal), anterioara dezbaterii in fond a cauzei, ar fi trebuit sa determine transpunerea cauzei la secția specializata, respectiv secția a III-a de contencios administrativ și fiscal. Procedura de citare a fost îndeplinită anterior înființării completelor secției a III-a de contencios administrativ și fiscal, respectiv anterior punerii in aplicare a Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015 pentru înființarea în cadrul Curții de Apel Cluj a unei noi secții sub denumirea de secția a III-a de contencios administrativ și fiscal. Nu se poate aprecia că in speța ar fi operat o prorogare de competenta in favoarea completului de judecata pe rolul căruia a fost înregistrata inițial acțiunea, în ciuda modificării intervenite ca urmare a Hotărârii Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj nr. 41/2015, prin care au fost înființate completele de judecata care vor funcționa in cadrul secției a III-a de contencios administrativ și fiscal, începând cu data de 10 septembrie 2015. Din contra, cazurile de prorogare a competentei materiale sunt reglementate expres și limitativ de prevederile art. 106 C. proc. civ. Or, aceasta din urma prevedere face referire doar la menținerea competentei materiale in ipoteza modificării valorii obiectului cererii, astfel ca, în mod evident, nu permite încălcarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. g) și art. 10 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce privește competenta specializata a instanței de contencios pentru soluționarea acțiunilor in aceasta materie. 2.2. Referitor la motivele de casare prevăzute de pct. 7 și 8 al art. 488 C. proc. civ., recurentul-reclamant a susținut, în esență, că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal aplicabile, prin raportare la prevalența dreptului european și la jurisprudența CJUE în ceea ce privește prevederile Directivei nr. 77/388/CEE. 2.2.1. Cu privire la obligațiile de plata reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa, reprezentând debit principal in cuantum de 890.450 RON și accesorii de 166.910 RON și respectiv 1146.13 RON Instanța a respins argumentele recurentului, în sensul că terenurile nu au fost înstrăinate de acesta in calitate de profesionist, in cadrul activității economice declarate de altfel organelor de inspecție fiscala, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentate organelor de inspecție fiscală. Instanța a motivat aceasta soluție făcând referire la prevederile art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și reținând că, în raport de amploarea operațiunilor imobiliare, numărul, repetabilitatea acestora, perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților de înstrăinare de imobile, activitatea reclamantului are caracter de continuitate și a fost efectuată în scopul obținerii de venituri, motiv pentru care reclamantul trebuie considerat persoană impozabilă potrivit legii fiscale, operațiunile incriminate fiind supuse taxei pe valoarea adăugată. Recurentul a invocat faptul că aceasta interpretare a prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., fata de circumstanțele spetei, este in vădita contradicție cu dreptul european, astfel cum rezulta și din jurisprudenta CJUE în Cauza C-331/14. Prin aceasta hotărâre s-a reținut că, din modul de redactare a articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă privind TVA, rezultă că o persoană impozabilă trebuie să acționeze "ca atare", pentru ca o operațiune să poată fi supusă TVA-ului. În schimb, o persoană impozabilă care efectuează o operațiune cu titlu privat nu acționează în calitate de persoană impozabilă și nu intră în sfera de aplicare a TVA-ului; simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică. În ceea ce privește vânzarea unui teren construibil, Curtea a precizat deja că reprezintă un criteriu de apreciere pertinent faptul că persoana interesată a luat măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 4 alin. (2) din A șasea directivă, cum ar fi, printre altele, realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum și punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice. Astfel, asemenea inițiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, astfel încât vânzarea unui teren destinat construcției într-o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său. Or, fata de aceste considerente, nu exista niciun element in baza căruia sa se aprecieze ca recurentul ar fi vândut cele doua terenuri in cadrul activității economice (constând in dezvoltarea proiectului imobiliar in intravilanul localității Apahida, strada Decebal, nr. 28). Pe cale de consecința, considera ca in mod greșit instanța de fond nu a validat susținerile potrivit cărora terenurile nu au fost înstrăinate de acesta in calitate de profesionist, in cadrul activității economice declarate, de altfel, organelor de inspecție fiscala (deci nu este o livrare de bunuri realizata de către o persoană impozabilă care acționează ca atare, in sensul art. 2 din Directiva 77/388/CEE), ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal. Recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 01.03.2013 și a depus decont de TVA aferent trimestrului I al anului 2013, in cadrul căruia a declarat întreaga activitate realizata in legătura cu edificarea imobilului din Apahida și cu înstrăinarea ulterioara a apartamentelor din cadrul acestui imobil către cumpărătorii finali. Aceasta stare de fapt este reținută de chiar organele de control, care arata ca recurentul a prezentat organelor de control jurnale de vânzări aferente lunii octombrie 2010 și respectiv trimestrului I al anului 2013, in cadrul cărora sunt declarate toate tranzacțiile realizate aferente acestui imobil. Organele fiscale au constatat‚ însa, ca exista două tranzacții care nu au fost înscrise in aceste jurnale de vânzări: tranzacția realizata la data de 06.09.2011, vizând vânzarea de către recuent și soția sa a unui teren în suprafața de 2177 mp situat în Cluj Napoca, și tranzacția din data de 08.03.2013 vizând vânzarea de către recurent și soția sa a unui teren in suprafața de 1444 mp situat in Cluj Napoca. S-a reținut de către organele fiscale faptul că recurnetul nu a prezentat certificate de urbanism din care sa rezulte ca aceste terenuri sunt neconstruibile, astfel încât cele doua operațiuni sunt taxabile din perspectiva TVA; deși recurentul dobândise calitatea de persoana impozabila la data de 01.12.2010, nu a colectat, declarat și achitat TVA aferent acestor doua tranzacții, stabilind in sarcina sa obligațiile de plata menționate. În ceea ce privește reținerea faptului că recurentul ar fi dobândit calitatea de persoana impozabila ca urmare a faptului ca ar fi desfășurat anterior activități economice cu caracter de continuitate, se arată că aceste activități nu au fost in realitate derulate de către recurent in nume propriu; recurentul a realizat, în realitate, împreună cu numitul B., o asociere în baza căreia recurentul a fost desemnat ca și reprezentant al acestei asocieri, ce a avut ca și obiect edificarea și vânzarea imobilelor reținute de către organele de control, iar recurentul a dus la îndeplinire obligațiile de evidențiere a operațiunilor și de exercitare a dreptului de deducere. Se invocă in acest sens dispozițiile art. 79<SUP>1 </SUP>alin. (1) din Normele metodologice de aplicare la art. 156 C. fisc.. Recurentul, in nume propriu, nu a avut intenția de a derula și nu a derulat anterior activități economice cu caracter de continuitate care sa justifice reținerea calității sale de persoana impozabila și deci sa dovedească faptul ca și operațiunile pentru care s-au stabilit obligațiile suplimentare de plata analizate in cadrul prezentului dosar sunt desfășurate in derularea unei activități economice, pentru a se retine ca acestea sunt purtătoare de TVA. În al doilea rând, organele fiscale ignora complet caracterul acestor operațiuni, de acte de administrare a patrimoniului personal, ele nefiind realizate in derularea unei activități economice cu caracter de continuitate. Astfel, terenurile nu au fost înstrăinate in calitate de profesioniști, in cadrul activității economice declarate de altfel organelor fiscale, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniului personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentare organelor fiscale. Din starea de fapt menționata rezultă faptul ca aceste imobile nu au fost nicidecum achiziționate în scopul revânzării acestora, ci au fost achiziționate pentru uz personal. Totodată, nu exista nici măcar indicii cum ca aceste terenuri au fost înstrăinate in derularea unei activități economice cu caracter de continuitate, dat fiind intervalul de timp extrem de îndelungat scurs între data manifestării intenției de achiziționare și data la care a aceste terenuri au fost înstrăinate. Discrepanța intre activitatea derulata în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate din derularea unei activități economice (în speță, edificarea și înstrăinarea imobilului din Apahida) și activitatea cu titlu de administrare a patrimoniului personal apare ca fiind astfel evidenta, acesta fiind și motivul pentru care recurentul a declarat în jurnalele de vânzări doar tranzacțiile realizate in legătura cu imobilul din Apahida, recunoscându-și calitatea de profesionist in ceea ce privește realizarea acestor tranzacții. Or, operațiunile derulate de către recurent pentru care au fost stabilite aceste obligații suplimentare de plata nu au fost niciodată efectiv analizate, reținându-se caracterul acestora de operațiuni impozabile exclusiv ca urmare a faptului ca acesta derulase alte operațiuni care intra in sfera de aplicare a taxei. Recurentul a mai invocat faptul că vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerț în sensul art. 3 din Codul comercial, iar normele C. fisc. fac o distincție clara între operațiuni realizate de o persoana impozabila ca fiind operațiuni impozabile din perspectiva taxei doar daca au fost efectuate in derularea activității curente de profesionist a acesteia. Recurentul a făcut referiri pe larg la hotărârea pronunțată în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 de CJUE, prin care s-a concluzionat că o operațiune nu poate fi calificată ca fiind operațiune impozabila atunci când constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular, precum și la hotărârea pronunțată în cauza C-155/94, unde Curtea a arătat ca simpla exercitare de către proprietar al dreptului de proprietate asupra bunului nu este suficienta pentru a califica operațiunea derulată ca fiind o operațiune impozabilă din perspectiva TVA. În cauza C-77/01, Curtea a făcut distincția, din perspectiva TVA, intre operațiunile ocazionale (ce deriva din acte de administrare a patrimoniului) și cele derulate cu caracter de continuitate, doar ultimele putând genera o activitate economica. În cauza C-8/03, Curtea arata ca simpla achiziție și deținere a unor părți sociale in cadrul unei companii nu poate echivala cu o activitate economica in sensul Directivei a 6-a TVA, chiar daca generează venituri periodice sub forma de dividende, întrucât acestea sunt beneficii inerente dreptului de proprietate deținut asupra acestora și nu sunt rezultatul unei activități economice derulate pe baza de continuitate. Din practica Curții anterior menționata, rezulta așadar faptul ca o anumită operațiune nu poate fi considerata ca fiind taxabila din perspectiva TVA ca urmare a simplului fapt ca persoana care o efectuează are calitatea de persoana înregistrată în scopuri de TVA. Dimpotrivă, o anumita operațiune va fi considerata taxabilă doar daca este rezultatul unei activități economice, din care persoana respectiva obțin venituri cu caracter de continuitate. Derularea activității economice trebuie clar delimitată de către organele car realizează analizarea operațiunilor derulate, astfel indicat să se stabilească, pentru fiecare operațiune in parte, daca aceasta se subsumează sau nu acestei activități. De exemplu, în cauza C-8/03 anterior menționată, societatea în discuție era o societate înregistrată în scopuri de TVA, insa operațiunea astfel derulata nu s-a subsumat activității sale economice, astfel încât a fost exclusă din sfera de aplicare a taxei. O operațiune de înstrăinare a unor bunuri, chiar daca bunurile au fost de la început achiziționate în vederea înstrăinării, nu poate fi calificata ca operațiune impozabila, întrucât nu îndeplinește condiția de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate conform exigentelor directivei. Totodată, nu are nicio importanta ca operațiunile respective au fost derulate de mai multe ori, atâta timp cat acestea au putut sa își păstreze caracterul de operațiuni ocazionale. Nu în ultimul rând, operațiunile respective pot fi aducătoare de profit și totuși sa nu fie considerate operațiuni impozabile, daca profitul astfel obținut nu este unul constant, care sa justifice existenta operațiunii economice derulate cu caracter de continuitate. Nu in ultimul rând, pentru ca o operațiune sa fie considerata operațiune impozabila, este necesar ca persoana impozabila care derulează aceasta operațiune sa se fi comportat ca atare. Cu alte cuvinte, este necesar ca acea operațiune, sa fie derulata in mod neechivoc ca parte a activității sale economice curente, care ii generează venituri cu caracter de continuitate. În speța, cele doua tranzacții cu terenuri nu se subsumează activității economice curente, ele fiind total străine de caracterul celorlalte tranzacții derulate. Astfel, toate celelalte tranzacții, pentru care recurentul a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA și pe care le-a înscris în registrele contabile, au constat in tranzacții cu apartamente, inițial edificate și apoi înstrăinate, in timp ce cele doua tranzacții pentru care s-au stabilit obligații suplimentare de plata sunt simple vânzări ale unor terenuri deținute de către recurent și soția sa in proprietate, fara nicio intenție de a derula aceasta activitate cu titlu profesional, fara a genera venituri cu caracter de continuitate și fara ca la data la care a intervenit intenția de a le achiziționa să aibă intenția ca aceasta înstrăinare ulterioară sa se subsumeze unei activități economice, de natura a genera venituri cu caracter de continuitate. În al doilea rând, in ceea ce privește aceste terenuri, taxa perceputa de către organele fiscale încalcă principiul neutralității taxei; in temeiul principiului neutralității TVA, dacă se apreciază achiziționarea și revânzarea acestor terenuri ca fiind rezultatul aferent derulării unei activități economice, atunci prețul plătit de către recurent pentru achiziționarea acestor terenuri nu poate reprezenta decât un cost al acestei activități, astfel încât taxa nu se poate stabili decât asupra diferenței de preț rezultate din scăderea valorii de achiziție a terenului din valoarea de vanzare a acestuia. 2.2.2. Recurentul a mai arătat că sarcina probei nu îi revenea acestuia, astfel că în mod greșit a reținut instanța de fond ca nu a reușit să facă dovada caracterului neîntemeiat al simplelor suspiciuni nefundamentate ale organului fiscal. Cerința impusa de a face proba caracterului nefundamentat al suspiciunilor organului fiscal este în vădita contradicție cu jurisprudenta CJUE, respectiv cu Hotărârea Curții (Camera a cincea) din data de 22 octombrie 2015, în cauza C 277/14. Din considerentele acestei hotărâri reiese ca nu se poate impune contribuabilului sarcina de a proba realitatea operațiunilor rezultate din documentele justificative prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere, in lipsa oricărei probe contrare clare prezentate de organul fiscal, 2.2.

În ceea ce privește suma de 222.679 RON, reprezentând TVA respins la rambursare a) Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 10.368 RON, aferentă facturii emise de C. S.R.L. (reprezentând confecționare, transport și montare geamuri și uși de balcon termopan), organele fiscale au reținut in actele administrative contestate ca pentru aceasta suma nu a fost justificata valoarea serviciilor prestate in favoarea sa, în condițiile in care aceasta valoare depășea prețul stabilit prin contract și totodată, deși exista o factura ca document justificativ, in procesul-verbal de recepție nu se indica imobilul pentru care au fost efectuate de către C. S.R.L. aceste lucrări. Instanța a validat acest punct de vedere al organelor fiscale pretinzând ca ar fi aparținut recurentului sarcina probei cu privire la realitatea lucrărilor facturate, faptul ca ele ar fi fost efectuate in scopul realizării de operațiuni taxabile și ca nu ar fi fost suficiente documentele justificative prezentate, respectiv contractul încheiat intre el și C. S.R.L. și nici facturile emise de către aceasta din urma in sarcina recurentului. Considera recurentul ca aceste argumente reflectă o interpretare greșită a prevederilor legale aplicabile și chiar impunerea unor condiții suplimentare pentru deductibilitatea TVA fata de cele reglementate. Astfel, încă o data, realitatea realizării acestor lucrări, precum și faptul ca ele fost realizate in scopul realizării de operațiuni taxabile, sunt aspecte pe deplin dovedite atât de contractul perfectat intre părți cât și de facturile fiscale emise în sarcina recurentului. Referitor la prima critica a organelor fiscale, reținută de plano de către instanța de fond, potrivit căreia sumele înscrise in facturi depășesc prețul menționat in contract, recurentul a arătat că realitatea lucrărilor prestate in favoarea sa a fost in mod greșit pusa la îndoială, raportat la existenta procesului-verbal de recepție aferent lucrărilor. Astfel, nimic nu oprește părțile contractante ca odata încheiat un contract de execuție lucrări, să decidă suplimentarea obiectului contractului, ceea ce reprezintă o uzanță bine cunoscuta. În mod evident, raportat la aplicarea principiului consensualismului nu exista niciun motiv pentru care sa nu fie recunoscuta voința părților, reflectata prin emiterea facturii aferente lucrărilor suplimentare, urmata de acceptarea la plata a acesteia de către beneficiar. Cenzurarea unui preț contractual stabilit de comun acord de către părțile contractante excede în mod vădit competentei organului fiscal, in lipsa dovedirii unei fraude sau a unei cauze ilicite sau imorale. De asemenea, o eventuală reîncadrare a operațiunilor economice de către organul de control nu putea avea loc in prezenta unor decizii ale părților implicate, concordante cu înregistrările din contabilitatea părților, legea dând posibilitatea organului fiscal sa reîncadreze o operațiune numai daca nu rezulta in mod cert natura sa. Or, in speța, exista documente și înregistrări contabile concordante cu aceste documente, din care rezulta in mod cert natura contractului și valoarea acestuia. b) Referitor la nedeductibilitatea TVA în valoare de 208,339 RON aferentă facturilor din 22.11.2011 și din 13.09.2012, emise de D. S.R.L. (antreprenorul care a executat lucrărilor de construire a imobilului de locuințe în baza autorizației de construire din 09.09.2008), instanța a validat concluziile organului fiscal potrivit cărora înscrisurile depuse în probațiune nu ar fi suficiente, neputând deci fi calificate drept documente justificative (din care să rezulte faptul că prestările de servicii înscrise în aceste facturi au fost efectuate in realitate) astfel încât să determine recunoașterea dreptului de deducere. Din considerentele reținute, de către instanța de fond rezultă faptul că sentința recurata s-a bazat pe un raționament eronat: pe de o parte se susține că nu ar fi fost dovedita plata contravalorii facturilor, fapt ce echivala cu nedeținerea unor documente justificative din care sa rezulte ca prestările de servicii înscrise in aceste facturi au fost efectuate în realitate; totodată, se susține că ar fi neîntemeiat argumentul potrivit căruia eventualele erori la înregistrarea în contabilitatea D. S.R.L. nu pot determina de plano concluzia fictivitații operațiunilor. Nu poate aparține recurentului răspunderea pentru eventualele erori existente în operațiunile contabile ale unui terț, respectiv D. S.R.L., chiar dacă aceste înregistrări vizau raporturi contractuale cu acesta. Mai mult decât atât, neevidențierea corespunzătoare in contabilitate a operațiunilor de către prestatorul D. S.R.L. nu determina, in mod logic, concluzia ca operațiunile nu existau. Toate argumentele reținute de către organele de control și validate de plano de către instanța de fond, in susținerea soluției de calificare a respectivelor cheltuieli ca fiind nedeductibile se bazează exclusiv pe conduita societății partenere, S.C. D. S.R.L. Astfel, s-a reținut pe de o parte faptul ca aceasta nu a emis chitanțe aferente sumelor încasate, iar pe de altă parte ca facturile aferente acestor lucrări au fost emise ulterior momentului la care s-a realizat recepționarea lucrărilor. Toate aceste aspecte se coroborează cu faptul ca un control al acestei societăți nu a fost realizat de către organele de control. Simpla suspiciune (lipsita de orice fel de demers concret din partea organelor fiscale, acestea limitând-se a arata faptul că nu este posibila derularea unui control întrucât conducerea societății s-a schimbat, cu toate ca documentele contabile ale societății sunt în baza legii in posesia noului acționariat al societății) ca aceste tranzacții nu sunt evidențiate in mod corespunzător in contabilitatea acestor societăți nu poate conduce la concluzia ca aceste operațiuni au fost fictive și nu poate astfel justifica neacordarea dreptului de deducere in favoarea recurentului. În acest sens, facem referire și la jurisprudenta CJUE in cauza C-277/14. Or, în contrarietate cu cele reținute de către CJUE, în cazul recurentului, atât organul fiscal, cat și instanța de fond au reținut in sarcina sa obligația de a aduce dovezi suplimentare care sa dovedească corectitudinea documentelor justificative deja prezentate, deși nu au existat elemente obiective care sa dovedească neregularitatea acestor documente justificative și din care sa rezulte ca recurentul știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda privind TVA. Nu in ultimul rând, revenea in exclusivitate organului fiscal sarcina de a proba irealitatea acestor tranzacții exclusiv prin dovedirea inexistentei prestației celeilalte părți la care se face referire in cuprinsul facturilor fiscale in discuție. Pe cale de consecință, în lipsa dovedirii unei fraude a recurentului și in lipsa realizării de verificări efective de către organele fiscale cu privire la raportul juridic ce a stat la baza exercitării dreptului de deducere de către recurentul, este vădit neîntemeiată respingerea la rambursare a sumei anterior menționate. c) Referitor la suma de 109.842 RON, reprezentând o parte din achiziția de teren și construcție in curs de edificare de la E. și F., G., B. și H., organele fiscale au considerat ca recurentul nu poate beneficia de dreptul de deducere, întrucât nu deține factura fiscala, argumente validate de instanța. Astfel, facturile prezentate de către recurent cu titlu de documente justificative (din 29.09.2011, respectiv 17.03.2013) au fost ignorate, pe considerentul ca nu ar exista dovada achitării TVA la epoca perfectării contractului de vânzare cumpărare din 29.01.2010. Aceasta interpretare a organelor fiscale dă dovada de un formalism excesiv, întrucât nu exista indicii potrivit cărora tranzacția realizată ar fi nereala, cât timp prețul tranzacției a fost menționat în mod neechivoc in cuprinsul acesteia. Se invocă Cauza Halifax și alții (hotărârea din 21 februarie 2006, in cauza C-255/02) și se arată că dreptul de deducere al recurentului nu provine din practici abuzive; recurentul a arătat că deține facturi fiscale aferente acestor tranzacții anexate in probațiune, dar nerecunoscute, în mod nefondat, de către instanța de fond ca documente justificative pentru deducerea TVA. Astfel, trimiterea instanței la jurisprudenta CJUE din cauza Tulică și Plavoșin nu este fundamentata și nu poate constitui o justificare pertinenta pentru nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA, in prezenta unor facturi emise cu acordul părților contractante din contractul de vânzare cumpărare, fiind deci posibila recuperarea TVA de către furnizor de la cumpărător. 2.2.

În ceea ce privește obligațiile de plata stabilite suplimentar reprezentând obligații fiscale accesorii Recurentul a arătat că obligațiile fiscale accesorii calculate asupra debitului stabilit suplimentar la plata nu sunt datorate, raportat la caracterul nefundamentat al obligațiilor principale, dar și raportat la lipsa culpei sale. Argumentele instanței de fond nu sunt întemeiate și nici in concordanta cu dreptul european, in special cu privire la principiul proporționalității aplicabil in materie, nefiind astfel asigurata o apreciere corecta cu privire la lipsa culpei sale (care și-a îndeplinit obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA, la momentul la care a fost clarificata legislația și a dedus ca are aceasta obligație), respectiv culpa vădita a organelor fiscale. În acest sens, netemeinicia accesoriilor stabilite trebuie analizata in mod obligatoriu, pe de o parte, in contextul incertitudinii vădite in ceea ce privește regulile aplicabile in materie de TVA in privința persoanelor fizice care au perfectat in calitate de vânzător contracte de vânzare cumpărare având ca obiect bunuri imobile; pe de alta parte, aceasta incertitudine trebuie coroborata cu reaua-credință a organelor fiscale care deși pretind ca regulile in materie de TVA se aplica în aceste cazuri de la 01.01.2007, nu au efectuat nici o activitate de inspecție fiscala in privința sa, decât la momentul la care a încercat să obțină recunoașterea dreptului de deducere, ulterior înregistrării voluntare ca plătitor de TVA. Recurentul a mai făcut referire la practica judiciara relevanta in sensul exonerării contribuabilului de obligația de plata a majorărilor și penalităților de întârziere stabilite de organul fiscal, in măsura in care nu poate fi imputata acestuia o culpa sau daca aceasta ar fi acoperita de conduita abuziva a organelor fiscale; de asemenea, a invocat hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-107/10 (Enel Maritza). În ceea ce privește culpa vădita a organului fiscal pentru nestabilirea pana in anul 2015 a unor obligații care ar fi fost exigibile încă din 2010 este subliniata inclusiv raportat la adresa din 08.09.2009 a ANAF - Direcția generala de coordonare a inspecției fiscale adresata Direcțiilor generale ale finanțelor publice și Nota din 02.09.2009, privind organizarea și desfășurarea acțiunii de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare, depuse in probațiune. Așadar accesoriile stabilite cu titlu de majorări de întârziere, dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, ce constituie o sancțiune pentru neexecutarea in termen a obligației fiscale legale, pot fi aplicate numai în măsura in care obligația legala clara nu a fost îndeplinita sau a fost îndeplinita cu întârziere; in cazul său, creanță fiscală principala pe care organul fiscal pretinde ca ar datora-o rezultă dintr-o obligație legala cel puțin neclara, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc., astfel ca nu poate fi imputata recurentului nicio culpa de natura a justifica aplicarea cu titlu de sancțiune a unor accesorii. Mai mult decât atât, in privința accesoriilor stabilite in sarcina sa, este necesara cenzurarea integrala a acestora, in considerarea jurisprudenței CJUE din cauza Salomie și Oltean și a încălcării vădite a principiului proporționalității, in contextul încălcării principiilor securității juridice și încrederii legitime și lipsei oricărei culpe. 3. Întâmpinarea Intimata-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil, iar în subsidiar, ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: În ceea ce privește motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., se arată că excepția necompetentei secției care a soluționat prezenta cauza nu a fost invocata in fata instanței de fond, așa încât este tardiva invocarea acesteia in fata instanței de recurs, conform prevederilor art. 130 C. proc. civ.. În plus, susținerile sunt nefondate, întrucât potrivit Hotărârii Colegiului de conducere al Curții de Apel Cluj nr. 39/2015, doar cauzele care nu au rămas in pronunțare pana in data de 26.10.2015 se transpun la secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, iar cauza a fost înregistrată la o secție competenta de contencios administrativ și fiscal. Față de prev. art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, recursul reclamantului, care cuprinde doar solicitarea de trimitere a cauzei spre rejudecare, in condițiile in care a fost judecat fondul, este inadmisibil. Pe fondul cauzei, s-a arătat că, în fapt, persoana fizica A. nu s-a înregistrat ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata de la înființare, beneficiind de regimul special de scutire, conform dispozițiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. În perioada 04.10.2010-24.08.2012, persoana fizica A., a realizat un număr de 40 de tranzacții imobiliare reprezentând vânzarea de construcții noi și terenuri construibile, in valoare totala de 3.043.092 RON, din care in anul 2010 in valoare de 525.056 RON, in anul 2011 in valoare de 2.158.934 RON și in anul 2012 in valoare de 359.102 RON. Astfel, organele de inspecție fiscala au constatat ca persoana fizica A. este persoana impozabila, iar tranzacțiile efectuate de aceasta intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata. Printr-o interpretare per a contrario a prev. art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., o operațiune nu este impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, respectiv operațiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata daca cel puțin una din condițiile prevăzute la lit. a)-d) ale art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. nu este îndeplinită, asa cum reglementează însăși legiuitorul la pct. 2 alin. (1), din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin. (1) din C. fisc., aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., și punctului (3) alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a alte bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se considera a fi desfășurat o activitate economica și, pe cale de consecința, nu intra in categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurată scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in atare situație, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila. În ceea ce privește sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata și regulile aplicabile regimului special de scutire, față de prev.art. 152 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și art. 153 alin. (1) din C. fisc., orice persoana impozabilă care realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere este obligata sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent in situația in care a constatat ca a atins sau a depășit plafonul de scutire de 35.000 de euro. Data la care contribuabilul urmează sa devină efectiv plătitor de taxa pe valoarea adăugata este precizata de pct. 66 alin. (1) din Normele de aplicare a art. 153 alin. (1) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În urma verificării din baza de date ANAF, a declarațiilor informative privim impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, organele de inspecție fiscala au constatat ca recurentul figurează cu doua tranzacții imobiliare in valoare totala de 4.083.660 RON, din care una efectuată în anul 2011 in valoare de 3.400.800 RON și cealaltă în anul 2013 in valoare de 652.860 RON, care insa nu au fost cuprinse in jurnalele de vânzări și pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugata aferenta. Întrucât recurentul s-a înregistrat ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, prin opțiune, doar la data de 01.03.2013, iar la data efectuării celor doua tranzacții imobiliare, nu avea calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, in speța sunt aplicabile prevederile art. 152 alin. (6) din C. fisc. Din raportul de inspecție fiscala încheiat in data de 21.02.2014 se retine ca recurentul nu a făcut dovada, cu certificate de urbanism, faptului ca cele doua terenuri nu ar fi construibile. Întrucât din contractele de vânzare - cumpărare nu reiese că părțile contractante au făcut mențiuni referitoare la taxa pe valoarea adăugata, aferent veniturilor obținute din vânzarea celor doua imobile in suma totala de 4.053.660 RON, organele de inspecție fiscala au procedat la stabilirea taxei pe valoarea adăugata de plata in suma de 784.579 RON, prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform Ordinului nr. 1873 din 12 aprilie 2011, privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, in vigoare la data efectuării controlului. Susținerea reclamantului potrivit căreia, terenurile nu au fost înstrăinate de aceasta în calitate de profesionist, in cadrul activității economice declarate de altfel organe de inspecție fiscală, ele reprezentând strict acte de administrare a patrimoniu personal, motiv pentru care nu au fost declarate in jurnalele de vânzări prezentate organelor de inspecție fiscala, nu poate fi luata in considerare întrucât, art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precizează ca prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta. Nici motivarea reclamantului potrivit căreia, în ceea ce privește cele doua vânzări, reclamantul nu a acționat in calitate de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerț in sensul art. 3 din C. civ., nu poate fi reținută în soluționarea favorabila a cauzei, față de prev. art. (1) din C. fisc. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata dedusa in suma de 109.842 RON, susținerea reclamantului în sensul că neprezentarea unei facturi fiscale nu poate sa duca la anihilarea dreptului de deducere, iar între părți a fost încheiat un contract, nu poate fi luata in considerare in soluționarea favorabila a cauzei întrucât, singurul document legal, in baza căruia de poate deduce taxa pe valoare adăugata este factura fiscala și nu contractul de vanzare-cumpărare. Mai mult, chiar și in situația in care pentru tranzacția in cauza, recurentul ar fi deținut factura fiscala, acesta nu ar fi îndeplinit condiția de document justificativ în baza căruia sa poată deduce taxa pe valoarea adăugata întrucât codul de înregistrare unic de identificare aparține persoanei impozabile B., care a fost radiata începând cu data de 01.08.2012. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 10.368 RON, aferentă a 14 facturi fiscale emise de S.C. C. S.R.L., reprezentând confecționare, transport și montan geamuri și uși de balcon termopan, se arată că în Procesul-verbal de recepții din data de 07.01.2011, încheiat intre S.C. C. S.R.L., în calitate de prestator și recurent, în calitate de beneficiar, nu se face referire pentru ce imobilele au fost finalizate lucrările de amenajare, nu este semnat de către beneficiarul lucrărilor, iar din Nota explicativa data de împuternicitul contribuabilului la data de 30.09.2013 rezulta ca petenta nu deține devize, singurul document fiind procesul-verbal de recepție din data de 07.01.2011 in care este specificata cantitatea de sticla și cercevele care au fost montate. Întrucât recurentul nu a făcut o departajare clara a cheltuielilor cu materialele de construcții de cele cu manopera, organele de inspecție fiscala a stabilit ca taxa pe valoarea adăugata in suma de 10.368 RON a fost dedusa în mod nejustificat. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 208.339 RON, dedusa din factura fiscala nr. x din 22.11.2011 cu TVA în suma de 121.935 RON și din factura fiscala nr. x/13.09.2012 cu TVA în suma de 86.404 RON, emise de S.C. D. S.R.L., reprezentând executarea lucrărilor de construire a unui bloc de locuințe C4 în loc Apahida, str. Republicii, în baza Autorizației de construire din 09.09.2008, se arată că recurentul nu deține documente justificative, din care să rezulte faptul ca prestările de servicii înscrise in aceste facturi au fost efectuate în realitate, având in vedere ca (așa cum rezulta din Notele explicative din data 08.05.2013 și 15.05.2013), numitul B. a declarat ca suma de 500.000 euro a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanțe pentru aceasta suma. Potrivit Notelor explicative din data de 08.05.2013 și data de 15.05.2013, B. a declarat ca S.C. D. S.R.L. a efectuat lucrările de construcție pentru imobilul C4 situat in loc Apahida, str. Republicii, nr. 11C in perioada ianuarie 2009 - august 2010, iar plata lucrărilor a fost efectuata anterior datei de 15.12.2010; suma de 500.000 euro a fost achitata in mai multe transe, in cursul anului 2010, fara insa a primi de la S.C. D. S.R.L. chitanțe pentru aceasta suma. Întrucât atât situațiile de lucrări cat și cele doua facturi fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012. după data recepționarii lucrărilor, conform procesului-verbal de recepție nr. x.08.2010, organele de inspecție fiscala au stabilit ca taxa pe valoarea adăugata din cele doua facturi fiscale emise de S.C. D. S.R.L. a fost dedusa nejustificat. Motivarea reclamantului potrivit căreia, simpla suspiciune ca aceste tranzacții nu sunt evidențiate in mod corespunzător in contabilitatea S.C. D. S.R.L. nu poate conduce la concluzia ca operațiunile au fost fictive, nu poate fi luată considerare in soluționarea favorabila a cauzei, întrucât art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata, prevede următoarele: "documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au 'întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat in contabilitate, după caz". Mai mult, faptul ca aceste lucrări nu au fost prestate in realitate rezulta și din faptul ca recepționarea lucrărilor s-a efectuat in data de 11.08.2010, in timp ce facturile fiscale au fost emise la data de 22.11.2011, respectiv 15.09.2012, in condițiile in care prestările de servicii care determina decontări succesive, cum sunt serviciile construcții-montaj sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către beneficiar, in acest caz la data recepționarii lucrărilor, respectiv 11.08.2010, conf. art. 134<SUP>1</SUP>alin. (7) din C. fisc., dar și din faptul ca pentru suma de 500.000 euro achitata nu a primit chitanțe. Referitor la accesoriile in suma totala de 281.523 RON reprezentând dobânzi suma de 166.910 RON și penalități de întârziere in suma de 114.613 RON aferente TVA de plata in suma de 890.450 RON, rezultata ca diferența intre taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma de 1.113.129 RON și taxa valoarea adăugata in suma de 222.679 RON, respinsa la rambursare, intimata a arătat că recurentul nu contesta modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menționate, accesoriile fiind calculate în temeiul art. 119 din Codul de procedură fiscală. 4. Răspunsul la întâmpinare Recurentul a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepției inadmisibilității, ca nefondată și respingerea celorlalte apărări ale intimatei. În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-a arătat că efectele admiterii recursului sunt cele stabilite de lege, independent de orice solicitare a recurentului cu privire la trimiterea cauzei sau reținerea spre rejudecare, ulterior casării, în virtutea prevederilor art. 22 alin. (4) C. proc civ. Astfel, admisibilitatea unei cai de atac, raportat la prevederile art. 457 C. proc. civ., nu se raportează la efectele admiterii căii de atac, la care partea face referire în petit, ci la însăși natura căii de atac și la motivele invocate. Pe cale de consecință, chiar și la o analiză în abstract a susținerilor intimatei (potrivit cărora calea de atac trebuie respinsă ca inadmisibilă întrucât s-a solicitat ca ulterior admiterii recursului și casării hotărârii să se dispună trimiterea spre rejudecare și nu reținerea spre rejudecare, astfel cum intimata consideră că ar fi necesar) se poate constata caracterul nefondat al apărărilor prin care se solicită respingerea recursului ca inadmisibil. Mai mult decât atât, în speță, unul din motivele de recurs invocate este cel al necompetenței instanței care a soluționat în fond cauza, iar validarea acestui motiv de recurs determină de plano necesitatea casării cu trimitere, tocmai pentru a se respecta dublul grad de jurisdicție, în fața instanței de contencios. Totodată, în speță prevalează prevederile art. 497 C. proc. civ., care stabilesc că, spre deosebire de soluțiile altor instanțe de recurs, ÎCCJ dispune întotdeauna casarea cu trimitere spre rejudecare. Cu privire la celelalte apărări de fond, recurentul a reiterat cele invocate prin cererea sa de recurs.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 9 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din data de 27 aprilie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului 6.1. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut la pct. 3 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ. Înalta Curte va reține neconformitatea invocării excepției de necompetență funcțională a primei instanțe direct în faza procesuală a recursului, raportat la prev. art. 131 din C. proc. civ. Astfel, conform acestui text de lege, la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate în fața primei instanțe de judecată, instanța este obligată să își verifice din oficiu competența generală, materială și teritorială; conform prev. art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., necompetența materială și teritorială de ordine publică trebuie invocată de părți sau de judecător la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate în fața primei instanțe de judecată. Față de prev. art. 136 alin. (1) din C. proc. civ., disp. art. 130 alin. (2) din C. proc. civ. sunt aplicabile și excepției de necompetență funcțională. Prin încheierea recurată (pronunțată la primul termen de judecată la care părțile au fost legal citate în fața primei instanțe de judecată), Curtea a stabilit că este competentă general, material și teritorial în judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 96 C. proc. civ. și al art. 10 din Legea contenciosului administrativ. Recurentul nu a invocat în fața primei instanțe excepția de necompetență funcțională, fiind invocată direct în fața instanței de recurs, ceea ce încalcă prevederile legale mai sus menționate și împiedică instanța de recurs să analizeze pe fond excepția ca atare. În ceea ce privește argumentul recurentului, legat de imposibilitatea de a afla de necompetența funcțională, cât timp doar la momentul comunicării hotărârii recurate a luat cunoștință și procedura de citare a fost îndeplinită anterior înființării completelor secției a III-a de contencios administrativ și fiscal, respectiv anterior punerii in aplicare a Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 07.05.2015, nu pot fi luate în considerare; specializarea secției unde a fost înregistrat dosarul recurentului era cunoscută acestuia de la data înregistrării cauzei și primirii citației pentru primul termen de judecată (10.09.2015). Ca urmare a acestui impediment procedural, nu vor mai fi analizate argumentele aduse de recurent pe fondul excepției, Înalta Curte constatând că nu există niciun temei procedural care să permită invocarea direct în recurs a necompetenței funcționale. 6.2. Referitor la motivul de casare prevăzut de pct. 7 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ. Deși invocat în mod formal, acest motiv nu a fost susținut de rațiuni concrete prin cererea de recurs formulată de recurent. Dacă prin invocarea puterii de lucru judecat, recurentul a avut în vedere forța juridică a hotărârilor CJUE și a practicii judiciare menționate în cuprinsul cererii de recurs, Înalta Curte rețin