ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3571/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, a constatat următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 30.07.2012, sub nr. x/33/2012, pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicitat instanței anularea deciziei de impunere nr. F-Cj1063 din 21 noiembrie 2011 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ979 din 21 noiembrie 2011, a deciziei nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la data de 08.02.2011 în baza raportului de inspecție întocmit la 29.11.2011, dar înregistrat sub același număr F-CJ 979 din 21 noiembrie 2011, cu consecința exonerării de obligațiile de plată stabilite în sarcina sa, reprezentând impozit suplimentar, TVA, majorări și penalități.

În susținerea celor solicitate s-a arătat că în cursul anului 2011 (aprilie-noiembrie) a fost supusă unui control suspendat potrivit referatului 117 din 10 mai 2011 între 10 mai 2011 și 10 octombrie 2011. Autoritatea fiscală a emis în urma unei singure inspecții două rapoarte de inspecție și două decizii de impunere. Astfel, la data de 11.11.2011 inspecția a fost finalizată, iar la data de 21.11.2011 a fost emis raportul de inspecție x din 21 noiembrie 2011 și decizia nr. F-CJ1063 din 21 noiembrie 2011 comunicată la 21.12.2011.

La data de 29.11.2011, același organ fiscal, în baza aceleiași inspecții din 10.11.2011, emite al doilea raport, înregistrat cu aceeași dată anterioară respectiv 21.11.2011. La data de 08.02.2012 este emisă a doua decizie de impunere F-CJ1063 cu aceeași dată, 21.11.2011, comunicată la 16.02.2012. Ambele decizii au fost contestate, fiind înregistrate sub nr. x din 27 ianuarie 2012 și nr. 11410 din 16 martie 2012.

Prima decizie, comunicată la 29.12.2011, reprezentând titlu de creanță, a devenit executorie la 20.01.2012, în temeiul art. 141 din O.G. nr. 92/2003 și, drept urmare, în baza acesteia a început executarea silită, sens în care au fost emise două somații și două titluri executorii și a fost instituită măsura indisponibilizării - potrivit dosarului de executare nr. 11796447/12 din 30.01.2015. La data de 27.12.2012 a formulat cerere de suspendare, iar prin sentința nr. 270 pronunțată la data de 04.04.2012 în dosar nr. x/2012 a fost dispusă suspendarea până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de anulare. Totodată, a formulat și contestație împotriva măsurii asiguratorii, solicitând și ridicarea acestora, contestația fiind înregistrată la judecătorie sub nr. dosar nr. x/2011 și dosar nr. x/2011.

La 14.06.2012 a fost comunicată decizia nr. 491 din 18.06.2012 prin care a fost respinsă contestația formulată pe cale administrativă înregistrată sub nr. x din 27 ianuarie 2012. Cum contestația împotriva celei de-au doua decizii de impunere nu a fost soluționată, a promovat demersul în instanță.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea, ca inadmisibilă, a acțiunii având în vedere că obiectul acțiunii în contencios potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003 îl constituie decizia prin care se soluționează contestația, iar demersul reclamantei nu vizează atare decizii.

Prin precizarea ulterioară, reclamanta a solicitat și anularea celor două decizii date în soluționarea contestațiilor, respectiv decizia nr. 491 din 18.06.2012 prin care a fost soluționată contestația înregistrată nr. 3472 din 27 ianuarie 2012 îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 comunicată la 29.12.2011; decizia nr. 636 din 11.09.2012 prin care a fost soluționată decizia nr. 11410 din 16 martie 2012 împotriva deciziei F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 împotriva deciziei nr. F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la 08.02.2012 și comunicată la 16.02.2012.

În susținerea celor solicitate s-a mai arătat că în cauză nu se poate reține o eroare deoarece neluarea în considerare a punctului de vedere exprimat în scris nu poate fi catalogată o simplă eroare ci o încălcare a dreptului de apărare, a dreptului contribuabilului de a fi ascultat înainte de redactarea și emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. În al doilea rând chiar și în cazul în care s-ar accepta că este vorba de o simplă eroare potrivit art. 48 din Codul de procedură fiscală organul fiscal trebuia să emită un act de îndreptare a erorii, nu să emită un nou raport de inspecție care să poarte același număr, aceeași dată ca cel anterior.

În al doilea rând, arată reclamanta că normele nu permit a fi emise două rapoarte de inspecție cu conținut diferit cu privire la o unică acțiune de inspecție deoarece raportul reprezintă actul ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Prin completarea la întâmpinare pârâta a solicitat respingerea acțiunii.

În susținerea celor solicitate s-a arătat că reclamanta nu justifică un interes în formularea acțiunii cu privire la obligațiile reținute ca nedatorate prin admiterea în parte a contestației; raportul de inspecție ce a stat la baza emiterii deciziei cuprinde elementele cerute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003; mențiunile cuprinse ulterior în raport nu au impus o modificare a cuantumului obligațiilor fiscale prezentate în proiectul raportului de inspecție; decizia listată la 08.02.2012 se referă la aceeași situație, conține aceleași constatări, cuantum, iar în cauză nu sunt îndeplinite cerințele pentru reținerea nulității.

Față de cele susținute prin sentința civilă nr. 534 pronunțată la data de 04.11.2013 acțiunea a fost respinsă în considerarea în esență că nu se poate reține vreo vătămare care să justifice anularea actului administrativ fiscal; că cele constatate și stabilite cu privire la obligațiile fiscale sunt corecte. Ulterior, prin decizia nr. 1273 pronunțată la data de 19.03.2015 de Înalta Curte s-a reținut în esență că nu s-a răspuns tuturor argumentelor aduse, a fost admis recursul declarat de reclamantă, casată hotărârea și trimisă cauza spre rejudecare.

Prin sentința civilă nr. 114 din 12 aprilie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj - Activitatea de inspecție fiscală.

A fost anulată decizia de soluționare a contestației nr. 491 din 18.06.2012 și decizia de impunere 1063 emisă la 21.11.2011 și comunicată reclamantei la 29.12.2011, a fost anulată decizia de soluționare a contestației nr. 636 din 11.09.2012, fiind admisă în parte contestația înregistrată sub nr. x din 16.03.2012, anulată în parte decizia de impunere nr. 1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la 08.02.2012 și comunicată reclamantei la 16.02.2012, în privința sumei de 1.078.717 RON, obligații de plată suplimentare, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii și a exonerat reclamanta de plata acestei sume.

A constatat prima instanță că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA, majorări și penalități aferente este de 528.061 RON și a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli parțiale de judecată în sumă de 19.039,3 RON.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că, în cursul anului 2011, a fost efectuat un control la societatea reclamantă, având drept obiectiv verificarea calculării înregistrării, declarării și virării obligațiilor față de bugetul consolidat constând în impozite, taxe.

Cu acel prilej organele fiscale au reținut că parte din cheltuielile societății, constând în cheltuieli privind servicii turistice, servicii medicale, cheltuieli cu lucrare vitralii, taxa racordare, cheltuieli privind diferite achiziții, nu erau deductibile dat fiind că nu au fost deținute documente legale (justificative), fie nu au fost făcute în scopul realizării de venituri/nu concurau la obținerea venitului impozabil, iar altă parte din cheltuieli urmează regimul juridic și, ca atare, se datorează impozit pe profit, accesorii.

Au mai reținut organele fiscale că parte din cheltuieli (precum refacere utilități) au fost incluse pe costuri eronat fără înregistrarea amortizării, fără aplicarea prevederilor în acest sens; a fost realizată descărcarea de gestiune pe cont aferent materialelor de construcții la imobil ce nu aparține societății; efectuarea de cheltuieli cu amenzi și penalități ce nu erau deductibile; au fost efectuate cheltuieli din contul societății pentru achiziții/investiții ce nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziției. Urmare acestor constatări, după emiterea proiectului raportului de inspecție și a raportului final din 29.11.2011, prin decizia de impunere F-CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații suplimentare de plată în valoare totală de 1.606.778 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, majorării și penalități aferente.

Cele stabilite au fost contestate, societatea susținând, în esență, că decizia este nulă, întrucât nu cuprinde elementele cerute de art. 43 din Codul de procedură fiscală, respectiv lipsește elementul obligatoriu, semnătura persoanei împuternicite să reprezinte organul fiscal, semnătura conducătorului organului fiscal și ștampila, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 46 același cod. A mai arătat societatea că au fost încălcate și prevederile art. 9, art. 43 lit. f), art. 107 din O.G. nr. 92/2003 întrucât autoritatea avea obligația înainte de luarea deciziei de a asigura posibilitatea contribuabilului să exprime punctul de vedere, iar actul nu conține mențiuni privind audierea.

Totodată, a arătat contestatoarea că reținerile organelor fiscale cu privire la obligațiile fiscale sunt greșite, deoarece deține documente justificative, iar cheltuielile aferente achizițiilor și instituțiilor au concurat la realizarea de venituri.

Înainte de soluționarea contestației la 08.02.2012, în considerarea normelor fiscale și a constatării lipsurilor privind includerea poziției exprimate de contribuabil, a semnăturii, autoritatea fiscală emite o a doua decizie de impunere, stabilind în sarcina societății obligații fiscale în suma mai sus menționată.

După comunicarea deciziei, cele stabilite sunt contestate de către societate în considerarea, în esență, a nelegalității emiterii, în urma unei inspecții unice, a două rapoarte înregistrate sub același număr, cu aceeași dată, fiind așadar încălcate normele fiscale prevăzute de art. 107 alin. (5), în conformitate cu care la încheierea inspecției se întocmește un singur raport; de asemenea, s-a susținut nelegalitatea emiterii a două decizii de impunere, fiind încălcate dispozițiile art. 107 alin. (3) și art. 109.

A mai arătat societatea contestatoare că prima decizie de impunere este lovită de nulitate, iar aceasta nu poate fi acoperită prin emiterea celei de a doua decizii, iar această din urmă decizie comunicată peste termenul prevăzut de art. 109 alin. (4) nu îi este opozabilă și nu produce efecte.

Referitor la obligațiile fiscale stabilite, societatea a reiterat argumentele inițiale în sensul că parte din cheltuieli sunt deductibile limitat, se dețin documente justificative, și au fost făcute în scopul obținerii de venituri, cheltuielile cu achizițiile sunt deductibile și dau drept de deducere TVA.

La data de 18.06.2012, prin decizia nr. 491, contestația împotriva primei decizii de impunere F.CJ 1063 din 21 noiembrie 2011 este respinsă, ca neîntemeiată, și nemotivată pentru suma de 1605695 RON și admisă contestația pentru obligații fiscale în sumă de 1083 RON impozit pe profit majorări și întârzieri.

Ulterior, la 11.09.2012, prin decizia nr. 636, s-a reținut în esență că anterior a fost emisă decizia nr. 491, iar contestația a fost respinsă ca rămasă fără obiect.

Nemulțumită fiind în considerarea argumentelor mai sus expuse și respectiv a greșitei rețineri cu privire la obligațiile suplimentare, societatea se adresează instanței.

Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că demersul este inadmisibil în lipsa contestării deciziilor date în soluționarea contestațiilor, că nu se justifică un interea în condițiile admiterii în parte, precum și faptul că reținerile organelor fiscale sunt corecte.

Apărarea pârâtei cu privire la inadmisibilitate nu a fost reținută de instanța de fond, întrucât actele atestă că prin precizarea și completarea ulterioară reclamanta a solicitat anularea deciziilor date în soluționarea contestației. În atare situație nu se poate reține că nu ar fi îndeplinite cerințele cerute de art. 218 din O.G. nr. 92/2003.

Nici apărarea cu privire la lipsa de interes nu a fost reținută, câtă vreme atât prin procedura administrativă, cât și ulterior în instanță se contestă determinarea mai multor obligații fiscale.

Cât privește susținerile în privința obligațiilor stabilite de organul fiscal, instanța de fond reține că prin contestația inițială reclamanta a invocat mai întâi nulitatea deciziei de impunere F.CJ 1063 emisă la 21.11.2011 și comunicată la 29.12.2011 în considerarea faptului că lipsesc elementele cerute de normele fiscale, respectiv semnătura persoanei împuternicite.

Referitor la acest aspect, prin decizia dată în soluționarea contestației, autoritatea fiscală a susținut că în contextul normelor, a Ordinului nr. 2137/2011, a normelor de procedură, actele întocmite cu neobservarea formelor se vor declara nule dacă prin acestea s-a produs părții o vătămare, iar în cauză încălcarea formalităților legate de semnătură nu au privat agentul de ceva, nu a fost vătămat și nu a influențat decizia.

Contrar celor reținute prin decizie, Curtea reține că, potrivit art. 43 Sală, actul administrativ se emite în forma scrisă și cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis…., numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, b) ștampila organului fiscal emitent,…f) mențiunea privind audierea contribuabilului.

Același cod prin art. 46 prevede că lipsa unuia dintre elementele actului administrativ referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3) atrage nulitatea acestuia.

Potrivit art. 43 alin. (3) și alin. (4) actul administrativ emis în condițiile alin. (2) prin intermediul mijloacelor informatice este valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii și ștampila organului emitent dacă îndeplinește cerințele legale aplicabile în materie. Prin ordin al ministerului finanțelor publice se stabilesc categoriile de acte administrative în condițiile alin. (3).

Reiese din normele enunțate că legiuitorul impune o anumită formă obligatorie a actului administrativ fiscal, că lipsa elementelor obligatorii cerute actului se sancționează cu nulitatea acestuia, cu excepția situației prevăzute de art. 43 alin. (3) C. fisc.

Decizia de impunere în speță nu face parte din categoria actelor fiscale emise prin intermediul mijloacelor informatice (art. 43 alin. (3) și (4). În plus nu conține semnătura persoanei împuternicite să reprezinte organul fiscal, (elemente obligatorii cerute de art. 43 alin. (1) și (2).

Or, în condițiile în care legea cere sub sancțiunea nulității că actul administrativ fiscal să conțină un anumit element obligatoriu și sancționează cu nulitatea actul fiscal ce nu se conformează, un atare act nu poate fi considerat ca fiind legal emis și prin urmare el va fi desființat. În acest context partea care invocă nulitatea nu este ținută să dovedească o vătămare prin faptul că actul administrativ fiscal a fost încheiat cu nerespectarea formei legale impuse, întrucât vătămarea este prezumată de legea care stabilește sancțiunea.

Câtă vreme decizia de impunere comunicată la 29.12.2011 nu a cuprins un element prevăzut ca obligatoriu de lege, în mod corect se susține de către reclamantă că actul este lovit de nulitate și se impune desființarea acestuia raportat la art. 43 și art. 46 Sală și respectiv a deciziei date în soluționarea contestației.

În atare situație, instanța de fond rămâne a analiza susținerile părților în privința deciziei de impunere comunicată la 08.02.2012 și a deciziei date în soluționarea contestației împotriva acesteia.

Sub acest aspect, reclamanta prin contestație a susținut că în urma unei inspecții unice au fost emise două rapoarte de inspecție fiscală, fiind astfel încălcate normele fiscale prevăzute de art. 107 alin. (5), ce prevede că la încheierea inspecției se întocmește un singur raport de inspecție. Instanța nu a reținut această susținere a reclamantei. Actele evidențiază că, la finalizarea inspecției fiscale, s-a întocmit mai întâi proiectul raport de inspecție, iar apoi, în condițiile constatării existenței punctului de vedere exprimat de contribuabil (reclamanta în cauză), a fost întocmit raportul final ce a fost comunicat la 29.12.2011. Ori formele fiscale nu interzic emiterea unui proiect și nici refacerea acestuia cu luarea în considerare a punctului de vedere. Consemnarea ascultării contribuabilului, a punctului de vedere constituie, potrivit art. 9 și art. 43 alin. (2), lit. j) Sală, o obligație a organului fiscal. Actele atestă existența unui proiect și apoi a raportului fiscal încheiat cu respectarea exigenței obligației instituite de normele arătate. Prin urmare, în condițiile în care legea nu interzice emiterea proiectului, susținerile reclamantei au fost reținute de instanță ca vădit nefondate și au fost respinse.

A mai susținut reclamanta că, în contextul în care organul fiscal a procedat la emiterea raportului de inspecție și a deciziei de impunere fără a lua în considerare și analiza în vreun fel punctul său de vedere exprimat în scris, a fost încălcat dreptul său de apărare, respectiv prevederile art. 9, art. 43 alin. (2) lit. j) și art. 107 alin. (4). Nici aceste susțineri nu au fost primate de instanța de fond, întrucât actele evidențiază că administratorul societății a fost invitat pentru discuția finală, prilej cu care a fost comunicat faptul că are posibilitatea de a exprima punctul de vedere. În acest context, punctul de vedere a fost exprimat de societate și înregistrat la autoritatea fiscală la data de 15.11.2015. Ulterior punctul de vedere a fost consemnat în raportul final de inspecție fiscală. În condițiile în care reclamanta a fost informată cu privire la constatările organelor fiscale, sens în care a fost exprimat și un punct de vedere, iar posibilitatea dovedirii susținerilor sale a fost asigurată, nefiind identificat vreun impediment în a se depune probe în procedura administrativă, inclusiv pe calea judecătorească, instanța a reținut că nu se poate vorbi de o încălcare în sensul evocat de reclamantă.

Susține reclamanta că au fost încălcate dispozițiile art. 107 alin. (3) și art. 109 Sală. în condițiile în care au fost emise două rapoarte de inspecție, au fost emise două decizii în baza aceluiași raport fiscal, iar comunicarea a fost făcută cu întârziere.

Nici această susținere nu a fost reținută de instanță, deoarece la baza deciziei de impunere din 08.02.2012 a stat raportul final, care a consemnat și punctul de vedere al contribuabilului și nu proiectul inițial al raportului. În plus, în condițiile constatării viciilor pentru a se respecta exigențele normelor, autoritatea a procedat la revocare emițând actele comunicate ulterior. Prin urmare, câtă vreme s-a realizat implicit o revocare nu se poate vorbi de o încălcare.

Legat de această susține reclamanta că nelegalitatea ar rezulta din nerespectarea termenului stabilit de norme, pentru comunicarea actului/deciziei. Susținerea nu poate fi reținută că motiv de nulitate nefiind o cerință obligatorie cerută de norme sub sancțiune.

Normele fiscale ce stabilesc termene nu stabilesc o sancțiune aplicabilă în astfel de cazuri- necomunicarea deciziei/actului în termen de treizeci de zile; termen inspecție de trei luni- parand în această situație mai degrabă că este vorba de un termen de recomandare. Prin urmare, susținerea reclamantei a fost respinsă.

Față de aspectele menționate a mai susținut reclamanta prin contestație că obligațiile fiscale au fost greșit stabilite în condițiile în care cheltuielile erau deductibile, se deținea documente și erau efectuate în scopul realizării de venituri. Astfel, cu privire la impozit și majorări a susținut reclamanta că suma de 4200 RON, reprezentând servicii turistice, este reținută greșit ca și cheltuială nedeductibilă, întrucât se încadrează în limita prevăzută de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2007 și a fost justificată cu factura nr. x din 02 iulie 2007.

Potrivit normei invocate au deductibilitate în limita unei cote de până la 2% asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului potrivit Legii nr. 53/2003 - C. muncii; în cadrul acestei limite putând fi deduse și cheltuielile reprezentând tichete de creșă,.., costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii familiei.

Același act normativ mai prevede însă că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Tot astfel, prin dispozițiile sale, actul normativ mai prevede că sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ.

Cu alte cuvinte pentru a fi deductibile cheltuielile trebuie să fie justificate prin documente, să fie făcute cu salariații în scopul realizării de venituri.

Reclamanta a arătat că deține factura privind costul serviciile în sensul art. 21 alin. (3) lit. c). Simpla mențiune a costului prin factură, fără o corelare cu alte documente precum contract ccolectiv - care să ateste asumarea obligației de plată a prestațiilor pentru tratamentul și odihna salariaților, contract individual care să ateste calitatea de salariat în perioada verificată, decizie administrator cu privire la suportarea prestațiilor pentru tratament și odihnă salariaților nu poate conduce la concluzia că cheltuiala a fost făcută cu angajații societății. Prin urmare, a reținut instanța că în mod greșit se susține de reclamantă că cheltuiala a fost justificată și că reprezintă o cheltuială ce concură la realizarea veniturilor, iar din această perspectivă reținerile organelor fiscale cu privire la nedeductibilitatea sumei este constatată corectă.

Susține reclamanta că în mod greșit organul fiscal a reținut că nu este cheltuială deductibilă, întrucât la locația respectivă deține un punct de lucru, spațiul a intrat în folosință începând cu 01.01.2007 în baza contractului de comodat și ulterior în proprietate. Prin contract s-a obligat să pună la dispoziția chiriașului imobilul în forma de restaurant- terasă și, prin urmare, toate cheltuielile înregistrate au fost realizate în scopul obținerii de venituri.

Susținerea nu poate fi reținută. Actele, respectiv factura emisă la 03.07.2007 evidențiază valoarea servicilor conform contract nr. x din 03 iulie 2007. Acest contract are ca obiect lucrări ce se efectuează în perioada 03.07.2007 - 15.08.2007. Mai evidențiază actele că imobilul era în folosința reclamantei în baza unui contract de comodat ce stipula următoarele:,, comodatarul va efectua lucrări de amenajare a imobilului. La cererea proprietarului, la terminarea prezentului contract comodatarul va face toate modificările care se impun, pentru restabilirea stării inițiale a imobilului în cauză. Toate aceste cheltuieli de amenajare sau reamenajare vor fi suportate de către comodatar, și nu vor fi ulterior revocate de proprietarul imobilului."

Actele, respectiv lista lucrărilor, specifică drept categorii de lucrări demolări, tencuieli, zugrăvit, turnare beton s.a.. Așa cum se observă din acte lucrările efectuate nu sunt lucrări de reparații, ci investiții.

Conform art. 24 alin. (3) sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investițiile efectuate care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune sau altele asemenea.

Potrivit pct. 70/2 din H.G. nr. 44/2004 " în aplicarea prevederilor lit. c) a alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune, se calculează pe baza perioadei inițiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungește ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă potrivit opțiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiției.

Reiese din normele enunțate că cheltuielile cu investiții se recuperează pe calea amortizării pe perioada inițială a contractului.

Reclamanta a trecut pe cheltuieli în luna decembrie investițiile, context în care se poate concluziona că a optat pentru amortizarea acestora pe perioada inițială a contractului . Prin urmare, instanța constată că nu se poate vorbi de o greșită reținere a organelor fiscale.

Pe de altă parte, nu trebuie omis că potrivit normelor fiscale pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Reiese din norme că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Actele evidențiază că imobilul în cauză a fost închiriat de reclamantă începând cu 01.01.2007 potrivit contract nr. x S.C. A. S.R.L. și a generat venituri începând cu data de 31.01.2009. Se observă așadar din acte că în anul 2007 nu s-au realizat venituri și prin urmare nu se poate vorbi de o cheltuială deductibilă în sensul normei menționate.

A mai susținut reclamanta că sunt greșite și reținerile organelor fiscale cu privire la cheltuielile reprezentând lucrări de construcții în sumă de 115.200 RON.

Nici aceste susțineri nu au fost reținute. Așa cum s-a arătat mai sus potrivit normelor fiscale investițiile efectuate la mijloace fixe se recuperează pe calea amortizării pe durata de utilizare începând cu luna următoare finalizării investiției (art. 702 din H.G. nr. 44/2004).

Lucrările (investiție) potrivit actelor (și necontestate) au fost începute în parte în decembrie 2007, iar parte în ianuarie 2008. Cum lucrarea a fost recepționată în decembrie nu se putea aplica înregistrarea amortizării în luna următoare ianuarie 2008, întrucât în această lună imobilul nu se afla nici în folosința societății și nici în proprietate, dat fiind că actul de comodat expirase, iar cumpărarea a intervenit abia la 19.03.2008. Ca atare, câtă vreme normele stabilesc că recuperarea se face pe calea amortizării pe durata normală de utilizare rămasă instanța nu a reținut o greșită considerare făcută de către organele fiscale.

Cu privire la contravaloarea ușilor de garaj a mai susținut reclamanta că trebuia considerată cheltuială deductibilă, întrucât cele două uși nu reprezintă mijloace fixe, achiziția fiind făcută pentru înlocuirea celor vechi. Susținerea nu a fost reținută. Legea nr. 571/2003 prin art. 24 alin. (2) și (3) definește mijlocul de fix ca fiind orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) este deținut și utilizat în producția, livrare de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an;

Sunt de asemenea considerate mijloace fixe amortizabile: d) investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Conform H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, Anexa la pct. III alte precizări prevede: investițiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare.

Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

În cazul clădirilor, investițiile efectuate trebuie să asigure protecția valorilor umane și materiale și îmbunătățirea gradului de confort și ambient sau reabilitare și modernizare termică a acestora. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării inițiale sunt considerate cheltuieli de reparații.

Totodată, prin H.G. nr. 44/2004 se prevede că amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune, se calculează pe baza perioadei inițiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungește ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opțiunii contribuabilului începând cu luna următoare finalizării investiției".

Reiese din normele menționate ca imobilizările sunt mijloace fixe, că sunt mijloace fixe amortizabile și investițiile efectuate sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici iar cheltuielile efectuate se deduc pe calea amortizării.

Instanța reține că actele dosarului nu evidențiază reparații ale vechilor uși, ci o înlocuire și, prin urmare, nu pot fi încadrate în categoria reparații, ci investiții. În atare situație nefiind reparații, în mod corect a reținut organul fiscal că trebuia recuperată valoarea pe calea amortizării.

Mai susține reclamanta prin contestație cu privire la achizițiile de servicii transport, în sumă de 82927 RON, că este greșită considerarea organelor fiscale că nu ar exista documente legale. Susținerea nu a fost primită de instanță. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Totodată, prin H.G. nr. 44/2009 pct. 44, se statuează că înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare.

Reiese din normele menționate că, pentru a se deduce cheltuielile, trebuie să fie justificate cu documente din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate mai exact executarea a avut loc în baza unei convenții, care cuprinde date referitoare la prestatori, termene, tarife. Cu alte cuvinte, pentru a fi înregistrate în contabilitate și conferi posibilitatea deducerii documentele justificative, trebuie să cuprindă atât cerințele prevăzute în reglementările fiscale, cât și mențiunile obligatorii prevăzute de reglementările contabile, acestea având scopul de a atesta, în măsura în care sunt întocmite și completate în mod corespunzător, realitatea operațiunii economice efectuate, înregistrarea acesteia în contabilitate și producerea de efecte juridice și fiscale.

Reclamanta, deși afirmă existența documentelor pentru cheltuielile cu serviciile de transport achiziționate, nu a făcut dovada că deține contracte care să îndeplinească exigențele legale sub aspectul înregistrării și justificării necesității, iar deconturile prezentate furnizează informații care nu se pot verifica și care nu îndeplinesc exigențele pentru a fi calificate documente contabile. Susținerile reclamantei că există convenții cu terți, refacturarea serviciului către alți parteneri contractuali nu poate suplini lipsurile care au determinat excluderea sumelor din sfera cheltuielilor deductibile. Prin urmare, instanța a constatat că reținerile organelor fiscale nu sunt greșite.

Susține reclamanta că cheltuielile cu achiziții piese de schimb se înscriu în categoria cheltuielilor deductibile. Această susținere a fost găsită întemeiată de instanța de fond. Potrivit normelor fiscale art. 21 sunt cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri și sunt justificate cu documente.

Actele dosarului atestă că au fost achiziționate piese de schimb pentru mijloacele de transport utilizate în activitatea societății. Că s-a procedat la utilizarea în folosul activității desfășurate, activitate producătoare de venit și s-a procedat la înlocuire reiese din situațiile privind consumurile-bonuri de consum, devize. Prin urmare nu se poate reține că cheltuiala nu ar fi fost făcută în scopul realizării de venituri, iar din această perspectivă susținerile reclamantei se vădesc întemeiate. Desigur, prin actele încheiate, organele fiscale au susținut că societatea ce a livrat piesele avea ca obiect de activitate comerțul cu amânuntul a produselor din tutun, nu a declarat livrări. Imprejurările evocate nu pot fi imputate societății reclamate, ci eventual societății cocontractante. În plus, nu se poate reține nici faptul că operațiunile nu ar fi fost reale, de vreme ce actele atestă înregistrări contabile, recepționări, devize, plăți. Ca atare, de vreme ce documentele atestă achiziția, recepția și consumul în activitatea reclamantei, reținerile pârâtei se vădesc nefondate.

Mai susține reclamanta că prin actele contestate, greșit s-a reținut nedeductibilitatea sumei de 4.808 RON reprezentând servicii turistice.

Susținerea nu a fost primită de instanța de fond. Așa cum s-a arătat deja, costurile prestațiilor de tratament și odihnă sunt deductibile fiscal în anumite limite, dacă se justifică acestea cu documente, dacă sunt făcute în scopul realizării de venituri. Or, reclamanta nu a dovedit o asumare a acestei obligații prin contracte, decizii. Ca atare, în mod corect în lipsa documentelor care să ateste asumarea obligației, instanța a reținut că organele fiscale au stabilit că suma nu era deductibilă.

Reclamanta mai susține prin contestație că legiuitorul nu stabilește un raport între mărimea cheltuielilor și mărimea veniturilor ce urmează a se realiza, ci stabilește drept condiție generală de deductibilitate a cheltuielilor ca acestea să fie efectuate în scopul realizării veniturilor și, prin urmare, în mod eronat a reținut organul fiscal suma că de 338.177 RON- descărcarea materială nu este deductibilă. Susținerea nu a fost reținută, întrucât actele au evidențiat o vânzare fără a se face referire la materiale de construcții, la lucrări executate. Prin urmare nu se poate reține o efectuare a unor cheltuieli în scopul instituit de normele fiscale pentru a se considera astfel că sunt deductibile.

Mai afirmă reclamanta că greșite sunt și reținerile organelor fiscale cu privire la cheltuielile în sumă de 13.484 RON, reprezentând lucrări refacere utilități. Susținerea nu a fost primită.

Din acte reiese că, înaintea lucrărilor, sistemul de încălzire era compus din sobe, că lucrările au condus la îmbunătățirea parametrilor, la modernizarea termică a imobilului. Atare lucrări nu pot fi considerate lucrări de restabilire a stării inițiale ci reprezintă o investiție. În atare situație, potrivit art. 24 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 recuperarea investiției se face pe calea amortizării. Prin urmare, raportat la cele rezultate din acte și la norma menționată corect au reținut organele fiscale că suma trebuia recuperată pe calea amortizării.

Susține reclamanta prin contestație că sunt greșit considerate de organul fiscal ca nedeductibile cheltuielile cu serviciile medicale în sumă de 4050.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 sunt incluse în categoria cheltuielilor cu deductibilitatea limitată, dacă au la bază documente justificative care atestă natura și scopul prestației. Actele depuse de reclamantă nu atestă că serviciile medicale sunt efectuate pentru tratarea unor boli ale salariaților sau prevenirea îmbolnăvirilor și recuperării capacității de muncă. Ca atare, câtă vreme din actele justificative nu se evidențiază scopul, în mod corect a stabilit organul fiscal că cheltuiala este nedeductibilă.

Mai susține reclamanta că organele fiscale prin actul de control au reținut eronat că și cheltuieli cu privire la lucrările de vitralii sunt neaferente realizării de venituri.

Nici această susținere nu a fost reținută, întrucât potrivit normelor art. 24 sunt mijloace fixe supuse amortizării investițiile, respectiv investițiile la mijloacele fixe. Actele nu atestă că lucrarea efectuată ar fi înlocuit o alta sau că aceasta ar fi o lucrare de reparații. Prin urmare, lucrarea reprezintă o investiție ce se recuperează prin amortizare. Totodată, trebuie observat că această investiție nu a fost cerută prin contractul de închiriere. În atare situație, a neasumării, nu se poate reține că ar fi concurat la obținerea de venituri din închiriere și drept urmare ar fi cheltuială deductibilă.

Prin contestație a mai reținut reclamanta că reținerilor organelor de control cu privire la taxa de racordare electrică este greșită.

Susținerea, de asemenea, nu a fost reținută, întrucât actele evidențiază că la data efectuării cheltuielilor imobilul nu mai era în patrimoniul reclamantei. Factura de vânzare a imobilului a fost emisă în luna decembrie 2008, iar cheltuielile de racordare s-a efectuat în luna martie. Prin urmare, câtă vreme imobilul nu se mai afla în patrimoniu, în mod corect s-a considerat că taxa nu intră în categoria cheltuielilor deductibile prevăzut de art. 21 din C. fisc.

Reclamanta a mai arătat prin contestație ca nelegal au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu servicii telefonice, impozit, dobânzi și penalități în sumă de 11.439 RON. A constatat instanța de fond că susținerea este în parte întemeiată. Potrivit art. 21 sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Același cod prin art. 21 alin. (4) lit. b) mai prevede însă că nu sunt deductibile cheltuielile constând în dobânzi, majorări, amenzi, confiscări și penalitățile de întârziere datorate către autorități potrivit prevederilor legale.

Actele evidențiază că au fost înregistrate pe contul de cheltuieli impozit pe mijloace de transport, penalități către furnizori în sumă de 3.726 (3.684 RON impozit, 1.912,77 RON penalități furnizări) cât și amenzi, dobânzi, penalități în sumă de 7.641,19 RON. Or, câtă vreme actele atestă că parte din cheltuieli intră în categoria celor nedeductibile, susținerile reclamantei din această perspectivă sunt neîntemeiate.

Mai susține reclamanta că sunt eronate reținerile din actele de control cu privire la cheltuieli suma de 116.989 RON pentru clădirea din Piața 14 iulie. Susținerea nu poate fi reținută, întrucât din acte nu rezultă că imobilul a fost utilizat pentru desfășurarea activității economice. În vederea utilizării spațiului pentru activități din sfera obiectului său de activitate, societatea trebuia să facă demersurile necesare pentru declararea și înregistrarea unui sediu secundar la acest spațiu, conform art. 74 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 71,1 din H.G. nr. 1050/2004, însă, în lipsa unor asemenea demersuri sau a prezentării unor documente care să confirme utilizarea spațiului în favoarea angajaților, nu poate fi reținută teza privind desfășurarea de activități în scopul obținerii de venit.

Susține totodată prin contestație reclamanta că în mod nelegal s-a procedat la diminuarea pierderii de recuperat aferente anului 2009, sumele fiind prescrise, susținerea ce nu a fost reținută. Așa cum reiese din acte, mărfurile lipsă în gestiune au fost contestate în anul 2006. Potrivit Ordinului nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, redat mai jos, constatarea lipsei mărfurilor din gestiune, sau degradarea lor trebuia să se facă cu ocazia inventarierii patrimoniului societatii în anul 2006.

Conform prevederilor art. 21, alin. (4), lit. c), din C. fisc., cheltuielile cu mărfurile lipsă din gestiune sunt cheltuieli nedeductibile astfel că teza prescripției nu poate fi reținută contribuabilul fiind cel care a ignorat prevederi legale în ceea ce privește conducerea contabilității, astfel că în mod legal a fost catalogată în categoria cheltuielilor nedeductibile.

Se mai susține prin contestație, de către reclamantă, că stabilirea nedeductibilității de către organele fiscale a sumelor vizând dobânzi, penalități aferentă impozit (5.400 RON), 4797 RON și 120 RON este nelegală. Susținerea nu poate fi reținută, întrucât suma de 4797 RON a fost consemnată de organul fiscal în sensul invers, ceea ce conduce la concluzia că nu a fost considerată ca fiind nedeductibilă, iar suma de 120 RON reprezintă amenda, cheltuiala nedeductibilă potrivit art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003. Reclamanta a mai susținut că suma de 14.339 RON a fost de asemenea nelegal stabilită având în vedere diferența profit contabil luat in calculul impozitului pe profit in declarația 101/trim.lV 2010 fata de datele înregistrate in balanța de verificare a lunii decembrie 2010 și in bilanțul contabil pe anul 2010- art. 19, art. 82, alin. (2) și (3), art. 85 din Legea nr. 571/2003.

Suma de 14.339 RON reprezintă diferență de profit contabil, care trebuia luată în calculul impozitului pe profit și în declarația 101 pe trimestrul IV 2010.

În anul 2010, ca urmare a aplicării Ordonanței de Urgență 34/2009, se introduce impozitul minim. S.C. A. S.R.L. încadrându-se in condițiile ordonanței, a datorat pentru perioada ianuarie - septembrie 2010 impozit minim. Datorând impozit minim, Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2.689 din 16 noiembrie 2010, redat mai jos, stabilește că trebuiau depuse 2 declarații 101 pe anul 2010, și implicit făcute 2 calcule de impozit pe profit, pentru perioadele:01.01.2010 - 30.09.2010 și 01.10.2010 - 31.12.2010.

Veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, stau la baza calculării profitului contabil, conform art. 19, alin. (1) din Codul fiscasl astfel că încadrarea realizată de organele de control fiscal a fost corectă iar reclamanta își invocă propria culpă.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată și la majorări a mai susținut reclamanta că determinarile organelor de control sunt greșite. Astfel, suma de 12.515 RON taxă pe valoare adăugată aferentă bunurilor lipsă în gestiune la momentul stabilirii de către organele fiscale era prescrisă fiind aferentă anului 2005 și nu anului 2006, susținerile nu pot fi reținute. Potrivit art. 128 alin. (4) și (8) din Legea nr. 571/2003 sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata următoarelor operațiuni: bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c). Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a) bunurile distruse ca urmare a unor calamnități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme.

Conform H.G. 45/2004 pct. 41 cheltuieli cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intră sub incidența prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Același act normativ mai prevede că autofactura pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operațiunile în cauză sunt taxabile și numai în scopul taxei, fiind obligatorie menționarea următoarelor informații numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale beneficiarului la rubrica cumpărător, pentru situațiile prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. b) și a) doua teză a art. 129 alin. (4) lit. b) C. fisc.

Informațiile din factura emisă prin auto facturare se înscriu în jurnalele pentru vânzări și sunt preluate corespunzător în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 C. fisc. ca taxă colectată.

Bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt lucrările de construcții-montaj.

Reiese din normele enunțate că pentru bunurile lipsă în gestiune se întocmește auto factura, iar informațiile se consemnează în jurnalele de vânzări și în decont;că taxa pe valoare adăugată aferentă stocurilor lipsă este asimilată livrărilor și prin urmare, se calculează și implicit se datorează bugetului. Taxa aferentă bunurilor lipsă nu a fost recunoscută în anul în care s-a produs, nu a fost colectată și achitată, iar în acest context neacordarea ca fiind o taxă deductibilă este corect făcută de organele de control.

În privința tva în sumă de 5.700 RON, stabilită de organele fiscale ca urmare a faptului că pentru operațiunile cuprinse în factura 29 12422 din 3 iulie 2007 în valoare de 30.000 RON există obligația aplicării măsurilor simplificate, susține reclamanta că măsura este nelegală.

Nici aceste susțineri nu pot fi primite. Potrivit art. 160 din Legea nr. 571/2003 furnizorii și beneficiarii bunurilor prev. la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorii cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153.

Reiese din normele menționate că pentru lucrări de construcții montaj trebuiesc aplicate măsurile de simplificare. Actele au evidențiat că în 2007 au fost contractate lucrări de amenajări constând în demolări, săpături, ș.a. iar pentru acestea a fost emisă factură, fără ca reclamanta să aplice măsurile de simplificare. Aceasta presupunea ca societatea furnizoare, să menționeze pe factura "taxarea inversa" și să nu înscrie TVA-ul aferent iar reclamanta trebuia ca pe factura primită să înscrie TVA aferent, care apoi trebuia evidențiat ca taxa calculată și ca taxa deductibilă prin înregistrarea contabilă. Ori, reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare, context în care corect organul fiscal a procedat la obligarea societății la stornarea TVA și respectiv la înregistrarea contabilă a regularizării.

În privința achizițiilor pieselor de schimb mai susține reclamanta că în mod greșit nu s-a acordat dreptul de deducere deoarece achizițiile au fost făcute în scopul utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Potrivit art. 145 C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Tot astfel, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal prevede că "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5).

Reiese din norme că deducerea TVA are loc pentru achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și care sunt dovedite cu documente justificative ce cuprind informații complete cerute de art. 155 Sală.

Cu alte cuvinte, deducerea poate fi acordată dacă livrarea/serviciul este destinat operațiunii taxabile și justificat prin documente (facturi) ce întrunesc cerințele de formă cerute. Din această ultimă perspectivă prin jurisprudența CEJ s-a relevat ca principiul neutralității impune să fie acordată deducerea dacă sunt întrunite cerințele de fond și respectiv nu sunt indicii care să justifice existența unor nereguli, a unor evenimente. Astfel, în cauza C80/11 MahAgeben împotriva Direcției regionale de impozite a Del Dunantul și cauza C142/11 impotriva directiei regionale de impozite a B. se retine că "articolul 167, articolul 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Articolul 167, art. 168 șit.a, art. 187 lit. a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și