ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3571/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată la data de 27 ianuarie 2012 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj anularea în întregime a Deciziei nr. 656 din 06 decembrie 2011 și, pe cale de consecință, desființarea Deciziei de impunere nr. 15044 din 15.04.2011 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 15044 din 15.04.2011 în sensul anulării în întregime a debitului principal de 341.499 lei, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina acestuia prin decizia de impunere mai sus indicată; anularea în întregime a dobânzilor și penalităților aferente TVA, în suma de 315.641 lei respectiv 51.225 lei.

În subsidiar a solicitat desființarea Deciziei de impunere nr. 15044 din 15 aprilie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 15044/15.04.2011 în sensul anulării în întregime a tuturor debitelor (principale și accesorii) stabilite în cuprinsul ei, și, pe cale de consecință, dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiași impozit pentru aceeași perioadă.

În motivarea acțiunii s-a arătat în esență că, prin Decizia de impunere nr. 15044 din 15 aprilie 2011 și în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 15044 din 15 aprilie 2011 întocmite de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj s-a constatat că reclamantul a desfășurat, în asociere cu încă 4 persoane, un număr de 41 de tranzacții imobiliare privind apartamente și parcări la nivelul anului 2007, un număr de 474 de tranzacții privind terenuri și o tranzacție privind un apartament la nivelul anului 2008, un număr de 9 tranzacții privind terenuri și 3 tranzacții privind apartamente la nivelul anului 2009 și un număr de 2 tranzacții privind apartamente la nivelul anului 2010.

În consecința, s-a constatat că reclamantul a desfășurat un număr total de 529 de tranzacții imobiliare. De asemenea, prin același raport de inspecție fiscală, s-a stabilit că în perioada verificată, nu a depus deconturile de taxă pe valoare adăugată, nerespectând prevederile art. 1562 din Legea nr. 571/2003.

Totodată prin Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală menționate s-au stabilit obligații de plată de TVA rezultat din tranzacții imobiliare în cuantumul mai sus indicat.

Împotriva acestei decizii de impunere și a raportului de inspecție reclamantul a formulat în termenul legal contestație care a fost respinsă prin Decizia nr. 656 din 06.12.2011 a D.G.F.P. Cluj.

A invocat reclamantul împrejurarea că actul administrativ fiscal atacat este lovit de nulitate ca urmare a lipsei din conținutul său a unuia dintre elementele expres prevăzute în cuprinsul art. 43 C. proc. fisc.

A subliniat reclamantul faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc. , neavând calitatea de producător, comerciant, prestator de servicii și nu a desfășurat prin tranzacțiile efectuate activități extractive, activități agricole, activități specifice profesiilor libere sau asimilate acestora.

A mai arătat reclamantul că nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerț în sensul art. 3 C. com. (în vigoare la data realizării operațiunilor) și că nu se află în prezența unei activități care să aibă ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

În concluzie, reclamantul a solicitat să se observe faptul că organele de control au stabilit în mod eronat în sarcina acestuia obligații fiscale, în urma unei interpretări și aplicări eronate și subiective a textelor normative în vigoare.

1.2. Prin sentința nr. 760 din 25 octombrie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și în consecință a anulat în parte Decizia nr. 656 din 06 decembrie 2011, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, cu referire la soluționarea contestației formulată de reclamant, în ceea ce privește suma de 673.993 lei, a anulat parțial Decizia de impunere nr. 15044 din 15.04.2011 emisă de pârâtă, pentru suma de 673.993 lei, a respins restul pretențiilor și a menținut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 34.372 lei.

Pentru a pronunța această hotărâre s-au reținut următoarele:

Cât privește critica privind nulitatea deciziei de impunere ca act administrativ fiscal axată pe lipsa mențiunii cu privire la numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, cerință prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc. fisc. sub sancțiunea nulității, Curtea a reținut că actul administrativ fiscal poartă mențiunea numelui și prenumelui persoanelor semnatare.

În opinia Curții, cerința prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) corelat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 s-a impus ca să fie respectat principiul autenticității actelor administrative.

Reclamantul a invocat această neregularitate prin prisma Deciziei nr. 414/2010 a Curții Constituționale.

Curtea a avut în vedere că prin Decizia nr. 414/2010 Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra controlului de constituționalitate referitoare la obiecția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. I pct. 1, art. I pct. 6, art. I pct. 27 și ale art. I pct. 28 din Legea pentru modificarea și completarea Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici, modificare legislativă propusă de Parlament ca și o consecință a declarării neconstituționale a O.U.G. nr. 37/2009 și nr. 105/2009.

Curtea a reținut că nici Decizia Curții Constituționale și nici considerentele acesteia nu au nicio înrâurire în plan fiscal în procesul de față de vreme ce nu s-a demonstrat lipsit de echivoc că semnatarii și persoanele nominalizate ca semnatari ai deciziei de impunere nu ar fi avut împuternicirea legală dată de organul fiscal.

Cu referire la excepția de nulitate a deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală din perspectiva dreptului de control și a modului de lucru al organelor fiscale sub imperiul art. 23 C. proc. fisc. și art. 11 C. fisc. , deși această critică a fost dedusă pe calea contestației administrative, s-a apreciat că a fost corect respinsă de organul de soluționare a contestațiilor din cadrul pârâtei.

Astfel, în consens cu organul de soluționare a contestațiilor, Curtea a apreciat că stabilirea bazei de impunere și stabilirea stării de fapt fiscale s-a făcut cu respectarea dispozițiilor legale pertinente incidente în materie.

Pentru analiza în fond a celorlalte critici, Curtea a reținut că reclamantul a desfășurat o activitate economică ce intra în sfera de aplicare a TVA fiind astfel persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfășurată constând în livrări de terenuri și construcții noi altele decât cele utilizate în scop personal.

Drept urmare, s-a apreciat că reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere TVA urmând să aibă toate drepturile și obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuia să plătească TVA la buget, și, corelativ, avea dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate activității lor economice.

Cu referire la criticile privind lipsa de claritate, previzibilitate a normei juridice consacrate de art. 127 C. proc. fisc. Curtea a reținut că, chiar dacă textul legal a suferit modificări prin introducerea alin. (21) doar începând cu data de 01.01.2010, eventualele divergențe cu privire la momentul în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile puteau și trebuiau clarificate la data la care au fost inițiate cheltuielile preconizate pentru operațiunile viitoare conform dreptului fiscal pertinent în vigoare la acea dată, acționând în speță principiul de drept consacrat de adagiul nemo censetur ignorare legem.

A mai reținut instanța că reclamantul avea obligația să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere TVA conform art. 153 C. fisc. , în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de 35.000 euro, urmând să aibă toate drepturile și obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuia să plătească TVA la buget, dar avea și dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate activității economice.

În acest sens, Curtea a apreciat că reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar până la data de 1.03.2007, deoarece începând cu această dată organele de inspecție fiscală au aplicat TVA asupra valorii tranzacțiilor încheiate de reclamant și în consecință regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la 28.02.2007 și nu la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoare adăugată consemnată în Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 emisă de D.G.F.P. Cluj.

În opinia Curții, data la care reclamantul ar fi fost obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA a fost stabilită de organele de control, ca fiind 01.03.2007. În consecință, reclamantul a fost în imposibilitatea exercitării dreptului de deducere prin decont la momentul exigibilității taxei.

În speță, Curtea a reținut că reclamantul are dreptul la deducere a TVA așa cum rezultă din constatările fiscale și din economia dispozițiilor legale consacrate de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere

În ceea ce privește modalitatea concretă de exercitare a dreptului de deducere a TVA, Curtea a validat integral punctul de vedere al expertului fiscal respingând astfel alegațiile reclamantului.

A considerat Curtea că momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere se stabilește după cum urmează: pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile în perioada de la începerea activității și până la intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, reclamantul are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, începând cu data de 01.03.2007, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, reclamantul își poate exercita dreptul de deducere al taxei prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 C. fisc. , depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc.

În opinia Curții, în cazul de față, toate achizițiile efectuate în scopul edificării imobilelor pe baza documentelor justificative din evidența reclamantului de la începerea activității și până la data controlului fiscal, sunt efectuate până la data de 31.12.2007 și în consecință taxa pe valoare adăugată înscrisă în facturile de achiziții de bunuri și servicii sunt deductibile în fiecare perioadă fiscală după data de 1.03.2007, dată la care reclamantul a fost considerat de drept persoană impozabilă înregistrată din punct de vedere TVA.

Având în vedere natura activităților desfășurate de reclamant, a apreciat Curtea că TVA deductibilă calculată de expertul fiscal este în sumă de 321.050 lei.

În acest sens, a concluzionat instanța de fond că dreptul de deducere poate fi exercitat la fiecare perioadă fiscală (trimestrial) după data de 01.03.2007, dată la care reclamantul devine de drept persoană impozabilă înregistrată din punct de vedere TVA.

Curtea a mai reținut că în cazul livrărilor de bunuri imobile efectuate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei la data la care a fost încheiat actul de vânzare-cumpărare în formă autentică, cu excepția situației în care se încasează avansuri anterior livrării, caz în care exigibilitatea intervine la data încasării avansului.

2.1. Împotriva sentinței nr. 760 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, invocând prevederile art. 304 pct. 8 și 9 din C. proc. civ. - 1865 și susținând, în esență, că soluția instanței de fond este netemeinică și nelegală în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauză referitoare la deducerea TVA.

Astfel, a argumentat recurenta-pârâtă, potrivit prevederilor art. 1471 C. fisc. :

"

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. :

"

Prevederile art. 1471 alin. (2) și (3) C. fisc. se aplică de persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în fac pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

În aplicarea art. 1471 alin. (3) C. fisc. , persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere".

Interpretând în mod greșit aceste prevederi legale, instanța de fond a recunoscut în mod nelegal dreptul de deducere a TVA, primind concluziile expertului fiscal fără temei.

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului și, pe cale de consecință, modificarea sentinței pronunțate.

2.2. Intimatul-reclamant a depus întâmpinare și, ulterior Note de ședință, solicitând respingerea recursului, susținând că soluția instanței de fond este legală și temeinică, făcând referire la Cauza C-183/14 Salomie și Oltean pe care a și anexat-o.

Recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În cauză, este necontestat că în perioada ianuarie 2007 - noiembrie 2010, intimatul-reclamant, singur sau cu asociații, a efectuat un număr de 532 tranzacții imobiliare în valoare totală de 7.499.255 lei, din care 3.620.457 lei, partea care i-a revenit lui. De asemenea, 516 tranzacții imobiliare, în valoare de 5.358.719 lei, erau supuse TVA, din care 2.138.866 lei partea care i-a revenit intimatului-reclamant pentru care a fost calculată TVA de 341.494 lei, care a fost calculată prin includerea acesteia în prețul obținut (2.138.866: 1,19 = 1.797.366 = baza impozabilă; 1.797.366 x 19% = 341.499,54 lei TVA; 1.797.366 + 341.499,54 = 2.138.866 lei).

De asemenea, este necontestat că organele fiscale au constatat că intimatul-reclamant, începând cu luna ianuarie 2007, a depășit cifra de afaceri de 35.000 euro și avea obligația să se înregistreze în scopuri TVA, începând cu data de 10.02.2007.

Prin contestația formulată la organul fiscal competent, intimatul-reclamant a solicitat să-i fie recunoscut dreptul de deducere a TVA începând cu aceeași dată, cerere care i-a fost respinsă prin invocarea prevederilor art. 1741 C. fisc. , drept care i-a fost însă recunoscut de instanța de fond.

Într-adevăr, din interpretarea literală a prevederilor art. 1741 C. fisc. , rezultă că numai o persoană impozabilă care s-a înregistrat în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a TVA colectată, pentru perioada fiscală, valoarea TVA deductibilă.

Or, prin Hotărârea din 9 iulie 2015, dată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, ca urmare a unei întrebări preliminare, C.J.U.E. a statuat că:

"

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate".

Astfel fiind, având în vedere dispozițiile art. 267 T.F.U.E. și art. 148 din Constituție, urmează ca dispozițiile art. 1741 C. fisc. să fie interpretate/aplicat în interpretarea dată prin pct. 2 al Hotărârii din 9 iulie 2015 dată în cauza C-183/14 a C.J.U.E.

Având în vedere considerentele de mai sus și faptul că, în cauză, nu au fost contestate calculele făcute de expertul fiscal, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 760 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 noiembrie 2015.