ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7486/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea adresată Curții de Apel Cluj și înregistrată sub nr. 1101/33/2011/R - H.A.H. a solicitat anularea Deciziei nr. 237 din 25 mai 2010 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și pe cale de consecință: În principal desființarea Deciziei de Impunere 3.599/1 din 27 ianuarie 2011, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011 în sensul: a) Anularii în întregime a debitului principal - 265.657 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina mea prin Decizia de Impunere mai sus indicată; b) Anularii în întregime a dobânzilor și penalităților aferente TVA, în suma de 265.586 RON respectiv 39.849 RON.

În subsidiar desființarea Deciziei de Impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscala nr. 3599/27 ianuarie 2011 în sensul anularii în întregime a tuturor debitelor (principale și accesorii) stabilite în cuprinsul ei, și, pe cale de consecință, Dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiași impozit pentru aceeași perioada, ținând cont de prevederile legale invocate mai jos.

În motivarea acțiunii reclamantul a arătat că prin deciziei de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 și a raportul de inspecție fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011 întocmite de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj (comunicate subsemnatului la data de 08 februarie 2011) s-a constatat că reclamantul as fi desfășurat, împreună cu soția lui H.L.G., respectiv împreuna cu D.C.T. și soția D.S.G., un număr de 36 tranzacții imobiliare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. Totodată prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală menționate s-a stabilit obligații de plata de TVA rezultat din tranzacții imobiliare în cuantumul mai sus indicat. Împotriva acestei decizii de impunere și a raportului de impunere reclamantului a formulat în termenul legal contestație care a fost respinsă prin Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 a DGFP Cluj.

Referitor la fondul problemei supuse spre soluționare în fata instanței, reclamantul înțelege sa solicite: 1. În principal, desființarea în întregime a deciziei atacate și anularea tuturor debitelor stabilite prin aceasta, considerând ca nu îi revin asemenea obligații fiscale. 1.1. Reclamantul înțelege sa invoce în primul rând împrejurarea potrivit căreia actul administrativ fiscal mai sus indicat (decizia de impunere) este lovit de nulitate ca urmare a lipsei din conținutul sau a unuia dintre elementele expres prevăzute în cuprinsul art. 43 din C. proc.

fisc., care stipulează faptul că: "(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului." Din punctul acestuia de vedere, actul administrativ atacat nu conține numele, prenumele și calitatea unei persoane împuternicite potrivit legii să reprezinte organul fiscal, nefiind semnata de către directorul general.

În acest sens, înțelege sa facă trimitere la Decizia Curții Constituționale nr. 414/2010, potrivit căreia directorul coordonator, persoana numita, care nu a ocupat funcția pe care o exercita în urma unui concurs, așadar, prin urmare nu poate reprezenta organul fiscal. Sancțiunea pentru încălcarea prevederilor art. 43 C. proc. fisc. este prevăzuta la art. 46 din aceIași text normativ, care prevede: "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.

Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu". Fata de prevederile mai sus indicate, reclamantul a solicitat să se constate nulitatea Deciziei de impunere nr. 3.5999/1 din 27 ianuarie 2011, ca urmare a lipsei din cuprinsul sau a unuia dintre elementele imperative necesare, conform legii, și, pe cale de consecință, să ne exonerați de plata tuturor obligațiilor fiscale stabilite prin aceasta. 1.2. Înțelege să invoce nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, din perspectiva dreptului de control și modului de lucru al organelor fiscale. Potrivit art. 23 C. proc. fisc. "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată". Arată că organele fiscale ar fi trebuit să urmeze procedura fiscala generată de art. 11 C. fiscal, care prevede că organele fiscale pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Astfel controlul nu era posibil până când nu este determinată baza de impunere a unei persoane fizice nedeclarată fiscal ca fiind plătitoare de TVA. Or în cazul de fata controlul ar fi trebuit să fie precedat printr-o reîncadrare a tranzacțiilor imobiliare desfășurate de către subsemnatul ca persoană fizică neînregistrată în scop de TVA, sens în care ar fi trebuit în prealabil să se emită o decizie de reîncadrare în baza art. 86 alin. (1) C. proc.

fisc. Până la momentul emiterii unei decizii de reîncadrare a tranzacției în sensul art. 11 din C. fisc. nu există baza de impunere. Subliniază că pentru tranzacțiile imobiliare desfășurate reclamantul conform art. 83 (3) lit. g) din C. fisc. nu am obligația de depunere a unei declarații de impunere pentru veniturile din tranzacții imobiliare, ceea ce conduce la inexistenta unei baze de impune re, ceea ce face nul controlul și rezultatul acestuia(decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală) care nu s-a desfășurat în lipsa unei decizii prealabile de reîncadrare conform art. 11 din C. fisc. și art. 86 alin. (1) C. proc. fisc. De asemenea ar fi trebuit ca în prealabil controlului, reclamantul să fie înregistrat fiscal și să mi se comunice decizia de reîncadrare și înregistrarea fiscală, cu posibilitate a de a le putea contesta.

Doar apoi după aceste etape se putea declanșa controlul. Din punctul său de vedere, organul de soluționare a contestațiilor nu a răspuns sub nici un aspect argumentelor mai sus prezentate de către acesta. 1.3. În al treilea rând, ține sa sublinieze faptul ca nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 din C. fisc. Arătă că acesta nu are calitatea de producător, comerciant, prestator de servicii și nu a desfășurat prin tranzacțiile efectuate activități extractive, activități agricole, activități specifice profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea tranzacțiile imobiliare pe care le-a desfășurat nu constituie activitate economică de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

O vânzare diferă de o activitate de exploatare, fiind vorba de transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri, iar nu o activitate de exploatare propriu-zisă. Exploatarea unui bun este o activitate ce presupune utilizări repetate ale bunului în vederea obținerii de venituri. Situația este extrem de diferită în cazul vânzării întrucât lipsește elementul folosirii repetate a bunului, fiind vorba de o singură acțiune a exploatatorului, aceea de transfer al proprietății. Mai mult, exploatarea unui bun atrage venituri cu caracter de continuitate. În cazul vânzării nu există o continuitate în venituri ci se obține un venit o singură dată, în schimbul înstrăinării. Consideră că datorită diferențelor fundamentale dintre vânzarea și exploatarea unui bun, activitatea desfășurată de către el nu poate fi asimilată exploatării, prin urmare reclamantul nu are calitatea de persoană impozabilă.

În plus se poate observa ca noțiunea de continuitate nu este definita prin codul fiscal, iar nici măcar în norme metodologice aceasta noțiune nu era definita făcându-se trimitere la tot la codul fiscal în ceea ce privește continuitatea. Din punctul acestuia de vedere, organul de soluționare a contestației nu a reușit să lămurească aceasta problema, iar reclamantul consideră ca actuala stare de lucruri lasă loc de interpretări abuzive și arbitrare mult mai mult decât este cazul. Așa cum a indicat mai sus, nu mai realizează activități de natura celor mai sus indicate de aproximativ 2 ani, iar vânzarea apartamentelor s-a realizat referitor la un singur proiect imobiliar. Acesta a edificat și vândut imobile (nu toate, o parte păstrându-le pentru uzul propriu și al familiei) aferente unui singur proiect imobiliar, realizat împreună cu 4 alte persoane, numărul tranzacțiilor/persoana fiind de 8 (dintre care o parte reprezintă garaje).

1.4 Subliniază că asimilarea (vânzării) livrării de bunuri unei activități de exploatare nu este corectă. De exemplu închirierea unui bun ar fi o acțiune de exploatare, nu și vânzare. De altfel asimilarea vânzării unui activități de exploatare nu este una legala chiar dacă s-ar avea în vedere o interpretare forțată în acest sens a H.G. nr. 44/2004 care cuprinde normele de aplicare a C. fisc. Arată că potrivit art. 139 alin. (1) din Constituția României "impozitele și taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Or printr-o hotărâre de guvern nu se pot stabili impozite și taxe. 1.5 Arată că nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerț în sensul art. 3 C. com.

În acest sens s-a pronunțat și doctrina juridică care a arătat că în concepția C. com. vânzarea de imobile reprezintă o operațiune civilă, iar nu comercială. Deși concepția C. com. a fost criticată, deocamdată aceste prevederi ale C. com. nu au fost modificate și prin urmare activitatea desfășurată nu este una comercială. Arată de asemenea faptul ca, în ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă Tribunalul Dolj prin sentința pronunțată în data de 15 februarie 2010 în dosarul nr. 13500/63/2009, a reținut între altele că lipsa calității de comerciant al reclamanților este un motiv pentru care s-a reținut că aceștia nu datorează TVA.

Instanța a reținut că pentru a fi considerat comerciant și pentru a desfășura activitate economică supusă TVA, o persoană fizică trebuie să îndeplinească mai multe condiții cumulativ, respectiv să desfășoare unul sau mai multe acte de comerț obiectiv dintre cele enumerate la art. 3 C. com., să îndeplinească aceste acte în nume propriu să le îndeplinească cu titlu profesional, de profesiune obișnuită. Cele mai sus indicate, așa cum au fost reținute de către instanța de judecata au evident legătură și cu prevederile fiscale relevante în materie, interpretarea acestora neputând face abstracție de normele dreptului comercial, care completează definiția lacunara a codului fiscal. 1.6 Un alt aspect este faptul că nu se află în prezența unei activități care sa aibă ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Nu rezultă că se află în prezenta unor venituri cu caracter de continuitate, având în vedere și intervalul destul de mare dintre tranzacții. În plus, numărul tranzacțiilor a variat în fiecare an, dar nu a existat o continuitate a veniturilor. Dacă în privința unui venit din închiriere putem vorbi de un caracter de continuitate, în cazul unor vânzări desfășurare în mod neregulat la intervale variabile de timp, nu se poate vorbi de continuitate în ceea ce privește veniturile. De altfel prin aceeași sentință pronunțată în data de 15 februarie 2010 în dosarul nr. 13500/63/2009 al Tribunalului Dolj s-a mai reținut că simpla depășire a plafonului nu poate constitui un argument pentru noțiunea de continuitate.

1.7 Deși prevederea din C. fisc. privind faptul că nu este scutita de TVA livrarea de construcții noi, a apărut de circa 2 ani, persoanele fizice care au desfășurat asemenea operațiuni nu au putut să se înregistreze ca plătitori de TVA, chiar dacă ar fi dorit acest lucru. Este de notorietate faptul că DGFPS au refuzat înregistrarea acestor persoane fizice ca plătitori de TVA. Întrebarea este de ce abia după 3 ani de zile, organele fiscale interpretează ca operațiune taxabilă vânzarea de construcții noi de către persoane fizice. "Să înțelegem că aplicarea legii are loc în funcție de interesele economice de moment și în funcție de existența unei crize financiare? De ce tratamentul persoanelor fizice a devenit brusc discriminatoriu". De altfel înțelege să invoce și art. 3 din C. fisc.

care consacră principiul certitudinii impunerii care presupune elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare, respectiv contribuabilul să poată urmări și înțelege sarcina fiscala care îi revine și să poată influența deciziile de management fiscal asupra sarcinilor fiscale.

De altfel interpretarea organelor fiscale s-a modificat pe parcursul timpului astfel la un moment dat Direcția Generala Legislație și Proceduri Fiscale din cadrul ANAF prin adresa nr. 83517 din 04 martie 2008 a apreciat că doar "începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice, care acționând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Naționala a României, la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în conformitate cu art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc.

și să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări în conformitate cu art. 157 (1)". Aceeași poziție pare a rezulta și din adresa nr. 811198 din 10 ianuarie 2008 a Direcției de Legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice adresată Uniunii Notarilor Publici. Organul de soluționare a contestațiilor a trecut sub tăcere argumentele mai sus indicate ale reclamantului, precum și trimiterile punctuale la luări de poziție ale organelor fiscale, limitându-se la considerații cu caracter general. Astfel, cum se explică faptul că, deși se face referire la anul 2002 ca moment de la care s-ar datora la TVA la tranzacțiile privind imobile, până la sfârșitul anului 2009 nu au existat la nivelul întregii tari controale ale organelor statului în aceasta privință.

Cum se mai poate vorbi despre caracterul cert al normelor fiscale, în situația în care nu se realizează controale în domeniu, și, mai mult decât atât, în cursul anului 2008 exista luări de poziție care dau anul 2008 ca moment de la care se datorează TVA. În schimb prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală pe care înțelege să le atace s-a luat în calcul și perioada anterioară anului 2008. Este clar o încălcare a principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 din C. fisc. De aceea dacă se consideră că este plătitor de TVA solicită să se aibă în vedere doar perioada de după 01 ianuarie 2008, cu acordarea dreptului de deducere și a interpretării menționate în cele ce urmează, la punctele următoare din prezenta contestație, iar accesoriile sa se recalculeze în mod corespunzător.

1.8 În opinia acestuia, dacă aceste tranzacții ar fi taxabile, în baza Legii nr. 36/1995, notarul public ar fi trebuit să asigure menționarea în actul de vânzare că operațiunea este taxabilă, deoarece TVA intra în cuprinsul prețului pe care trebuie să-i primească vânzătorul. Respectarea C. fisc. este o obligație și pentru notar, din moment ce se dau declarații pe proprie răspundere privind prețul, din moment ce notarul încasează impozitul datorat de persoanele fizice din transferul proprietăților imobiliare. Or în cazurile de fată, nu s-a menționat nimic în contractele de vânzare-cumpărare în formă autentică în ceea ce privește TVA-ul. la încheierea unei tranzacții. În subsidiar - referitor la neacordarea dreptului de deducere a TVA operațiunilor taxabile la momentul exigibilității taxei, respectiv stabilirea în sarcina noastră a TVA colectat a și nu TVA de plată.

Reclamantul se considera grav prejudiciat prin neacordarea de către organul de inspecție fiscala a dreptului de deducere a Taxei pe Valoarea Adăugată aferenta operațiunilor taxabile, pe baza facturilor fiscale prezentate în timpul controlului, în fiecare perioada impozabila când TVA era exigibilă, fapt ce a generat calcularea eronata a unei TVA de plata și accesorii aferente cu mult peste nivelul datorat. Organul de control a nesocotit în mod direct și flagrant prevederile legale în materie, și anume: - art. 145 din Legea nr. 571/2003 conform căruia: "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile ...". - pct. 62 din Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dispoziții legale în vigoare în anul 2007 aferent căruia s-a stabilit obligația de plata, conform cărora: "(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) În cazul în care nerespectarea prevederilor lega le este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal,

pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată". Organul de inspecție fiscală a ales în schimb să ne aplice și să invoce explicit ca temei de drept în cuprinsul deciziei textul care a intrat în vigoare abia începând cu 22 decembrie 2008, prin modificările aduse prin H.G.

nr. 1612/2008, și anume: "(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) În cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată". Din punctul de vedere al reclamantului, taxa "pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal" nu e tot una cu taxa colectată (pe care organul de inspecție fiscală a stabilit-o de plată în fiecare perioadă fiscală și la care a calculat dobânzi și penalități) ci este diferența între taxa colectată și cea deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt descrise în mod clar la art. 1471 și art. 1473 C. fisc. Astfel, conform art. 1471 alin. (1), persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. De asemenea, potrivit art. 1473, în situația în care taxa deductibilă, aferenta achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA dintr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei.

Potrivit art. 1473 alin. (2), pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele impozabile trebuie să determine taxa de plată sau a sumei negative a taxei. În același timp, consideră că în speță sunt relevante prevederile art. 1473 alin. (5) C. fisc., unde se precizează dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Din prevederile citate mai sus rezultă în mod cert următoarele: - persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; - atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei; - atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă taxa de plată; Raportat la cele de mai sus, reclamantul afirmă faptul că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferență dintre taxa colectată și taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Având în vedere acest aspect susține că, în situația în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, sau nu solicita de loc acest lucru, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile. Organul de inspecție fiscală nesocotește complet, în mod eronat și abuziv aceste prevederi speciale în materie de deducere a taxei, respectiv reconsiderarea întregii situații fiscale în ceea ce privește TVA, ca și cum ar fi fost înregistrați normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., inclusiv dreptul de deducere în fiecare perioadă fiscală și nu doar la depunerea primului decont de TVA.

În mod evident, aplicarea prevederilor legale relevante, din punct de vedere temporal, la situația de fapt a reclamantului ar răsturna categoric concluziile eronate ale organului de control și i-ar îmbunătăți semnificativ poziția. 2. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 420 din 7 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal, formulată de către reclamantul H.A.H.

în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și în consecință a anulat în parte Decizia nr. 237 din 25 mai 2010 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, cu referire la soluționarea contestației formulată de reclamant, în ceea ce privește suma de 236.381 RON, a anulat parțial Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 emisă de pârâtă, pentru suma de 236.381 RON, a respins restul pretențiilor, a menținut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 334.711 RON, a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 5704,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. În motivarea sentinței s-a arătat cât privește critica privind nulitatea deciziei de impunere ca act administrativ fiscal axată pe lipsa mențiunii cu privire la numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, cerință prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc.

fisc. sub sancțiunea nulității, Curtea reține că actul administrativ fiscal poartă mențiunea numelui și prenumelui persoanelor semnatare respectiv, V.M. în calitate de director executiv adjunct al DGFP Cluj, C.C. șef serviciu și S.A. inspector asistent. Cerința prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) corelat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 s-a impus ca să fie respectat principiul autenticității actelor administrative. Reclamantul invocă această neregularitate prin prisma Deciziei nr. 414/2010 a Curții Constituționale și unde se susține că directorul coordonator, persoană numită, care a ocupat funcția pe care o exercită în urma unui concurs, nu poate reprezenta organul fiscal.

Curtea a avut în vedere că prin Decizia nr. 414/2010 Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra controlului de constituționalitate referitor la obiecția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. I pct. 1, art. I pct. 6, art. I pct. 27 și ale art. I pct. 28 din Legea pentru modificarea și completarea Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici, modificare legislativă propusă de Parlament ca și o consecință a declarării neconstituționale a O.U.G. nr. 37/2009 și nr. 105/2009. Curtea a reținut că nici decizia Curții Constituționale și nici considerentele acesteia nu au nicio înrâurire în plan fiscal în procesul de față de vreme ce nu s-a demonstrat lipsit de echivoc că semnatarii și persoanele nominalizate ca semnatari ai deciziei de impunere nu ar fi avut împuternicirea legală dată de organul fiscal.

În speță și textul art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc. fisc. nu pune în discuție statutul funcției publice a uneia sau a altei dintre persoanele semnatare ale actului administrativ fiscal ci pune în discuție absența numelui și a semnăturii persoanelor împuternicite ale organului fiscal, ceea ce înseamnă că fie nu există o astfel de mențiune, fie că persoana și semnătura aparține unei persoane ce nu este împuternicită de organul fiscal, ceea ce diferă ca ipoteză față de critica dedusă de reclamant care vizează doar statutul funcției publice și maniera de numire în funcție a directorului ori conducătorului organului fiscal, ceea ce mai degrabă poate face obiect al contenciosului funcției publice axat pe prevederile art. 109 din Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici.

Orice critică de nelegalitate a actului administrativ fiscal trebuie dedusă pe calea contestației, criticile deduse direct pe calea acțiunii omisso medio, fiind inadmisibile. Or această critică de nelegalitate dedusă direct pe calea acțiunii dincolo de analiza de mai sus nu poate fi admisibilă. 2. Cu referire la excepția de nulitate a deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală din perspectiva dreptului de control și a modului de lucru al organelor fiscale sub imperiul art. 23 C. proc. fisc. și art. 11 din C. fisc., Curtea reține că nici această critică nu este întemeiată. Astfel, s-a apreciat că stabilirea bazei de impunere și stabilirea stării de fapt fiscale s-a făcut cu respectarea dispozițiilor legale pertinente incidente în materie.

Conform art. 86 alin. (1) C. proc. fisc.: Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile ale organului fiscal sau în baza unei inspecții fiscale. Decizia de impunere din litigiu a fost emisă în baza unei inspecții fiscale realizată de organele de inspecție și consemnată în Raportul de inspecție. Altfel spus premisa emiterii deciziei de impunere în consens cu dispozițiile legale precitate este prezentă în speță, respectiv decizia de impunere a fost emisă deoarece s-a modificat baza de impunere ca urmare a unei inspecții fiscale, fără ca legea să prevadă ca o condiție obligatorie a emiterii în prealabil a unei decizii de reîncadrare în consens cu art. 11 din C. fisc.

Chiar dacă o atare decizie era necesară reclamantul nu a evidențiat care este temeiul legal ori factual al nulității actelor supuse analizei. 3. Pentru analiza în fond a celorlalte critici, instanța a analizat starea de fapt fiscală așa cum a fost reținută de organele de inspecție fiscală, confirmată de organul administrativ de control pe calea soluționării contestației precum și a ceea ce a reținut expertul contabil. În cursul anului 2011, H.A.H. și soția acestuia H.L.G. au fost supuși unei inspecții fiscale parțiale privind Taxa pe Valoare Adăugata (TVA) efectuată de către reprezentanții Serviciului Inspecție Fiscala Persoane Fizice 1 din cadrul Activității de Inspecție Fiscală a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj (DGFP).

Perioada verificată a fost 15 ianuarie 2011 - 27 noiembrie 2011. Inspecția fiscală a avut ca obiectiv verificarea modului de evidențiere a activității desfășurate privind tranzacțiile imobiliare în evidenta fiscala și contabila, precum și modul de declarare, determinare și virare a obligațiilor fata de bugetul statului. Perioada supusa inspecției fiscală a fost 01 ianuarie 2006 - 30 noiembrie 2010. La finalizarea controlului s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 3.599 din 27 ianuarie 2011 și Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 privind taxa pe valoare adăugata stabilita suplimentar de plata de inspecția fiscala pentru persoane fizice, care desfășoară activități independente în mod individual.

Obligațiile fiscale de plata în sarcina reclamantului H.A.H. sunt în suma de 571.092 RON din care: - TVA în sumă de 265.657 RON; - Dobânzi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 265.586 RON; - Penalități până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 39.092 RON. Reclamantul H.A.H. a formulat, în termenul legal, contestație împotriva actului administrativ-fiscal soluționată prin Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 a DGFP Cluj, contestația înaintată de reclamantul H.A.H. fiind respinsă ca neîntemeiata. Împotriva Deciziei nr. 237 din 25 mai 2011 de soluționare a contestației H.A.H. a formulat acțiunea în contencios administrativ fiscal cu care instanța s-a învestit în prezentul litigiu. Pentru soluționarea cauzei, Curtea a dispus proba cu expertiză fiscala judiciară efectuată în cauză de expert judiciar consultant fiscal C.S.

În baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3599/ din 27 ianuarie 2011, întocmit de către Serviciul de Inspecție Fiscală PF1 din cadrul Activității de Inspecție Fiscală a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj a fost întocmita Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 a DGFP Cluj privind taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plata de inspecția fiscală pentru persoane fizice, care desfășoară activități independente în mod individual. Astfel, organul de inspecție fiscala a constatat că în perioada 19 iulie 07 - 25 noiembrie 2010, H.A.H. și soția acestuia H.L.G., în cota parte de ½, împreuna cu D.S.G. și soțul D.C.T., au vândut apartamente construite, în total un număr de 36 tranzacții.

Imobilele au fost construite în baza Autorizației de construire nr. 440 din 11 aprilie 2005 eliberată la cererea H.A.H. și S. pentru construirea a patru imobile de locuințe colective cu 12 apartamente fiecare și a Autorizației de construire nr. 646 din 15 mai 2007 eliberată la cererea H.A.H., D.S.G. și S.C. T.C. S.R.L., pentru patru blocuri cu 47 apartamente și 4 spații comerciale, cu modificarea soluției constructive la Autorizația nr. 440 din 11 aprilie 2005. Imobilele au fost recepționate la 18 ianuarie 2007 - Proces verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 4 din 18 ianuarie 2007. Conform Certificatului de atestare a edificării construcțiilor nr. 275 din 31 mai 2007, pentru Bloc 1, 2 și 3, proprietarii sunt H.A.H.

și D.S.G. iar pentru Bloc 4, proprietar este S.C. T.C. S.R.L. Din contractele de vânzare cumpărare încheiate în perioada 2007 - 2010, rezultă faptul că veniturile din tranzacții imobiliare au fost realizate de către H.A.H. și H.L.G. precum de către D.S.G. și D.C.T., imobile aflate în proprietatea lor astfel: - asupra terenului: H.A.H. și D.S.G. în cota de ½; - asupra construcției: H.A.H. și soția H.L.G. ca bun comun și D.S.G. și D.C.T., ca bun comun, în cota de ¼ pentru fiecare persoană. Potrivit contractelor de vânzare-cumpărare, terenul pe care s-au realizat construcțiile a fost deținut în proprietate de H.A.H., ca bun propriu dobândit înainte de căsătorie în cota parte de ½ împreună cu D.S.G., iar construcțiile, inclusiv autorizația de construire au fost realizate în timpul căsătoriei, fiind deținute în coproprietate cu soția.

Conform raportului de inspecție fiscală valoarea totala a celor 36 contracte de vânzare cumpărare este de 11.920.665 RON din care: - tranzacții realizate în anul 2007 lunile iulie și august 4.088.584 RON - tranzacții realizate în anul 2007 lunile sept. și decembrie 6.151.479 RON Total valoare contracte încheiate în 2007 - 10.240.063 RON - tranzacții realizate în anul 2010 - 1.680.602 RON Veniturile cuvenite fiecărei persoane au fost stabilite pe baza cotelor părți deținute de fiecare proprietar arătate anterior. Astfel, pentru reclamantul H.A.H., valoarea veniturilor realizate ca urmare a vânzării imobilelor în cotele părți deținute în proprietate sunt prezentate în Raportul de inspecție fiscala - Anexa 6 - Situația privind tranzacțiile imobiliare efectuate de contribuabil și reluate în Anexa 1 la Raportul de expertiză fiscală.

Veniturile realizate de H.A.H. în urma a 32 tranzacții realizate în anul 2007 sunt: - tranzacții realizate în 2007 lunile iulie și august 1.107.421 RON - tranzacții realizate în anul 2007 lunile sept. și decembrie 1.642.292 RON Total venituri realizate în anul 2007 - 2.749.713 RON. Din totalul de 36 contracte încheiate, tranzacțiile corespunzătoare pentru 4 contracte de vânzare cumpărare a 4 imobile vechi, încheiate în 2010 în valoare de 1.680.602 RON au fost considerate scutite de TVA fără drept de deducere în baza prevederilor art. 141, alin. (2). lit f) valabil la 01 septembrie 2007. Pentru valoarea acestor contracte nu sunt disponibile informațiile privind defalcarea veniturilor realizate pe fiecare proprietar.

Organul de inspecție fiscală a reținut că reclamantul H.A.H. prin tranzacțiile efectuate a realizat fapte de comerț reprezentând operațiuni cu caracter de continuitate, este persoana impozabilă din punct de vedere TVA încadrându-se la art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Organul de inspecție fiscală reține că activitatea desfășurată de reclamant reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Organul de inspecție fiscală a constatat că reclamantul H.A.H.

desfășurând activități economice cu caracter de continuitate, constând în construirea și tranzacționarea de bunuri imobile, a depășit în cursul lunii iulie 2007 plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal pentru scutirea de TVA, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul prevăzut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Reclamantul H.A.H. și soția sa H.L.G. au încasat până la finele lunii iulie 2007, suma de 726.143 RON, iar obligativitatea contribuabilului era sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile, de la data depășirii plafonului, respectiv până la data de 10 august 2007, devenind plătitor de TVA cu data de 01 septembrie 2007, data după care Reclamantul trebuia să întocmească și să depună lunar Decont de TVA.

Din totalul contractelor încheiate, tranzacțiile corespunzătoare celor 4 contracte de vânzare cumpărare a 4 imobile vechi, încheiate în 2010 în valoare de 1.680.602 RON au fost considerate scutite de TVA fără drept de deducere în baza prevederilor art. 141, alin. (2). lit f) valabil la 01 septembrie 2007. Obligațiile fiscale de plată stabilite în sarcina reclamantului H.A.H. sunt în sumă de 571.092 RON din care: - TVA în sumă de 265.657 RON; - Dobânzi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 265.586 RON; - Penalități până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 39.092 RON. O altă chestiune incidentă în speță este aceea de a ști dacă în perioada 2007 - 2010 persoanele fizice care au desfășurat operațiuni continue de vânzare-cumpărare de locuințe noi, edificate în regie proprie sau în temeiul unor contracte de antrepriză, aveau obligația înregistrării ca plătitori de TVA conform normelor fiscale relevante.

Acest aspect a fost puternic contestat de reclamant și la fel de puternic combătut de pârâtă. Pentru a aborda această chestiune Curtea de apel urmează să facă un examen legislativ al dispozițiilor legale incidente în materie. Noțiunile de "activitatea economică" și "persoană impozabilă" din perspectiva taxei pe valoarea adăugată (TVA) sunt stabilite de C. fisc. și clarificarea acestora cu trimitere la datele speței este necesară pentru a ști dacă activitatea desfășurată de reclamanți intră în sfera de aplicare a TVA precum și dacă reclamanții au calitatea de persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfășurată. C. fisc. la art. 127, text în vigoare la data desfășurării activității impuse fiscal de către pârâtă, definește persoanele impozabile și activitatea economică.

Operațiunile impozabile din punct de vedere TVA sunt definite în textul art. 126 alin. (1) C. fisc. și sunt acele operațiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2); Punctul 3 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

prevede următoarele: "în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal". În context trebuie să se aibă în vedere și prevederile art. 141 alin. (2) litera f) din C. fisc. conform căruia este scutită de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. De asemenea, trebuie avut în vedere că la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal se prevede că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul că aceasta începe sa angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice.

În situația în care persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacții imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile și construcții noi, altele decât cele utilizate în scop personal care nu intră în sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacții capătă caracter de continuitate, situație în care trebuie solicitată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile C. fisc. și necesită îndeplinirea obligațiilor care decurg din aceasta calitate în mod similar cu celelalte persoane impozabile.

Ținând seama de constatările făcute de organele de control fiscal, necontestată de reclamant, activitatea desfășurata de acesta prin care a angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2007, costuri consemnate în diverse facturi de achiziții bunuri și servicii facturate cu TVA și a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică în livrări cu plată de construcții noi și terenuri ce nu au fost utilizate în scopuri personale poate fi calificată ca fiind o activitate economică în sensul dispozițiilor legale menționate și analizate în precedent. Pe cale de consecință, instanța de fond a reținut că reclamantul a desfășurat o activitate economică ce intra în sfera de aplicare a TVA fiind astfel persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfășurata constând în livrări de terenuri și construcții noi altele decât cele utilizate în scop personal.

Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA urmând să aibă toate drepturile și obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget, și, corelativ, așa cum se va arăta pe parcursul analizării și a celorlalte critici acesta are dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate activității lor economice. Cu referire la criticile privind lipsa de claritate, previzibilitate a normei juridice consacrate de art. 127 C. proc. fisc.

Curtea reține că, chiar dacă testul legal a suferit modificări prin introducerea alin. (2 1 ) doar începând cu data de 01 ianuarie 2010, eventualele divergențe cu privire la momentul în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile puteau și trebuiau clarificate la data la care au fost inițiate cheltuielile preconizate pentru operațiunile viitoare conform dreptului fiscal pertinent în vigoare la acea dată, acționând în speță principiul de drept consacrat de adagiul nemo censetur ignorare legem. Față de obligarea reclamantului, prin actul de control atacat, la plata TVA începând cu momentul depășirii plafonului de scutire o altă problemă ridicată în speță a fost acea de a determina momentul de la care ar trebui sa beneficieze de dreptul de deducere, având în vedere natura activităților desfășurate de către Reclamant și normele legale aplicabile în momentul desfășurării acestora.

Prin Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 emisă de D.G.F.P a jud. Cluj, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul PF 1, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011, s-a stabilit faptul că H.A.H. avea obligația să solicite înregistrarea normală în scopuri de TVA, conform art. 153 C. fisc., până la data de 10 august 2007, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01 septembrie 2007. Urmare a acestui fapt, pentru vânzările de imobile efectuate în perioada 12 septembrie 2007 - 21 decembrie 2007, s-au calculat în sarcina reclamantului obligații privind TVA colectată pentru aceste operațiuni astfel: - Operațiuni impozabile din punct de vedere a TVA în sumă de 1.642.292 RON; - TVA colectată aferentă operațiunilor impozabile în sumă de 265,657 RON; - TVA deductibilă - organele de control nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA plătită în scopul realizării operațiunilor pentru care s-au stabilit obligații de plata TVA.

De asemenea, au fost stabilite obligații de plată accesorii pentru perioada cuprinsă între data la care taxa colectată ar fi fost exigibilă la plata și data deciziei de impunere, respectiv 25 octombrie 2007 - 27 ianuarie 2011. Principiile exercitării dreptului de deducere sunt reglementate de art. 145 C. fisc., respectiv pct. 45 din Normele de aplicare ale acestuia. Astfel, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Pentru situația concretă a reclamantului sunt însă aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 C. fisc.

Conform alin. (6), teza ultimă, dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă în regim normal, conform art. 153. De asemenea, pct. 62 alin. (2) din Normele de aplicare ale art. 152 alin. (6) din C. fisc. detaliază modul în care organul de inspecție fiscală va proceda în situația, precum cea din cazul de față, în care nerespectarea prevederilor legale este identificată înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA.

Având în vedere ca reclamantul a realizat tranzacții cu imobile supuse TVA numai în anul 2007, pe baza reglementarilor aplicabile în această perioadă, rezultă că este obligat la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrat normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioadă cuprinsă între data la care Reclamantul ar fi fost înregistrat în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrat. Și este așa, deoarece mecanismul de stabilire a taxei datorate, presupune scăderea din taxa colectată a taxei deductibile. Organul de control, în stabilirea obligațiilor de plata privind TVA, a luat în considerare textul reglementarii de referință prezentat, în vigoare după data de 31 decembrie 2008, respectiv după intrarea în vigoare a H.G.

nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, consemnând în Raportul de inspecție fiscală ca reclamantul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după ce se va înregistra ca plătitor de TVA sau într-un decont ulterior, taxa aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul desfășurării activității, potrivit art. 152, pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal. Din cele ce precedă, rezultă că momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile, respectiv pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

În Decizia 237 din 25 mai 2011 la pag.

21, emisa de DGFP se precizează: "se constată că pentru perioada iulie 2007 - noiembrie 2010, contribuabilul aplică regimul special de scutire deoarece nu era înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, acesta nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri și servicii până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoare adăugată". Regula generală este că dreptul de deducere să fie exercitat de persoana impozabilă prin Decontul de taxa așa cum rezulta din prevederile art. 147 1 C. fisc.: "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147. (2) În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi,

începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere". Autoritatea fiscală a considerat că dreptul de deducere este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA ori în situația din speță, acesta a devenit de drept plătitor de taxă de la data de 01 septembrie 2007, dată de la care este îndreptățit să i se acorde dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri și servicii utilizate în scopul operațiunilor care au fost taxate. În acest sens, s-a apreciat că reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar până la data de 01 septembrie 2007 deoarece începând cu aceasta data organele de inspecție fiscală au aplicat TVA asupra valorii tranzacțiilor încheiate de reclamant și în consecință regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la 31 august 2007 și nu în noiembrie 2010 cum este consemnat în Decizia nr. 237 din