ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1273/2015

Decizia nr. 1273/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cadrul procesual;

Prin acțiunea formulată, astfel cum a fost precizată și completată ulterior, reclamanta SC A. SRL a solicitat următoarele:

- anularea Deciziei nr. 491 din data de 18 iunie 2012, prin care a fost soluționată Contestația înregistrată sub nr. 3472 din 27 ianuarie 2012 îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, comunicată la data de 29 decembrie 2011;

- anularea Deciziei nr. 636 din data de 11 septembrie 2012, prin care a fost soluționată Contestația înregistrată sub nr. 11410 din 16 martie 2012 îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, emisă la data de 8 februarie 2012 și comunicată la data de 16 februarie 2012.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta B. Cluj a solicitat respingerea acțiunii formulate de reclamantă ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 534/2013 din 4 noiembrie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. a Județului Cluj - C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal, respectiv anulare a Deciziilor nr. 491 din 18 iunie 2012 și nr. 636 din 11 septembrie 2012, emise de pârâta B. Cluj.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin Decizia nr. 491 din 18 iunie 2012 emisă de B. a Județului Cluj a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de reclamanta SC A. SRL pentru suma de 1.605.695 lei, obligații fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere și a fost admisă contestația pentru obligațiile fiscale în sumă de 1.083 lei.

Prin Decizia nr. 636 din 11 septembrie 2012 emisă de B. a Județului Cluj a fost respinsă, ca fără obiect, contestația formulată de reclamanta SC A. SRL pentru suma de 1.605.695 lei.

Cu privire la nelegalitatea emiterii a două Rapoarte de inspecție fiscală, în urma unei acțiuni unice de inspecție fiscală, Curtea a reținut că, în fapt, deși au fost emise acte la date diferite, conținutul acestora este identic și s-a urmărit tocmai respectarea exigențelor legale pretins a fi nerespectate, includerea poziției exprimate cu prilejul discuției finale cu contribuabilul fiind necesară, iar omisiunea integrării, urmare a unei erori cu privire la calcularea termenelor, a fost remediată și este favorabilă reclamantei.

Instanța a apreciat că nu este fundamentată nici susținerea reclamantei referitoare la nelegalitatea emiterii a două rapoarte de inspecție fiscală în urma unei acțiuni unice de inspecție fiscală, prin lipsa semnăturii și ștampilei conducătorului organului fiscal, nefiind întrunită ipoteza art. 46 C. proc. fisc., deoarece la data comunicării în mod legal a documentului acesta îndeplinea toate condițiile de formă cerute de actul normativ invocat, nefiind prezent nici un element care să atragă nulitatea absolută.

S-a mai reținut în considerentele hotărârii atacate că teza reclamantei, referitoare la executarea doar a actului lovit de nulitate, nu poate fi validată, întrucât nu se poate reține că există mai multe decizii, ci doar una singură, emisă în baza unui act unic de control și care, prin urmare, a fost pus în executare, iar ulterior s-a dispus suspendarea acestuia, astfel că nu mai era posibilă executarea.

Instanța a apreciat că în mod corect a reținut organul fiscal că de fapt este vorba despre același rezultat al inspecției fiscale, consemnat într-un singur Raport de inspecție fiscală, înregistrat sub nr. F/CJ/979 din 21 noiembrie 2011, care a stat la baza unei singure Decizii de impunere, emisă de organul fiscal sub nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, iar inopozabilitatea invocată în raport de aceste statuări în mod corect a fost înlăturată.

S-a mai reținut că obligațiile fiscale au rămas neschimbate și se regăsesc în același cuantum atât în Raportul de inspecție fiscală nr. F/CJ/979 din 21 noiembrie 2011, cât și în Decizia de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, indiferent de data la care acestea au fost listate, astfel că nu se poate reține vreo vătămare care să justifice anularea actului administrativ fiscal.

Cu privire la fondul contestației, la obligațiile fiscale suplimentare reținute de organul fiscal, defalcate pe ani și pe categorii de sume, instanța a reținut următoarele:

1.1. Referitor la suma de 4.200 lei, reprezentând cheltuieli cu servicii turistice, instanța a apreciat că pot fi validate cele reținute sub acest aspect prin raportul de expertiză efectuat, având în vedere normele legale incidente în cauză, în sensul că aceasta nu este o cheltuială generatoare de venituri și nici nu întrunește condițiile de cheltuială socială acordată în baza contractelor de muncă, deci este o cheltuială nedeductibilă.

1.2. Referitor la suma de 30.000 lei, reprezentând cheltuieli cu lucrări de amenajări interioare și exterioare efectuate la imobilul din Cluj-Napoca, respinse la deducere pe motiv că investiția trebuie recuperată pe calea amortizării și pe motiv că nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, Curtea a apreciat că nu pot fi reținute susținerile reclamantei cu privire la dubla greșită încadrare a sumelor în categoria celor nedeductibile.

În acest sens instanța a reținut că raportul de expertiză a evidențiat că, întrucât imobilul din Cluj Napoca, era în folosință și nu în proprietate, nu a generat venituri, drept urmare cheltuiala cu investiția, chiar dacă se recuperează pe seama amortizării, este o cheltuială nedeductibilă.

A mai reținut instanța că reclamanta a invocat deductibilitatea cheltuielilor, însă a optat pentru amortizarea lor în intervalul aferent perioadei inițiale a contractului de comodat, iar subsecvent a pretins deductibilitatea în raport de susținerea că au fost realizate în scopul obținerii de profit, însă nici această teză nu poate fi validată cât timp profitul nu a fost realizat în intervalul de timp analizat.

S-a reținut de către instanța de fond că textul art. 21 din C. fisc. nu poate fi interpretat în sensul celor afirmate de reclamantă, scopul acordării anumitor facilități neputând fi deturnat, includerea în categoria cheltuielilor deductibile numai a acelora care au fost efectuate pentru atingerea scopului existenței agenților economici fiind una corectă.

1.3. Referitor la suma de 115.200 lei, reprezentând lucrări construcții de amenajare interioară și exterioară pe perioada octombrie - decembrie 2007 la imobilele din Cluj Napoca, considerată ca fiind nedeductibilă, instanța a reținut că, dacă organul de control a considerat că sumele trebuiau recuperate pe calea amortizării, aveau obligația să stabilească corect suma de plată datorată de societate la fiecare termen și nu să se rezume la anularea dreptului de deducere la calculul impozitului pe profit a sumelor de natura investiției.

Instanța de fond a avut în vedere că experții au comunicat că suma de 90.700 lei trebuie tratată ca și investiție la o construcție existentă și amortizată pe durata normală de utilizare a construcției; că suma de 24.500 lei este tot o investiție la o construcție existentă, amortizându-se începând din luna următoare punerii în funcțiune sau recepției investiției.

Instanța a apreciat că, ținând cont că o parte din investiție a fost recepționată în luna decembrie 2007, nu se putea aplica prevederea referitoare la înregistrarea amortizării din luna următoare recepției, adică ianuarie 2008, deoarece în ianuarie 2008 imobilul nu era nici în folosința și nici în proprietatea SC A. SRL, întrucât contractul de comodat expirase, iar cumpărarea s-a făcut în 19 martie 2008 și, drept urmare, investiția trebuia recuperată pe calea amortizării, pe durata normală de utilizare rămasă a imobilului.

S-a reținut că suma de 24.500 lei reprezintă contravaloarea unor lucrări de amenajare a imobilului din Cluj Napoca, în vederea utilizării spațiului ca sediu al firmei, imobil care se afla în folosința SC A. SRL, în baza contractului de comodat încheiat cu proprietarul D. pe o perioadă nedeterminată. Drept urmare, cheltuiala cu investiția se amortizează pe durata normală de utilizare a imobilului. În consecință, suma ar trebui tratată ca și modernizare a imobilului și calculată amortizarea pe durata normală de utilizare.

Instanța a apreciat că încadrarea sumelor invocate de reclamantă în categoria cheltuielilor deductibile nu este posibilă datorită faptului că nu a putut fi identificată nici o ipoteză din art. 21 din C. fisc., iar maniera de amortizare nu are relevanță în raport de obiectul controlului.

1.4.

Referitor la suma de 9.076 lei, cuprinsă în factura din 24 noiembrie 2007, emisă de către SC E. SRL, ce reprezintă contravaloarea a 2 uși de garaj, în valoare de 3.025,21 lei și de 6.050,42 lei, apreciată de reclamantă ca fiind cheltuială deductibilă, instanța a reținut că suma a fost respinsă în mod corect de la deducere de către organul fiscal cu motivarea că a fost înregistrată pe contul 628, fără a se recupera valoarea pe seama cheltuielilor de amortizare neaferente veniturilor impozabile potrivit art. 24 alin. (1) și (2), art. 21 din Legea nr. 571/2003.

În acest sens s-a avut în vedere faptul că raportul de expertiză a concluzionat că valoarea celor 2 uși de garaj, de 9.076 lei, a fost respinsă în mod corect de la deducere de către organul fiscal, societatea trebuind să recupereze această valoare pe calea amortizării.

Curtea a apreciat că argumentele care au fost examinate în privința celorlalte investiții de la imobil sunt de asemenea valabile și în această privință și, ca atare, validate și aici.

2.1. Referitor la suma de 82.927 lei, reprezentând achiziții servicii de transport, instanța a reținut că, deși reclamanta afirmă existența documentelor pentru cheltuielile cu serviciile de transport achiziționate, aceasta nu a făcut dovada că deține contracte care să îndeplinească exigențele legale sub aspectul înregistrării și justificării necesității, iar deconturile prezentate furnizează informații care nu se pot verifica și care nu îndeplinesc exigențele pentru a fi calificate documente contabile.

Curtea a apreciat că susținerile reclamantei referitoare la existența unor convenții cu terți, refacturarea serviciului către alți parteneri contractuali, nu pot suplini lipsurile care au determinat excluderea sumelor din sfera cheltuielilor deductibile.

S-a reținut astfel că această sumă este o cheltuială nedeductibilă conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 și a punctului 44 din H.G. nr. 44/2004.

2.2. Referitor la suma de 1.519.421 lei, reprezentând contravaloare achiziții piese de schimb auto, considerată de experți ca întrunind condițiile legale pentru a fi tratată ca o cheltuială deductibilă, contribuind la realizarea de venituri impozabile, respectându-se astfel prevederile art. 21 alin (1) din Legea nr. 571/2003, instanța a apreciat, în raport de dispozițiile art. 11 și art. 21 din C. fisc., că această sumă a fost în mod corect considerată nedeductibilă fiscal.

Instanța a apreciat că experții desemnați au procedat la verificarea documentelor prezentate, însă nu și la verificarea realității pe care contabilitatea se presupune că o reflectă, astfel că toate concluziile experților, care s-au bazat pe falsa premisă a achiziționării pieselor, au fost înlăturate, apărând evident că în lipsa achiziționării pieselor nu poate fi reținută operațiunea ca având scop economic.

S-a reținut în considerentele hotărârii atacate că experții au considerat că, în raport de obiectul de activitate al reclamantei și bunurile din patrimoniu, o astfel de achiziție are caracter economic și este destinată obținerii de profit, însă mai multe elemente de fapt au demonstrat că nu au existat piesele, acestea nu au intrat în patrimoniul societății și, ca atare, nu au fost montate pe utilajele folosite pentru a obține profit și, prin urmare, instanța a apreciat că în mod corect au fost considerate sumele aferente ca nefiind deductibile fiscal.

2.3. Referitor la suma de 4.808 lei, reprezentând cheltuieli cu servicii turistice considerate ca neaferente veniturilor impozabile, instanța a apreciat că în mod corect suma nu a fost inclusă în categoria sumelor deductibile fiscal în mod limitat.

În acest sens, instanța a reținut statuările experților potrivit cărora, datorită faptului că nu există nici un document în care să fie specificată obligația societății de a suporta costul prestațiilor de tratament și odihnă pentru salariați, iar aceasta nici nu concură la realizarea de venituri impozabile, cheltuiala de 4.808 lei este o cheltuială nedeductibilă.

2.4. Referitor la suma de 338.717 lei, reprezentând cheltuieli cu materiale de construcții și lucrări Stolna, considerate nedeductibile pe motivul că nu concură la realizarea de venituri impozabile, instanța a apreciat că statuările organelor de control apar ca fiind corecte în raport de obiectul de activitate al societății și activitatea desfășurată de reclamantă, întrucât, deși legiuitorul nu stabilește un raport între investiții și profit, scopul ce trebuie urmărit printr-o operațiune economică este profitul pentru ca sumele să poate fi calificate ca fiind deductibile fiscal.

3.1. Referitor la suma de 4.050 lei, reprezentând cheltuieli cu servicii medicale, considerate ca nefiind aferente veniturilor impozabile, instanța a reținut că astfel de cheltuieli cu serviciile medicale nu sunt cheltuieli care să contribuie la realizarea de venituri din activitatea de transport de călători în mod direct, iar încadrarea lor în marjele prevăzute de lege nu schimbă natura cheltuielilor, contrar celor susținute de reclamantă, astfel că în mod corect, conform prevederilor art. 21 din C. fisc., aceste cheltuieli au fost declarate nedeductibile.

3.2. Referitor la suma de 2.391 lei, reprezentând cheltuieli cu lucrare vitralii, considerate ca nefiind aferente veniturilor impozabile, instanța a reținut că analiza documentelor anexate a relevat că lucrările cu vitraliile nu au fost stabilite ca incumbând reclamantei prin contractul de închiriere, astfel că nu au concurat la obținerea de venituri din închirierea imobilului și, ca atare, corect au stabilit organele fiscale că nu sunt cheltuieli deductibile.

3.3. Referitor la suma de 9.277 lei, reprezentând taxă racordare electrică, instanța a reținut că, întrucât la data efectuării cheltuielii pretinse imobilul nu mai era în patrimoniul reclamantei, în mod corect a fost exclusă această taxă din sfera art. 21 din C. fisc.

3.4. Referitor la suma de 21.122 lei, ce reprezintă descărcarea gestiunii pentru materiale utilizate la obiectivul Stolna, instanța a reținut că, întrucât astfel de sume au fost analizate anterior, în mod corect, în raport de datele reflectate în contabilitate, acestea au fost excluse, întrucât operațiunea economică cu privire la acest imobil nu s-a dovedit a fi realizată în scopul obținerii de profit de către agentul economic supus controlului, ci eventual de către terți.

3.5. Referitor la suma de 11.439 lei, reprezentând cheltuieli cu dobânzi și penalități, instanța de fond a reținut că în mod corect au apreciat organele de control că nu pot fi calificate ca sume deductibile fiscal.

Astfel, s-a avut în vedere faptul că dobânzile, majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere sunt datorate către autoritățile române potrivit prevederilor legale, iar amenzile, dobânzile, penalitățile sau majorările datorate către autorități străine, ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente și/sau autorități străine, sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepția majorărilor al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei impuneri, potrivit art. 21, alin. (4) lit. b) din C. fisc.

4.1. Referitor la suma de 116.989 lei, reprezentând amortizare calculată pentru clădirea din Cluj Napoca, înregistrată în luna iunie 2010 pentru perioada iulie 2008 - iunie 2010, stabilită ca nedeductibilă urmare a faptului că imobilul achiziționat în iunie 2008 nu a fost pus în funcțiune și nu a fost utilizat în nici un fel pentru desfășurarea activității economice, instanța a apreciat că încadrarea realizată de organele fiscale apare ca fiind corectă, iar susținerile reclamantei nu pot fi confirmate, întrucât, în vederea utilizării spațiului pentru activități din sfera obiectului său de activitate, societatea trebuia să facă demersurile necesare pentru declararea și înregistrarea unui sediu secundar la acest spațiu, conform art. 74 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 71.1 din H.G. nr. 1050/2004, ori în lipsa unor asemenea demersuri, sau a prezentării unor documente care să confirme utilizarea spațiului în favoarea angajaților, nu poate fi reținută teza privind desfășurarea de activități în scopul obținerii de venit.

4.2. Referitor la suma de 65.868 lei, reprezentând descărcarea din gestiune a mărfurilor lipsă, aferentă anului 2006, înregistrată în anul 2010, instanța a reținut că, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din C. fisc., în mod legal a fost catalogată în categoria cheltuielilor nedeductibile, deoarece cheltuielile cu mărfurile lipsă din gestiune sunt cheltuieli nedeductibile, iar teza prescripției nu poate fi reținută.

S-a reținut că aceste cheltuieli trebuiau recunoscute și înregistrate în anul care s-a produs lipsa din gestiune și trebuia recalculat impozitul pe profitul anului respectiv.

4.3. - 4.5. Referitor la suma de 5.400 lei, reprezentând cheltuieli cu dobânzi și penalități, suma de 4.797 lei, reprezentând diferență impozit minim achitat în plus, suma de 120 lei, reprezentând cheltuieli cu dobânzi și penalități nedeductibile datorate bugetului statului, instanța a reținut concluziile raportului de expertiză, în sensul corectei aprecieri a acestora ca fiind nedeductibile.

4.6. Referitor la suma de 14.339 lei, reprezentând diferență de profit contabil care trebuia luată în calculul impozitului pe profit și în declarația 101 pe trim. IV 2010, instanța a reținut că încadrarea realizată de organele de control fiscal a fost corectă, iar reclamanta și-a invocat propria culpă.

A reținut instanța că, în anul 2010, ca urmare a aplicării O.U. nr. 34/2009, s-a introdus impozitul minim, iar reclamanta trebuia să depună două declarații 101 pe anul 2010 și implicit să facă două calcule de impozit pe profit, pentru perioadele 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010 și 01 octombrie 2010 - 31 decembrie 2010.

Referitor la celelalte critici formulate de reclamantă, care vizează taxa pe valoarea adăugată și majorările de întârziere reținute prin Decizia nr. F/CJ 1603 din 21 noiembrie 2011, instanța a reținut următoarele:

S-a reținut în considerentele hotărârii atacate că alegațiile reclamantei referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu obiectivul Stolna au fost anterior analizate de instanță, care a reținut că sumele nu pot fi apreciate ca fiind deductibile întrucât nu există dovada că au fost realizate în scopul obținerii de profit, astfel că, pentru aceleași motive, apare evident că nu devin incidente nici prevederile art. 145 din C. fisc.

A concluzionat instanța de fond că nici una din criticile formulate de reclamantă cu privire la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate nu poate fi validată, respingând astfel acțiunea.

Reclamanta SC A. SRL a declarat, în termen legal, recurs împotriva sentinței civile nr. 534 din 4 noiembrie 2013, solicitând, în principal, casarea hotărârii în temeiul art. 304 pct. 7, coroborat cu art. 312 alin. (3) și art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar modificarea în tot a hotărârii atacate, în temeiul art. 304 pct. 7 și pct. 9, coroborat cu art. 304

1

C. proc. civ., în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost precizată și completată și al anulării actelor administrativ fiscale atacate.

3.1. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 7, coroborat cu art. 312 alin. (3) C. proc. civ., recurenta a dezvoltat, în esență, următoarele critici și susțineri în raport cu hotărârea recurată:

- sentința primei instanțe este nemotivată în sensul că nu cuprinde motivele de fapt și de drept în temeiul cărora au fost înlăturate cererile reclamantei după cum nu sunt arătate nici motivele de fapt și de drept în temeiul cărora au fost acceptate, fără analiză, apărările intimatei-pârâte;

- nu a fost analizată de către prima instanță Decizia nr. 491 din 18 iunie 2012, prin prisma motivului de nulitate absolută a Deciziei de impunere F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, comunicată reclamantei la data de 29 decembrie 2011, nulitatea absolută fiind atrasă de lipsa semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal de pe chiar actul fiscal;

- nu au fost analizate și nici aplicate dispozițiile art. 43 alin. (1) și alin. (2) lit. g) și ale art. 46 C. proc. civ.;

- aspectele de fapt reținute sunt eronate, în sensul că nu s-a constatat nulitatea absolută ca urmare a lipsei semnăturii și ștampilei conducătorului fiscal de pe „document”, ceea ce demonstrează confuzia făcută de instanța de fond între rapoartele de inspecție fiscală și deciziile de impunere, cu ignorarea faptului că au fost emise două rapoarte de inspecție fiscală, cu conținut diferit, la date diferite, în baza unei unice acțiuni de control fiscal;

- în mod greșit s-a stabilit că nu este incidentă ipoteza art. 46 C. proc. fisc., după cum nu au fost analizate nici dispozițiile art. 105 C. proc. civ., în sensul că s-a reținut eronat lipsa vreunei vătămări care să justifice anularea actului administrativ fiscal;

- nu au fost analizate actele administrativ fiscale, respectiv deciziile de impunere prin prisma încălcării dreptului la apărare al contribuabilului, ca motiv ce atrage anularea actului;

- instanța de fond a apreciat în mod nelegal că în urma unei unice operațiuni de inspecție fiscală ar fi posibilă emiterea a două rapoarte de inspecție fiscală, cu același număr de înregistrare, la date diferite, primul la 21 noiembrie 2011 și al doilea la 29 noiembrie 2011, după cum, fără analiză, a reținut că cele două rapoarte ar avea conținut identic, deși o atare constatare este incorectă și mai mult, încalcă dispozițiile art. 107 și ale art. 109 C. proc. fisc., potrivit cu care, în baza unei unice operațiuni de inspecție fiscală, organul fiscal poate emite un singur raport de inspecție fiscală și o singură decizie de impunere.

3.2. Cu privire la motivele de modificare prevăzute de art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., înfățișate cu titlu subsidiar, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că instanța de fond a soluționat cauza cu încălcarea flagrantă a prevederilor legale în materia fiscalității, prin aplicarea greșită a deductibilității directe în detrimentul recuperării sumelor prin amortizare.

S-a mai arătat că deși prin expertiza complexă efectuată în cauză au fost tranșate aspectele semnificative ale cauzei, soluțiile propuse de expertul de specialitate în favoarea societății reclamante au fost fie ignorate, fie nelegal înlăturate, și totodată că, prin sentința pronunțată, prima instanță nu s-a pronunțat nici asupra fondului cauzei, cu referire la suma de 13.484 lei, reprezentând contravaloarea unor lucrări de refacere a sistemului de încălzire a imobilului, care reprezintă punct de lucru al societății.

4.Soluția și considerentele instanței de control judiciar;

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei-reclamante, față de prevederile legale incidente dar și de apărările intimatei-pârâte și sub toate aspectele, conform art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul de față este fondat, în sensul și pentru considerentele expuse în cele ce urmează.

Instanța de control judiciar reține incidența motivului de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza ultimă, coroborat cu art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ce atrage, urmare admiterii recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Recurenta-reclamantă SC A. SRL, prin contestația înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31 iulie 2012, astfel cum a fost ulterior precizată și completată, la data de 24 septembrie 2012, în contradictoriu cu B. Cluj, a investit instanța competentă cu solicitarea de constatare a nulității absolute, respectiv de anularea a mai multor acte administrativ fiscale emise de autoritățile pârâte, respectiv a Deciziei nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, comunicată la 29 decembrie 2011 prin care s-au reținut în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată, în sumă de 1.606.778 lei, ca și a Deciziei de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, emisă la 8 februarie 2012.

Prin precizarea și completarea contestației s-a solicitat și anularea Deciziei nr. 491 din 18 iunie 2012, de soluționare a contestației îndreptate împotriva Deciziei de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, comunicată la 29 decembrie 2011 ca și a Deciziei nr. 636 din 11 septembrie 2012, prin care a fost soluționată contestația înregistrată la 16 martie 2012, îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, emisă la 8 februarie 2012 și comunicată la 16 februarie 2012.

În cuprinsul acțiunii, ca și al cererii precizatoare, contestatoarea recurentă a susținut că a fost supusă unei inspecții fiscale generale, desfășurată în perioada 16 aprilie 2011 - 10 noiembrie 2011, cu mențiunea că în intervalul cuprins între 10 mai 2011 și 10 octombrie 2011 inspecția fiscală a fost suspendată, arătând că în ciuda unicității inspecției, organul fiscal a emis două rapoarte de inspecție fiscală și două decizii de impunere, invocând o serie de motive de nulitate absolută a actelor, pentru varii motive, expres arătate și dezvoltate prin cererea de chemare în judecată.

Raportat la împrejurarea că recurenta-reclamantă a criticat actele administrativ fiscale atacate, deopotrivă sub aspect formal, pentru motive exprese vizând legalitatea emiterii lor, dar și pe fond, cu referire la sumele concrete stabilite ca datorate suplimentar, în principal urmare a respingerii lor de la deducere, și instanța de fond, prin sentința atacată și-a structurat argumentația pe cele două paliere evidențiate, cel de ordin pur formal-procedural și respectiv cel de fond, vizând legalitatea sumelor reținute.

Astfel, în ceea ce privește nelegalitatea emiterii a două rapoarte de inspecție fiscală în urma unei acțiuni unice de inspecție fiscală prima instanță a reținut, în mod succint, doar că în fapt au fost emise acte, la date diferite, conținutul lor fiind identic, astfel că s-a urmărit tocmai respectarea exigențelor legale pretins a fi fost nerespectate.

A mai arătat prima instanță că indiferent de data la care au fost listate actele în discuție, obligațiile fiscale au rămas neschimbate și se regăsesc în același cuantum în toate deciziile astfel că nu se poate reține vreo vătămare care să justifice anularea actului administrativ-fiscal.

Raportat la complexitatea situației de fapt descrise în cuprinsul contestației formulate, la multitudinea argumentelor și susținerilor recurentei-reclamante cu referire la aspectele de procedură incidente dar și față de actele emise de autoritatea intimată, Înalta Curte reține că sunt întemeiate criticile dezvoltate, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., vizând motivarea necorespunzătoare a hotărârii primei instanțe, derivând din caracterul incomplet, neomogen și lipsit de claritate al considerentelor înfățișate în cuprinsul sentinței pronunțate, cu referire la motivele de nulitate invocate și mai ales vizând analiza prevederilor legale evocate în acțiune.

Potrivit art. 304 pct. 7 raportat la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. exigența motivării unei hotărâri impune prezentarea în manieră coerentă și efectivă a examenului critic al instanței menit a susține rezultatul deliberării dar și concordanța argumentelor cu aspectele deduse judecății, raportat și la apărările și susținerile părților.

Procesul civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, include, inter alia, dreptul părților de a fi în mod real „ascultate”, în sensul de a fi corect examinate susținerile lor de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, aceasta implică, mai cu seamă în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (a se vedea hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului în Cauza Albina c. României și hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului în Cauza Gheorghe c. României).

Or, în cauza de față, din perspectiva considerațiunilor generale înfățișate, Înalta Curte constată că în motivarea soluției adoptate, pe aspectele de procedură prima instanță omite a analiza efectiv, într-o manieră concretă și convingătoare, argumentele recurentei pornind tocmai de la particularitatea cauzei, în sensul că, în adevăr, astfel cum o atestă și actele dosarului, există două decizii de impunere emise în baza unei unice operațiuni de control.

Mai mult, instanța de fond chiar dacă a trecut la cercetarea aspectelor de fond nu s-a preocupat și nu a analizat susținerile recurentei în ceea ce privește punerea în executare, față de susținerea potrivit cu care a fost pusă în executare silită la data de 30 ianuarie 2012, o decizie de impunere care a devenit executorie la data de 16 martie 2012 (cea de-a doua decizie de impunere fiind comunicată la 16 februarie 2012, iar prima la 29 decembrie 2012).

Înalta Curte constată totodată că prima instanță de judecată nu argumentează și nu motivează în nici un fel de ce anume a considerat faptul că „organul fiscal a statuat” în mod corect cu privire la faptul că ar exista un singur raport de inspecție fiscală și o singură decizie de impunere, după cum nu argumentează în niciun fel de ce anume organul fiscal a procedat corect când a înlăturat inopozabilitatea Deciziei de impunere F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011 emisă la data de 8 februarie 2012 și comunicată recurentei la data de 16 februarie 2012.

Instanța de fond a preluat susținerile organului fiscal, fără nicio argumentare, fără analiza stării de fapt și a textelor legale care i-au format convingerea că organul fiscal a procedat corect.

Astfel, prin sentință se reține că „Organul fiscal a arătat în mod corect că se constată că de fapt este vorba despre același rezultat al inspecției fiscale consemnat într-un singur Raport de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F/CJ/979 din 21 noiembrie 2011, care a stat la baza unei singure Decizii de impunere emisă de organul fiscal sub nr. F/CJ/1063 din 21 noiembrie 2011, iar inopozabilitatea invocată în raport cu aceste statuări în mod corect a fost înlăturată."

Astfel, prima instanță de judecată, cu privire la inopozabilitatea celei de-a doua decizii de impunere pornește de la cele „statuate de organul fiscal” cu privire la faptul că ar exista doar un singur raport de inspecție fiscal și doar o singură decizie de impunere, fără a arăta de ce anume se poate reține că ar exista un singur raport de inspecție fiscală și o singură decizie de impunere.

Apoi, reținând doar cele „statuate de organul fiscal” prima instanță reține faptul că organul fiscal în mod corect a înlăturat inopozabilitatea celei de-a doua decizii de impunere.

Înalta Curte constată că, procedând în acest mod, instanța nu a făcut altceva decât a preluat punctul de vedere al organului fiscal, și-a însușit concluziile organului emitent al deciziei contestate, fără a proceda la o analiză efectivă a susținerilor recurentei-reclamante și nici a probelor administrate în cauză, încălcând astfel obligația de a garanta părților dreptul la un proces echitabil consacrat de dispozițiile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Neanalizarea chiar și numai parțială a temeiurilor de fapt și a celor de drept, lipsa de argumentare, ca și lipsa considerentelor care au stat la baza formării convingerii primei instanțe, coroborate cu preluarea susținerilor intimatei-pârâte, fac ca sentința civilă să apară ca nemotivată pe respectivele aspecte.

Totodată, în aceeași idee a nemotivării și necercetării practic a susținerilor recurentei-contestatoare în ceea ce privește legalitatea emiterii mai multor acte administrativ fiscale, urmare unei singure activități de control, Înalta Curte constată, că nu poate fi invocată lipsa vătămării, în condițiile în care nu s-a răspuns în nici un mod susținerilor vizând încălcarea art. 107 și 109 C. proc. fisc., cuprinse în acțiunea principală dar și în cererea precizatoare.

A susținut recurenta că față de prevederile legale arătate nu îi este recunoscut organului fiscal dreptul de a emite mai multe rapoarte fiscale, respectiv mai multe decizii de impunere, în urma unei singure inspecții fiscale, cu atât mai mult cu cât scopul urmărit de organul fiscal prin emiterea celei de-a doua decizii de impunere a fost acela de a acoperi nulitatea absolută a primei decizii de impunere.

S-a mai arătat că nulitatea absolută nu poate fi acoperită prin confirmare sau ratificare, astfel încât, și dacă organul fiscal ar fi avut dreptul de a emite două decizii de impunere, cea de-a doua decizie de impunere nu poate avea un efect nelegal, acela de a acoperi o nulitate absolută a primei decizii de impunere.

Obligația instanței de a răspunde prin motivare argumentelor și respectiv apărărilor părților, chiar dacă nu separat fiecăruia dintre acestea, ci în manieră sistematizată și omogenă, este deplin justificată întrucât numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate se poate realiza un „control public al administrării justiției” (hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului Hirvisaari din 27 septembrie 2001).

Necercetarea a parte din argumentele ce țin practic tot de fondul cauzei, vizând clarificarea regularității emiterii actelor atacate, apreciată ca imperios necesară, cu respectarea exigențelor sus-enunțate, atrage imposibilitatea instanței de recurs de-a exercita efectiv controlul judiciar.

Prin urmare, pentru respectarea efectivă iar nu doar formală a dreptului părților la cele două grade de jurisdicție, a cerințelor impuse de art. 261 alin. (1) C. proc. civ. dar și de art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, privind dreptul la un proces echitabil, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ. coroborat cu art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificări și completări, Înalta Curte, admițând recursul de față va casa hotărârea atacată și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează a cerceta în mod efectiv argumentele contestatoarei recurente rămase necercetate cu ocazia primei judecăți, invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, față de apărările intimatului-pârât și de probele administrate, în vederea lămuririi situației de fapt și prin aplicarea corectă a legii, sens în care vor fi avute în vedere celelalte și critici cuprinse în prezentul recurs, subsumate motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., ce nu vor mai fi analizate în prezenta decizie, dată fiind soluția adoptată de instanța de control judiciar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 534/2013 din 4 noiembrie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 martie 2015.