ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4008/2014

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 1584/33/2012, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC G. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.F.M. (A.F.M.), pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 161 din 12 noiembrie 2012, emisă de A.F.M. (ii) anularea Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 18 septembrie 2012, emise de A.F.M. (iii) obligarea pârâtei la plata sumei de 25.148,69 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 603 din 13 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea precizată de reclamanta SC G. SA, s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 161 din 12 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 18 septembrie 2012, emise de A.F.M., și a fost obligată pârâta la plata sumei de 25.148,86 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă. Pentru a hotărî în acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Reclamanta SC G. SA a făcut obiectul unei inspecții fiscale derulate de către A.F.M., în cursul anului 2012. Prin Raportul de inspecție fiscală din 18 septembrie 2012 s-a reținut faptul că societatea reclamantă ar fi încălcat mai multe dispoziții legale, în special cele prevăzute de O.G. nr. 25/2008, referitoare la prelevarea ecotaxei pentru produsele livrate, în principal, în perioada 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009. A fost emisă în context Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 a A.F.M. pentru suma totală de 2.613.925 lei. Referitor la nulitatea deciziei de impunere, ca urmare a lipsei semnăturii persoanei împuternicite, se constată că se impun a fi validate apărările pârâtei, în sensul în care, atât în cuprinsul art. 43 cât și al art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., se face referire la „persoana împuternicită”, care nu poate fi alta decât reprezentantul legal al organului fiscal, în speță, președintele A.F.M. Prin urmare, faptul că decizia de impunere nu cuprinde mențiunea expresă, în sensul că cele două persoane (M.N. și O.M.) la care face referire reclamanta au fost cele care au întocmit actul administrativ fiscal, nu constituie motiv de nulitate expresă, fiind necesară doar indicarea calității reprezentantului legal, aceste cerințe fiind respectate în cauză. În ceea ce privește motivul de nelegalitate ce vizează depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, prin raportare la prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., se reține ca inspecția fiscală derulată de către A.F.M. la contribuabilul SC G. SA a început la data de 28 mai 2012 și s-a finalizat la 18 septembrie 2012, fiind depășit cu cca. 1 lună termenul maxim de 3 luni. Depășirea duratei inspecției fiscale nu a fost una de amploare, intervalul de cca. 1 lună fiind unul rezonabil, raportat la complexitatea problemelor analizate de către organul de inspecție și care a generat, de altfel, și o durată relativ mare de soluționare a litigiului în primă instanță. Textul art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. nu stabilește care ar fi sancțiunea aplicată în astfel de cazuri, părând mai degrabă că este vorba de un termen de recomandare. În plus, deși se arată că vătămarea suferită este evidentă, întrucât au fost stabilite obligații fiscale accesorii și pentru această perioadă, cel mult s-ar putea pune în discuție o nulitate parțială, pentru aceste sume, însă reclamanta nu a solicitat administrarea unor mijloace de proba în temeiul cărora să se poată realiza o astfel de cuantificare. Se impun a fi validate aserțiunile reclamantei referitoare la neregularitățile procedurale privind încălcarea dreptului la apărare și extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru perioada 2007-2008. Astfel, sunt reale susținerile conform cărora Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului, fiind încălcate prevederile art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. Simpla prezentare a anexelor raportului de inspecție fiscală nu echivalează cu o „audiere” în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. Astfel, organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-și prezinte toate argumentele și trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestora. În acest context, reclamanta subliniază corect faptul că nu au fost respectate nici prevederile art. 107 alin. (2) și (4) C. proc. fisc., în sensul că societății reclamante nu i s-a comunicat o copie a proiectului raportului de inspecție fiscală și nu i s-a pus la dispoziție un termen de cel puțin 3 zile pentru a-și expune un punct de vedere util. Pe de altă parte, se arată întemeiat că pârâta a procedat la extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru perioada 2007-2008, element antrenează nulitatea parțială a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, pentru sumele aferente acestui interval, în speță 24.426 lei, debit principal ambalaje impus în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu majorări de 29.463 lei și penalități de 3.664 lei. Extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna dintre situațiile derogatorii de la excepția instituită prin dispozițiile art. 98 alin. (3) teza I C. proc. fisc., fără încunoștințarea contribuabilului prin avizare cel puțin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii și a perioadei acesteia, ceea ce justifică anularea măsurilor dispuse, aferente perioadei vizate, 2007-2008, deoarece s-a pricinuit astfel societății reclamante o vătămare ce nu poate fi înlăturată altfel decât în acest mod. Chiar dacă nu s-ar achiesa la considerentele de natură procedurală care atrag nulitatea deciziei de impunere, prin probațiunea administrată în cauză a fost relevată și nelegalitatea de fond a constatărilor din actele atacate, cel puțin în ceea ce privește contribuția prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. g) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009. Principala chestiune litigioasă dedusă judecății este legată de problema ecotaxei, în contextul în care, în anul 2009, reclamanta a fabricat pungi de tip sacoșă - banana, cu mâner aplicat sau tip maieu, din material oxo-biodegradabil, folosind tehnologia pentru plastice oxo-biodegradabile și utilizând aditivi oxo-biodegradabili achiziționați din U.E., de la furnizori recunoscuți pe plan european și mondial. Pârâta a considerat că acest material oxo-biodegradabil nu este biodegradabil în conformitate cu S.R.E.N. nr. 13432 din 2002 și, drept urmare, obligă reclamanta la plata ecotaxei pentru anul 2009, în valoare de 1.425.540 lei, cu majorările și dobânzile aferente. Curtea achiesează considerentelor reclamantei, conform cărora, din prevederile Directivei nr. 94/62/CE privind ambalajele și deșeurile de ambalaje, se impune a fi subliniat că, în acord cu considerentele ei, bazate pe strategia europeană de gestionare a deșeurilor, gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje ar trebui să includă, ca prioritare, prevenirea producerii de deșeuri de ambalaje și ca principii fundamentale suplimentare, refolosirea ambalajelor, reciclarea și alte forme de recuperare a deșeurilor de ambalaje și, în consecință, reducerea eliminării finale a unor astfel de deșeuri. În Anexa a II-a Directivei, pct. 3 lit. d), există o definiție a „ambalajelor biodegradabile”: deșeurile de ambalaje biodegradabile sunt de o asemenea natură încât pot să suporte descompunerea fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât majoritatea composturilor finisate se descompun, în cele din urmă, în bioxid de carbon, biomasă și apă. Reglementările europene, cu excepția Directivei nr. 2008/98/CE, au fost transpuse în esență în legislația națională prin H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje. Legislația europeană, așa cum a fost ea transpusă prin H.G. nr. 621/2005, nu impune ca toate ambalajele să fie biodegradabile, ci doar ca ambalajele să fie recuperabile. Este esențial de reținut că este considerat ambalaj biodegradabil acel ambalaj care permite, atunci când devine deșeu de ambalaj, o descompunere fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât cea mai mare parte a materialului să se transforme în bioxid de carbon, biomasă și apă, definiție ce e conformă cu cea din art. 3 lit. d) din Anexa II a Directivei nr. 94/62/CE. Cu alte cuvinte, orice ambalaj care respectă condiția biodegradabilității fixată la pct. 3 lit. d) din Anexa II la Directiva nr. 95/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă. Or, din această perspectivă, se constată că, prin Ordinul nr. 1607/2008 se derogă nepermis de la prevederile reglementării naționale care transpun legislația europeană, relevante în acest sens fiind prevederile pct. 5 1 din Anexa la Ordinul nr. 578/2006, care definesc „biodegrabilitatea”. Curtea reține că pârâta nu a contestat că pungile produse de reclamantă în anul 2009 erau oxo-biodegradabile. Aceasta împrejurare este, de altfel, atestată prin concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză de către expert C.N. Raportat la înscrisurile prezentate de reclamantă atât la momentul efectuării controlului, cât și în fața instanței, respectiv: documentul de specialitate „Nota succintă asupra M.P.B.”, depus în traducere autorizată, întocmit de A.M.P.O.B., precum și determinările efectuate în laboratoare externe pe materiale similare obținute prin aceeași tehnologie din materii prime identice, coroborate cu împrejurarea că nici în 2009 și nici în prezent nu se puteau/nu se pot face teste și încercări de laborator privind caracterul biodegradabil al materialului fabricat de reclamantă, conform adreselor laboratoarelor și institutelor de specialitate, depuse la dosar urmare a demersurilor întreprinse de instanță, deși această tehnologie este recunoscută la nivel european și internațional în peste 170 de țări, Curtea apreciază că reclamanta a făcut dovada faptului că pungile produse în anul 2009 respectau cerințele din Directivă. Referitor la problema ecotaxei, se impune a fi menționat faptul că în sarcina reclamantei au fost stabilite sume cu acest titlu și pentru anul 2010, în cuantum de 2.287 lei, cu majorări de 619 lei și penalități de 343 lei. Cu toate că apărările formulate de reclamantă vizează problema ecotaxei, pentru intervalul 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, se impune anularea actelor contestate și din această perspectivă, în acord cu cele menționate anterior, referitoare la nulitățile procedurale derivând din încălcarea dreptului la apărare. Aceste considerente rămân valabile și în privința celorlalte constatări ale Raportului de inspecție fiscală, privind taxa pe ambalaje aferente anului 2011, în sumă de 2.718 lei, debit principal, cu accesoriile aferente, chiar în contextul în care Curtea nu achiesează tezei conform căreia, din conținutul raportului de inspecție fiscală și al deciziei de impunere nu ar rezulta care erau obiectivele de reciclare/recuperare pe care trebuia să le îndeplinească societatea Goldplast, în ce măsură au fost îndeplinite aceste obiective și care sunt obiectivele care nu au fost îndeplinite. Aceasta întrucât explicațiile oferite de către organul de control, coroborate cu anexele Raportului de inspecție fiscală, dar mai ales cu prevederile art. 14-16 din H.G. nr. 621/2005 și cu metodologia de calcul stabilită prin Ordinul nr. 578/2006, sunt de natură că ateste o fundamentare obiectivă și suficientă a concluziilor expuse. În concluzie, în baza prevederilor art. 218 din C. proc. fisc., art. 1, 8 și 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, prima instanță a apreciat că se impune admiterea acțiunii, astfel cum a fost precizată, în sensul anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 161/12 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 369/18 septembrie 2012 și a Raportului de inspecției fiscală din 18 septembrie 2012, toate emise de către pârâta A.F.M.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 603din 13 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, pârâta A.F.M., susținând că este lipsită de temei legal, pentru următoarele motive: 3.1. Referitor la constatările instanței de fond cu privire la prepusa extindere nelegală a inspecției fiscale Motivul extinderii nelegale a inspecției fiscale nu se regăsește printre motivele invocate de intimata-reclamantă în contestația administrativă formulată de aceasta împotriva Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012. Or, potrivit art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/20003 privind C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, soluționarea contestației se face în limitele sesizării. Instanța de judecată se poate pronunța doar pe motivele de anulare a actului administrativ-fiscal pe care reclamanta le-a invocat și în contestația administrativă, celelalte motive neputând face obiectul unei cereri adresate direct instanței de judecată. Totodată, este eronată interpretarea instanței de fond cu privire la presupusa extindere nelegală a inspecției fiscale, în raport de dispozițiile art. 98,101,201 din O.G. nr. 92/2003 pricind C. proc. fisc. Art. 101 alin. (3) stipulează clar elementele obligatorii ce trebuie menționate în cuprinsul avizului de inspecție fiscală. Prin urmare, se constată că avizul de inspecție fiscală nu trebuie să cuprindă motivarea în drept a extinderii controlului pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, așa cum greșit susține instanța de fond, ci doar temeiul juridic al inspecției fiscale. Art. 102 alin. (3) lit. c) prevede obligativitatea organului fiscal de a comunica avizul de inspecție fiscală la începerea inspecției fiscale în cazul în care s-a extins perioada inspecției fiscale, față de perioada înscrisă în avizul de inspecție comunicat inițial. Or, în prezenta cauză nu ne aflam în această situație, perioada ce urma a fi supusă inspecției fiscale, respectiv 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, era cunoscută înaintea începerii inspecției fiscale și a fost transmisă contribuabilului prin avizul de inspecție comunicat societății. Totodată, extinderea perioadei supusă controlului fiscal pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale este perfect legală și motivată, având în vedere legislația în vigoare pentru perioada 2007-2011 și împrejurarea că intimata-reclamantă nu a depus declarațiile aferente contribuțiilor la Fondul pentru mediu, în termen legal, fapt dovedit și prin Anexa nr. 1 - Obligații de plată declarate de către societate/stabilite de inspecția fiscală/diferențe aferente Raportului de inspecție fiscală din 18 septembrie 2012. 3.2. Referitor la constatările instanței de fond cu privire la presupusa încălcare a dreptului la apărare Decizia de impunere nr. 368/239595 din 18 septembrie 2012 respectă toate elemente obligatorii prevăzute la art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ., inclusiv cele statuate la lit. j): „mențiuni privind audierea contribuabilului”. În aplicarea prevederilor art. 9 și art. 107 din O.G. nr. 92/2003, în speță, audierea contribuabilului a fost efectuată la sediul A.F.M. în data de 20 august 2012, ocazie cu care administratorul SC G. SA și-a exprimat punctul de vedere cu privire la rezultatele inspecției fiscale, menționând în procesul verbal (anexa 15 la Raportul de inspecție fiscală) faptul că are obiecțiuni ce vor fi concretizate într-o contestație ce va fi depusă la organul competent. A fost respectat și termenul de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale de care contribuabilul beneficiază pentru a-și exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, întrucât audierea contribuabilului a avut loc în data de 20 august 2012, iar Raportul de inspecție fiscală și Decizia de inspecție au fost încheiate în data de 18 septembrie 2012. 3.3. Referitor la constatările instanței de fond cu privire la contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009 Directiva nr. 94/62/CE transpusă în legislația națională prin H.G. nr. 621/2005 privind ambalajele și deșeurile de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare, se referă la caracterul biodegradabil al ambalajelor și nu la cel degradabil (art. 9 lit. d) din Directivă). Legislația specifică privind ecotaxa stipulează că aceasta se aplică la toate pungile de tip sacoșă - banană confecționate din materiale care nu sunt biodegradabile în conformitate cu standardele aplicabile: internaționale, române sau naționale ale statelor membre U.E. care adoptă standarde armonizate. Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la fondul pentru mediu stipula că la introducerea pe piață a pungilor, SC G. SA trebuia să dețină declarații de conformitate, rapoarte de încercare, certificate sau alte documente care să ateste conformitatea materialului cu standardele privind biodegradabilitatea. În raportul de expertiza întocmit în cauză, expertul C.N. încadrează greșit A.S.T.M. D/6954 ca fiind standard internațional, român sau național al statelor membre U.E. care adoptă standardele armonizate și încadrează greșit materialul plastic din care este confecționată punga de tip sacoșă - banană cu mâner aplicat sau tip maieu produsă de SC G. SA, ca fiind biodegradabil în conformitate cu cerințele de biodegrabilitate prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa II la Directiva nr. 94/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la H.G. nr. 621/2005, neavând efectuate teste și încercări de laborator privind biodegradabilitatea, făcând confuzie între degradare și biodegradare. În cadrul expertizei tehnico judiciare nu s-a făcut nicio încercare, test privind tipul de biodegradare de 180 de zile sau de maxim 24 luni (perioadă de timp menționată în raportul de expertiză) și nici nu s-a prezentat nicio referire științifică din care să rezulte timpul în care plasticul oxo-biodegradabil se biodegradează. Afirmația potrivit căreia Lista standardelor române armonizate a fost adoptată la nivel național la data de 7 decembrie 2009, prin Ordinul nr. 1648/2009, este total incorectă deoarece această listă a fost adoptată prin Ordinul nr. 128/2004 privind aprobarea „Listei cuprinzând Standardele Române care adoptă standarde Europene armonizate”. Prin urmare, la data intrării în vigoare a ecotaxei, standardele, inclusiv cele privind biodegradabilitatea materialelor plastice, erau deja aprobate prin ordinul mai sus menționat. 3.

Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, sunt neîntemeiate pretențiile intimatei - reclamante constând în obligarea autorității pârâte la plata sumei de 16.609, 86 lei reprezentând onorariul avocațial Potrivit art. 274 alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat. Așa cum a statuat pe acest aspect C.E.D.O. în bogata sa jurisprudență, se poate afirma că și în dreptul intern partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. În aprecierea cuantumului onorariului de avocat, instanța trebuie să aibă în vedere atât valoarea pricinii, cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elementele precum complexitatea, noutatea sau dificultatea litigiului. Ca atare suma de 16.609,86 lei reprezentând onorariu de avocat, deși are un caracter cert, nu îndeplinește condițiile de a fi necesară și rezonabilă și, în consecință, diminuarea sa apare ca fiind legală și proporțională cu complexitatea cauzei și efortul depus din partea apărătorului. În concluzie, pentru motivele prezentate, recurenta A.F.M. a solicitat admiterea recursului și, pe fond, respingerea acțiunii formulate de SC G. SA. În drept cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 299-316 C. proc. civ. 4. Apărările formulate în cauză Intimata SC G. SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de A.F.M., menținerea în întregime a sentinței civile nr. 306 din data de 13 decembrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Cluj și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces. Apărările intimatei au vizat în special, următoarele aspecte: 4.1. Prin precizarea de acțiune din data de 26 noiembrie 2012, reclamanta a solicitat instanței anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 161/2012 și a Deciziei de impunere nr. 368/2012. Cele două acte administrativ-fiscale cuprind două categorii de obligați fiscale: taxa pentru bunuri ambalate conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, respectiv ecotaxa conform art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. În ceea ce privește obligațiile fiscale instituite în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, recursul promovat de către A.F.M. nu amintește absolut nimic. În aceste condiții, se impune anularea parțială a recursului și menținerea sentinței Curții de Apel Cluj sub acest aspect. 4.2. Referitor la motivul de nelegalitate ce vizează extinderea în mod nelegal a inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani de zile, recurenta invocă, sub un prim aspect, inadmisibilitatea acestui argument juridic în cadrul acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, atât timp cât el nu a fost invocat și cu ocazia formulării contestației administrative, în condițiile art. 205 și următoarele C. proc. fisc. Din analiza întâmpinării și a completării la aceasta, depuse de A.F.M. în fața Curții de Apel Cluj, se observă că acest aspect nu a fost invocat de deloc în primă instanță, astfel că invocarea acestuia direct în recurs este lovită de inadmisibilitate, față de dispozițiile art. 109 alin. (3) din vechiul C. proc. civ. Prin urmare, soluția Curții de Apel Cluj trebuie menținută cel puțin sub acest aspect. În măsura în care se va trece peste acest punct de vedere, în opinia intimatei-reclamante, în fața instanței pot și trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal. De altfel, dreptul U.E. nu se opune ca instanța să procedeze la analiza tuturor argumentelor prezentate în fața sa, în vederea aflării adevărului din punct de vedere fiscal, după cum rezultă din cele statuate de Curtea de Justiție în afacerea M.P. E.O.O.D., nr. C/18/2013. În continuare, se impune a se constata că în mod just, Curtea de Apel Cluj a reținut că în mod nelegal A.F.M. a extins la peste 3 ani de zile perioada supusă inspecției fiscale. Se poate dispune o extindere a perioadei supuse inspecției fiscale la întregul termen de prescripție care este reprezentat de cei 5 ani anteriori, dacă este identificată cel puțin una dintre cele 3 ipoteze descrise de art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. Acest text trebuie coroborat cu dispozițiile art. 102 alin. (3) lit. c) C. proc. fisc., care impune obligarea comunicării unui aviz de inspecție fiscală cu ocazia extinderii perioadei supuse inspecției fiscale. În ciuda celor susținute de către A.F.M., este bine de observat că s-a emis aviz de inspecție fiscală din start pentru o perioadă de 5 ani de zile, fără a se urma nici măcar formal procedura mai sus descrisă. În plus, contrar afirmaților A.F.M., din anexa 1 a Raportului de inspecție fiscală rezultă că societatea reclamantă a depus declarații fiscale pentru întreaga perioadă fiscală pusă în discuție. 4.3. Dreptul la apărare reprezintă una dintre componentele esențiale ale contenciosului fiscal. Astfel, dreptul la apărare reprezintă cel mai important mijloc de respectare a drepturilor particularilor într-un raport de drept public, unde Statul este pe o poziție privilegiată. De altfel, cu începere din data de 1 decembrie 2009, acest drept este consacrat și la nivel european, prin intermediul art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale U.E. Un prim aspect pe care instanța de recurs trebuie să-l aibă în vedere este acela că din decizia de impunere lipsesc cu desăvârșire mențiunile obligatorii impuse de către art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. cu privire la audierea contribuabilului. Raport la Decizia nr. 4759 din data de 29 martie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, se impune constatarea nulității deciziei de impunere. Suplimentar, deși textul imperativ al art. 107 alin. (2) și alin. (4) C. proc. fisc. obligă organele fiscale să comunice contribuabilului un proiect de raport de inspecție fiscală și să-i pună la dispoziție cel puțin 3 zile lucrătoare în vederea formulării unei apărări pertinente, în prezentul dosar A.F.M. nu și-a îndeplinit această obligație nici măcar formal. Prin urmare, este de natura evidenței că dreptul la apărare al SC G. SA a fost încălcat, motiv pentru care, în baza jurisprudenței C.J.U.E. (hotărârile pronunțate în cauzele C-109/10 și C-249/07) și a jurisprudenței Înaltei Curții de Casație și Justiție, se impune respingerea recursului sub acest aspect. 4.4. Cu privire la ecotaxa instituită de către art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. În ceea ce privește fondul acestei spețe, litigiul este generat de problema dacă pentru sacoșele din materiale plastice pe care intimata le-a comercializat aceasta datorează sau nu ecotaxa instituită de către legislația pentru protecția mediului. Cu alte cuvinte, trebuie răspuns la întrebarea dacă sacoșele pe care le-a produs și vândut SC G. SA erau fabricate din materiale care erau sau nu biodegradabile. În recursul promovat, punctul de vedere al A.F.M. este bazat pe aspectul că din moment ce sacoșele provenite de la SC G. SA nu foloseau standardul de certificare impus de către legislația națională, este cert aspectul că sacoșele astfel obținute nu erau biodegradabile, fiind astfel poluat mediul. Din punctul de vedere al legislației europene, ceea ce contează este că indiferent de procesul de descompunere folosit, respectivul deșeu trebuie capabil să se descompună în substanțe chimice care nu sunt dăunătoare mediului înconjurător. Raportul de expertiză de specialitate administrat în cauză relevă faptul că, în cursul anului 2009, societatea SC G. SA a folosit pentru producerea sacoșelor tehnologia oxo-biodegradabilă, utilizând aditivi oxo-biodegradabili achiziționați din alte state membre ale U.E., de la furnizori recunoscuți pe plan european și mondial. Tehnologia folosită de către SC G. SA se regăsește în standardul A.S.T.M. D/6954 și este în conformitate cu recomandările Directivei nr. 94/62/CE, care asigură o descompunere a produselor într-un mod care nu afectează deloc mediul înconjurător. Suplimentar trebuie observat că, în ciuda celor susținute de A.F.M. prin memoriul de recurs, standardul A.S.T.M. D/6954 este folosit și de un alt stat membru al U.E., respectiv Marea Britanie. Prin urmare, și dacă este cazul ca raportarea să se facă la modificările aduse de Ordinul nr. 1607/2008, care recunoaște și standarde armonizate din alte state membre, poziția SC G. SA este acoperită și din acest punct de vedere. În consecință, în soluționarea recursului trebuie să se aibă în vedere că standardul folosit de către SC G. SA este mult mai eficient decât cel impus A.F.M., deoarece dacă s-ar fi folosit standardul impus de către A.F.M., sacoșele abandonate în mediul natural nu s-ar fi descompus decât doar dacă ar fi fost colectate în vederea descompunerii pe cale artificială. 4.

Cu privire la cheltuielile de judecată O altă critică pe care recurenta înțelege să o aducă sentinței atacate este sub aspectul onorariului avocațial în cuantum de 16.609,86 lei, acordat cu titlu de cheltuieli de judecată, pe care îl consideră nejustificat de mare în raport de munca depusă de către avocat și de complexitatea cauzei, solicitând în baza art. 274 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865 reducerea acestuia. Cu toate că realizează o foarte interesantă expunere teoretică, recurenta nu face trimitere la nici un argument concret care să justifice reducerea onorariului de avocat. Instanța trebuie să țină cont de complexitatea litigiului și de elementul de noutate al unui anumit tip de litigii. Nu trebuie omis că litigii cu un obiect similar celui de față sunt destul de rare în raport cu alte litigii de contencios fiscal, cum ar fi cele în materia taxelor auto. De asemenea, nu trebuie omisă nici munca depusă de avocatul titular, care a constat în redactarea cererii de chemare în judecată care a fost extrem de vastă, cu trimitere la argumente de procedură fiscală de drept european, coroborat cu prezența la toate termenele de judecată care au fost în număr de

Suplimentar, nu trebuie scăpată din vedere nici valoarea litigiului care a depășit cu lejeritate suma de 26 de miliarde de lei vechi. În aceste condiții, nu există niciun motiv pentru care onorariul avocațial acordat în fața primei instanțe cu titlu de cheltuieli de judecată să fie diminuat. În baza art. 274 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865 intimata a solicitat obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocațial în cuantum de 7.067,81 lei și a cheltuielilor de transport pe care le va preciza cu ocazia dezbaterilor. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304 1 C. proc. civ. de 1865, Înalta Curte constată că excepția nulității parțiale a recursului invocată de intimata SC G. SA și recursul declarat de pârâta A.F.M. sunt nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. 1. Referitor la excepția nulității parțiale a recursului declarat de pârâta A.F.M. Potrivit art. 303 alin. (1) și (2) și art. 306 C. proc. civ. 1865, cerința motivării recursului trebuie îndeplinită, sub sancțiunea nulității, prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs. În aplicarea sancțiunii nulității prevăzută de art. 306, trebuie să se țină seama că recursul, fiind o cale de atac, are o structură unitară. Ceea ce se poate modifica în tot sau în parte este, conform art. 312 alin. (2) C. proc. civ. 1865, sentința atacată. Motivarea recursului presupune atât arătarea motivelor de recurs, cât și dezvoltarea acestora, în sensul formulării unor critici în fapt și în drept privind modul de judecată al instanței, cu indicarea probelor pe care se întemeiază. În cauză, recurenta A.F.M. s-a conformat dispoziției înscrise în art. 302 1 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. 1865 întrucât în cererea de recurs a invocat motivul de recurs constând în lipsa de temei legal a hotărârii primei instanțe (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.) și a procedat la dezvoltarea acestuia atât sub aspectul problemelor de natură procedurală invocate de reclamantă și validate de instanță, cât și sub aspectul motivelor de fond ce vizează contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009. În adoptarea soluției de anulare în tot a actelor administrative atacate, prima instanță a reținut nelegalitatea acestora, pe chestiuni procedurale în privința ambelor categorii de obligații fiscale, dar și pe fond în ceea ce privește contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009. În aceste condiții, relativ la obligațiile fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, ceea ce putea pârâta să critice în recurs erau doar constatările și aprecierile primei instanțe legate de chestiunile procedurale invocate de reclamantă în susținerea nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate. Prin urmare, nu se poate susține că recurenta A.F.M. a oferit o motivare incompletă a recursului și că, pe acest considerent, hotărârea primei instanțe se impune a fi menținută din perspectiva obligațiilor fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. 2. Referitor la extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani Sub un prim aspect, recurenta susține că, în lipsa invocării motivului extinderii nelegale a inspecției fiscale în contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012, acesta nu putea face obiectul cererii adresate direct instanței de judecată. O astfel de neregularitate se circumscrie excepției neîndeplinirii procedurii prealabile însă, în raport de art. 109 alin. (1) C. proc. civ. 1865, inadmisibilitatea cererii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile poate interveni numai dacă neregularitatea a fost invocată de pârât prin întâmpinare. Or, pârâta A.F.M. nu a invocat în primă instanță, nici prin întâmpinare și nici prin completarea la aceasta, neîndeplinirea procedurii prealabile de către reclamanta SC G. SA, din perspectiva motivului care viza extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani. În aceste condiții, intervine sancțiunea decăderii, recurenta neputând valorifica această nelegalitate direct pe calea recursului, punctul de vedere exprimat în această privință de către intimată urmând a fi însușit de instanța de control judiciar. În ceea ce privește modalitatea de interpretare și aplicare de către prima instanță a dispozițiilor art. 98 alin. (3), art. 101 și art. 102 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., susținerile recurentei nu vor fi primite, întrucât regula instituită de art. 98 alin. (3) este în sensul că, la contribuabili mici și mijlocii inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale, în cazul reclamantei SC G. SA această perioadă fiind 2009-2011. Or, din conținutul actelor administrativ - fiscale contestate rezultă că inspecția fiscală a vizat și perioada 2007-2008, fără a fi invocată și dovedită, prin raportare la situațiile de excepție prevăzute de art. 99 alin. (3) lit. a)-c), necesitatea extinderii inspecției fiscale și fără a fi emis un aviz de inspecție suplimentar, în conformitate cu art. 103 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. În aceste circumstanțe, în mod just prima instanță a constatat nelegalitatea măsurilor dispuse, aferente perioadei 2007-2008, astfel că sentința recurată se impune a fi menținută sub acest aspect. 3. Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul U.E. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, nr. C/32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07. În dreptul național, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) același act normativ instituie obligația organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). Termenul prevăzut de art. 107 alin. (1), în care contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. Pe de altă parte, art. 43 alin. (3) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede ca element obligatoriu al actului administrativ fiscal și mențiunile privind audierea contribuabilului. Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act. În speța supusă judecății, în care decizia adoptată de administrație vizează obligații fiscale în valoare totală de 2.613.925 lei, elementele furnizate instanței de către reclamanta SC G. SA, legate de necomunicarea proiectului raportului de inspecție fiscală, neasigurarea unui termen de cel puțin 3 zile pentru exprimarea unui punct de vedere util și lipsa din decizia de impunere a mențiunilor privind audierea contribuabilului, dovedesc atât vătămarea constând în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare cu respectarea principiului efectivității, cât și imposibilitatea înlăturării acesteia altfel decât prin anularea actului administrativ-fiscal emis în aceste condiții. Prin urmare, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile recurentei ce vizează greșita anulare de către prima instanță a actelor administrativ-fiscale contestate, pentru nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului. 4. Referitor la nelegalitatea de fond a actelor administrativ-fiscale contestate cu privire la ecotaxa instituită de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă perioadei 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009 Prin hotărârea primei instanțe au fost validate susținerile reclamantei SC G. SA, care și-a argumentat pertinent poziția procesuală, făcând referire atât la reglementările europene, cât și la cele naționale care transpun legislația europeană. Au fost avute în vedere, în special, dispozițiile Directivei nr. 94/62/CE privind ambalajele și deșeurile de ambalaje, care au fost transpuse în dreptul intern prin H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje. În mod just s-a reținut că orice ambalaj care respectă condiția biodegradabilității fixată la pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la Directiva nr. 94/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa 2 la H.G. nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă. Raportul de expertiză de specialitate întocmit în cauză de expert Natalia Călinescu a evidențiat faptul că, în cursul anului 2009, societatea SC G. SA a utilizat pentru producerea sacoșelor tehnologia oxo-biodegradabilă, folosind aditivi oxo-biodegradabili achiziționați din alte state membre din UE, de la furnizori recunoscuți pe plan european și mondial. Esențială în dezlegarea cauzei este concluzia expertului contabil în sensul că materialul plastic oxo-biodegradabil utilizat de către SC G. SA în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 la fabricarea pungilor tip sacoșă - banană, cu mâner aplicat sau tip maieu respectă condițiile prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la Directiva nr. 94/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 621/2005. Prin urmare, sunt neîntemeiate și criticile privitoare la greșita constatare de către prima instanță a nelegalității de fond a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere privitoare la ecotaxa aferentă perioadei 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009. 5. Cu privire la cheltuielile de judecată constând în onorariu avocațial acordat în primă instanță Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 274 C. proc. civ. 1865 și principiile ce se desprind din jurisprudența C.E.D.O. au fost corect interpretate și aplicate de instanță în stabilirea sumei ce se impune a-i fi acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariu avocațial. Astfel, acordarea în integralitate a onorariului avocațial suportat de reclamantă este pe deplin justificată, întrucât cuantumul acestuia este unul rezonabil, ținând seama de complexitatea cauzei, caracterul de noutate al litigiului, activitatea prestată de avocat constând în redactarea cererii de chemare în judecată, a concluziilor scrise, coroborat cu prezența la cele 11 termene de judecată și, nu în ultimul rând, de modalitatea în care a fost concepută apărarea în cauză prin abordarea tuturor aspectelor supuse judecății atât din perspectiva dreptului U.E., cât și a legislației naționale. În concluzie, pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. 1865 și art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta A.F.M., ca nefondat. În temeiul art. 274 C. proc. civ. 1865, recurenta va fi obligată la plata către intimată a sumei de 7.067,81 lei reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu avocațial ocazionat de soluționarea pricinii în recurs.