ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4008/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4008/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr.

1584/33/2012, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC G. SA a solicitat, în

contradictoriu cu pârâta A.F.M. (A.F.M.), pronunțarea unei hotărâri

judecătorești prin care să se dispună:

(i) anularea Deciziei

de soluționare a contestației nr. 161 din 12 noiembrie 2012, emisă de A.F.M.

(ii) anularea

Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 și a Raportului de

inspecție fiscală din 18 septembrie 2012, emise de A.F.M.

(iii) obligarea

pârâtei la plata sumei de 25.148,69 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

instanțe

Prin sentința civilă nr.

603 din 13 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea precizată

de reclamanta SC G. SA, s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a

contestației nr. 161 din 12 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 368 din 18

septembrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 18 septembrie 2012,

emise de A.F.M., și a fost obligată pârâta la plata sumei de 25.148,86 lei cu

titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî în

acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta SC G. SA a

făcut obiectul unei inspecții fiscale derulate de către A.F.M., în cursul

anului 2012.

Prin Raportul de

inspecție fiscală din 18 septembrie 2012 s-a reținut faptul că societatea

reclamantă ar fi încălcat mai multe dispoziții legale, în special cele

prevăzute de O.G. nr. 25/2008, referitoare la prelevarea ecotaxei pentru produsele

livrate, în principal, în perioada 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009. A fost

emisă în context Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012 a A.F.M.

pentru suma totală de 2.613.925 lei.

Referitor la

nulitatea deciziei de impunere, ca urmare a lipsei semnăturii persoanei împuternicite,

se constată că se impun a fi validate apărările pârâtei, în sensul în care,

atât în cuprinsul art. 43 cât și al art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C.

proc. fisc., se face referire la „persoana împuternicită”, care nu poate fi

alta decât reprezentantul legal al organului fiscal, în speță, președintele

A.F.M.

Prin urmare, faptul

că decizia de impunere nu cuprinde mențiunea expresă, în sensul că cele două persoane

(M.N. și O.M.) la care face referire reclamanta au fost cele care au întocmit

actul administrativ fiscal, nu constituie motiv de nulitate expresă, fiind

necesară doar indicarea calității reprezentantului legal, aceste cerințe fiind

respectate în cauză.

În ceea ce privește

motivul de nelegalitate ce vizează depășirea duratei maxime a inspecției

fiscale, prin raportare la prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., se

reține ca inspecția fiscală derulată de către A.F.M. la contribuabilul SC G. SA

a început la data de 28 mai 2012 și s-a finalizat la 18 septembrie 2012, fiind

depășit cu cca. 1 lună termenul maxim de 3 luni.

Depășirea duratei

inspecției fiscale nu a fost una de amploare, intervalul de cca. 1 lună fiind

unul rezonabil, raportat la complexitatea problemelor analizate de către

organul de inspecție și care a generat, de altfel, și o durată relativ mare de

soluționare a litigiului în primă instanță.

Textul art. 104 alin.

(1) C. proc. fisc. nu stabilește care ar fi sancțiunea aplicată în astfel de

cazuri, părând mai degrabă că este vorba de un termen de recomandare.

În plus, deși se

arată că vătămarea suferită este evidentă, întrucât au fost stabilite obligații

fiscale accesorii și pentru această perioadă, cel mult s-ar putea pune în

discuție o nulitate parțială, pentru aceste sume, însă reclamanta nu a

solicitat administrarea unor mijloace de proba în temeiul cărora să se poată

realiza o astfel de cuantificare.

Se impun a fi

validate aserțiunile reclamantei referitoare la neregularitățile procedurale

privind încălcarea dreptului la apărare și extinderea nelegală a inspecției

fiscale pentru perioada 2007-2008.

Astfel, sunt reale

susținerile conform cărora Decizia de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012

nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului,

fiind încălcate prevederile art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) C.

proc. fisc. Simpla prezentare a anexelor raportului de inspecție fiscală nu

echivalează cu o „audiere” în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. Astfel,

organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-și prezinte toate

argumentele și trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestora.

În acest context,

reclamanta subliniază corect faptul că nu au fost respectate nici prevederile art.

107 alin. (2) și (4) C. proc. fisc., în sensul că societății reclamante nu i

s-a comunicat o copie a proiectului raportului de inspecție fiscală și nu i s-a

pus la dispoziție un termen de cel puțin 3 zile pentru a-și expune un punct de

vedere util.

Pe de altă parte, se

arată întemeiat că pârâta a procedat la extinderea nelegală a inspecției

fiscale pentru perioada 2007-2008, element antrenează nulitatea parțială a

raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, pentru sumele

aferente acestui interval, în speță 24.426 lei, debit principal ambalaje impus

în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu majorări de 29.463

lei și penalități de 3.664 lei.

Extinderea perioadei

de control s-a realizat fără a fi probată vreuna dintre situațiile derogatorii

de la excepția instituită prin dispozițiile art. 98 alin. (3) teza I C. proc.

fisc., fără încunoștințarea contribuabilului prin avizare cel puțin

în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii și a perioadei acesteia,

ceea ce justifică anularea măsurilor dispuse, aferente perioadei vizate,

2007-2008, deoarece s-a pricinuit astfel societății reclamante o vătămare ce nu

poate fi înlăturată altfel decât în acest mod.

Chiar dacă nu s-ar

achiesa la considerentele de natură procedurală care atrag nulitatea deciziei

de impunere, prin probațiunea administrată în cauză a fost relevată și

nelegalitatea de fond a constatărilor din actele atacate, cel puțin în ceea ce

privește contribuția prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. g) din O.U.G. nr. 196/2005,

aferentă anului 2009.

Principala chestiune

litigioasă dedusă judecății este legată de problema ecotaxei, în contextul în

care, în anul 2009, reclamanta a fabricat pungi de tip sacoșă - banana, cu

mâner aplicat sau tip maieu, din material oxo-biodegradabil, folosind

tehnologia pentru plastice oxo-biodegradabile și utilizând aditivi

oxo-biodegradabili achiziționați din U.E., de la furnizori recunoscuți pe plan

european și mondial. Pârâta a considerat că acest material oxo-biodegradabil nu

este biodegradabil în conformitate cu S.R.E.N. nr. 13432 din 2002 și, drept

urmare, obligă reclamanta la plata ecotaxei pentru anul 2009, în valoare de

1.425.540 lei, cu majorările și dobânzile aferente.

Curtea achiesează

considerentelor reclamantei, conform cărora, din prevederile Directivei nr. 94/62/CE

privind ambalajele și deșeurile de ambalaje, se impune a fi subliniat că, în

acord cu considerentele ei, bazate pe strategia europeană de gestionare a

deșeurilor, gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje ar trebui să

includă, ca prioritare, prevenirea producerii de deșeuri de ambalaje și ca

principii fundamentale suplimentare, refolosirea ambalajelor, reciclarea și

alte forme de recuperare a deșeurilor de ambalaje și, în consecință, reducerea

eliminării finale a unor astfel de deșeuri.

În Anexa a II-a

Directivei, pct. 3 lit. d), există o definiție a „ambalajelor biodegradabile”:

deșeurile de ambalaje biodegradabile sunt de o asemenea natură încât pot să suporte

descompunerea fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât majoritatea

composturilor finisate se descompun, în cele din urmă, în bioxid de carbon,

biomasă și apă.

Reglementările

europene, cu excepția Directivei nr. 2008/98/CE, au fost transpuse în esență în

legislația națională prin H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și

a deșeurilor de ambalaje.

Legislația europeană,

așa cum a fost ea transpusă prin H.G. nr. 621/2005, nu impune ca toate

ambalajele să fie biodegradabile, ci doar ca ambalajele să fie recuperabile.

Este esențial de

reținut că este considerat ambalaj biodegradabil acel ambalaj care permite,

atunci când devine deșeu de ambalaj, o descompunere fizică, chimică, termică

sau biologică, astfel încât cea mai mare parte a materialului să se transforme

în bioxid de carbon, biomasă și apă, definiție ce e conformă cu cea din art. 3 lit.

d) din Anexa II a Directivei nr. 94/62/CE.

Cu alte cuvinte,

orice ambalaj care respectă condiția biodegradabilității fixată la pct. 3 lit.

d) din Anexa II la Directiva nr. 95/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G.

nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă.

Or, din această perspectivă,

se constată că, prin Ordinul nr. 1607/2008 se derogă nepermis de la prevederile

reglementării naționale care transpun legislația europeană, relevante în acest

sens fiind prevederile pct. 5

1

din Anexa la Ordinul nr. 578/2006,

care definesc „biodegrabilitatea”.

Curtea reține că

pârâta nu a contestat că pungile produse de reclamantă în anul 2009 erau

oxo-biodegradabile. Aceasta împrejurare este, de altfel, atestată prin

concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză de către expert C.N.

Raportat la

înscrisurile prezentate de reclamantă atât la momentul efectuării controlului,

cât și în fața instanței, respectiv: documentul de specialitate „Nota succintă

asupra M.P.B.”, depus în traducere autorizată, întocmit de A.M.P.O.B., precum

și determinările efectuate în laboratoare externe pe materiale similare

obținute prin aceeași tehnologie din materii prime identice, coroborate cu

împrejurarea că nici în 2009 și nici în prezent nu se puteau/nu se pot face teste

și încercări de laborator privind caracterul biodegradabil al materialului

fabricat de reclamantă, conform adreselor laboratoarelor și institutelor de

specialitate, depuse la dosar urmare a demersurilor întreprinse de instanță,

deși această tehnologie este recunoscută la nivel european și internațional în

peste 170 de țări, Curtea apreciază că reclamanta a făcut dovada faptului că

pungile produse în anul 2009 respectau cerințele din Directivă.

Referitor la problema

ecotaxei, se impune a fi menționat faptul că în sarcina reclamantei au fost

stabilite sume cu acest titlu și pentru anul 2010, în cuantum de 2.287 lei, cu

majorări de 619 lei și penalități de 343 lei. Cu toate că apărările formulate

de reclamantă vizează problema ecotaxei, pentru intervalul 01 ianuarie 2009 -

31 decembrie 2009, se impune anularea actelor contestate și din această

perspectivă, în acord cu cele menționate anterior, referitoare la nulitățile

procedurale derivând din încălcarea dreptului la apărare.

Aceste considerente

rămân valabile și în privința celorlalte constatări ale Raportului de inspecție

fiscală, privind taxa pe ambalaje aferente anului 2011, în sumă de 2.718 lei,

debit principal, cu accesoriile aferente, chiar în contextul în care Curtea nu

achiesează tezei conform căreia, din conținutul raportului de inspecție fiscală

și al deciziei de impunere nu ar rezulta care erau obiectivele de

reciclare/recuperare pe care trebuia să le îndeplinească societatea Goldplast,

în ce măsură au fost îndeplinite aceste obiective și care sunt obiectivele care

nu au fost îndeplinite.

Aceasta întrucât

explicațiile oferite de către organul de control, coroborate cu anexele Raportului

de inspecție fiscală, dar mai ales cu prevederile art. 14-16 din H.G. nr. 621/2005

și cu metodologia de calcul stabilită prin Ordinul nr. 578/2006, sunt de natură

că ateste o fundamentare obiectivă și suficientă a concluziilor expuse.

În concluzie, în baza

prevederilor art. 218 din C. proc. fisc., art. 1, 8 și 18 din Legea

contenciosului administrativ nr. 554/2004, prima instanță a apreciat că se

impune admiterea acțiunii, astfel cum a fost precizată, în sensul anulării

Deciziei de soluționare a contestației nr. 161/12 noiembrie 2012, a Deciziei de

impunere nr. 369/18 septembrie 2012 și a Raportului de inspecției fiscală din 18

septembrie 2012, toate emise de către pârâta A.F.M.

exercitată în cauză

Împotriva sentinței

civile nr. 603din 13 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a

II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen

legal, pârâta A.F.M., susținând că este lipsită de temei legal, pentru

următoarele motive:

3.1. Referitor la

constatările instanței de fond cu privire la prepusa extindere nelegală a inspecției

fiscale

Motivul extinderii

nelegale a inspecției fiscale nu se regăsește printre motivele invocate de

intimata-reclamantă în contestația administrativă formulată de aceasta

împotriva Deciziei de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012.

Or, potrivit art. 213

alin. (1) din O.G. nr. 92/20003 privind C. proc. fisc., cu modificările și

completările ulterioare, soluționarea contestației se face în limitele

sesizării.

Instanța de judecată

se poate pronunța doar pe motivele de anulare a actului administrativ-fiscal pe

care reclamanta le-a invocat și în contestația administrativă, celelalte motive

neputând face obiectul unei cereri adresate direct instanței de judecată.

Totodată, este

eronată interpretarea instanței de fond cu privire la presupusa extindere

nelegală a inspecției fiscale, în raport de dispozițiile art. 98,101,201 din O.G.

nr. 92/2003 pricind C. proc. fisc.

Art. 101 alin. (3)

stipulează clar elementele obligatorii ce trebuie menționate în cuprinsul

avizului de inspecție fiscală. Prin urmare, se constată că avizul de inspecție

fiscală nu trebuie să cuprindă motivarea în drept a extinderii controlului pe

perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, așa cum

greșit susține instanța de fond, ci doar temeiul juridic al inspecției fiscale.

Art. 102 alin. (3) lit.

c) prevede obligativitatea organului fiscal de a comunica avizul de inspecție

fiscală la începerea inspecției fiscale în cazul în care s-a extins perioada

inspecției fiscale, față de perioada înscrisă în avizul de inspecție comunicat

inițial.

Or, în prezenta cauză

nu ne aflam în această situație, perioada ce urma a fi supusă inspecției

fiscale, respectiv 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011, era cunoscută înaintea

începerii inspecției fiscale și a fost transmisă contribuabilului prin avizul

de inspecție comunicat societății.

Totodată, extinderea

perioadei supusă controlului fiscal pe perioada de prescripție a dreptului de a

stabili obligații fiscale este perfect legală și motivată, având în vedere legislația

în vigoare pentru perioada 2007-2011 și împrejurarea că intimata-reclamantă nu

a depus declarațiile aferente contribuțiilor la Fondul pentru mediu, în termen

legal, fapt dovedit și prin Anexa nr. 1 - Obligații de plată declarate de către

societate/stabilite de inspecția fiscală/diferențe aferente Raportului de

inspecție fiscală din 18 septembrie 2012.

3.2. Referitor la

constatările instanței de fond cu privire la presupusa încălcare a dreptului la

apărare

Decizia de impunere nr.

368/239595 din 18 septembrie 2012 respectă toate elemente obligatorii prevăzute

la art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ., inclusiv cele

statuate la lit. j): „mențiuni privind audierea contribuabilului”.

În aplicarea

prevederilor art. 9 și art. 107 din O.G. nr. 92/2003, în speță, audierea

contribuabilului a fost efectuată la sediul A.F.M. în data de 20 august 2012,

ocazie cu care administratorul SC G. SA și-a exprimat punctul de vedere cu

privire la rezultatele inspecției fiscale, menționând în procesul verbal (anexa

15 la Raportul de inspecție fiscală) faptul că are obiecțiuni ce vor fi

concretizate într-o contestație ce va fi depusă la organul competent.

A fost respectat și

termenul de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale de care

contribuabilul beneficiază pentru a-și exprima în scris punctul de vedere cu

privire la constatările inspecției fiscale, întrucât audierea contribuabilului a

avut loc în data de 20 august 2012, iar Raportul de inspecție fiscală și

Decizia de inspecție au fost încheiate în data de 18 septembrie 2012.

3.3. Referitor la

constatările instanței de fond cu privire la contribuția prevăzută la art. 9 alin.

(1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009

Directiva nr. 94/62/CE

transpusă în legislația națională prin H.G. nr. 621/2005 privind ambalajele și

deșeurile de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare, se referă la

caracterul biodegradabil al ambalajelor și nu la cel degradabil (art. 9 lit. d)

din Directivă).

Legislația specifică

privind ecotaxa stipulează că aceasta se aplică la toate pungile de tip sacoșă -

banană confecționate din materiale care nu sunt biodegradabile în conformitate

cu standardele aplicabile: internaționale, române sau naționale ale statelor

membre U.E. care adoptă standarde armonizate.

Ordinul nr. 578/2006

pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate

la fondul pentru mediu stipula că la introducerea pe piață a pungilor, SC G. SA

trebuia să dețină declarații de conformitate, rapoarte de încercare, certificate

sau alte documente care să ateste conformitatea materialului cu standardele

privind biodegradabilitatea.

În raportul de

expertiza întocmit în cauză, expertul C.N. încadrează greșit A.S.T.M. D/6954 ca

fiind standard internațional, român sau național al statelor membre U.E. care adoptă

standardele armonizate și încadrează greșit materialul plastic din care este

confecționată punga de tip sacoșă - banană cu mâner aplicat sau tip maieu

produsă de SC G. SA, ca fiind biodegradabil în conformitate cu cerințele de

biodegrabilitate prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa II la Directiva nr. 94/62/CE

și pct. 3 lit. d) din Anexa a II-a la H.G. nr. 621/2005, neavând efectuate

teste și încercări de laborator privind biodegradabilitatea, făcând confuzie

între degradare și biodegradare.

În cadrul expertizei

tehnico judiciare nu s-a făcut nicio încercare, test privind tipul de

biodegradare de 180 de zile sau de maxim 24 luni (perioadă de timp menționată

în raportul de expertiză) și nici nu s-a prezentat nicio referire științifică

din care să rezulte timpul în care plasticul oxo-biodegradabil se

biodegradează.

Afirmația potrivit

căreia Lista standardelor române armonizate a fost adoptată la nivel național

la data de 7 decembrie 2009, prin Ordinul nr. 1648/2009, este total incorectă

deoarece această listă a fost adoptată prin Ordinul nr. 128/2004 privind

aprobarea „Listei cuprinzând Standardele Române care adoptă standarde Europene

armonizate”. Prin urmare, la data intrării în vigoare a ecotaxei, standardele,

inclusiv cele privind biodegradabilitatea materialelor plastice, erau deja

aprobate prin ordinul mai sus menționat.

3.4. Referitor la

cuantumul cheltuielilor de judecată, sunt neîntemeiate pretențiile intimatei -

reclamante constând în obligarea autorității pârâte la plata sumei de 16.609,

86 lei reprezentând onorariul avocațial

Potrivit art. 274 alin.

(3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul să mărească sau să micșoreze

onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor

minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau

de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

Așa cum a statuat pe

acest aspect C.E.D.O. în bogata sa jurisprudență, se poate afirma că și în

dreptul intern partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea

unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și

caracterul lor rezonabil.

În aprecierea

cuantumului onorariului de avocat, instanța trebuie să aibă în vedere atât

valoarea pricinii, cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă

presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elementele precum

complexitatea, noutatea sau dificultatea litigiului.

Ca atare suma de

16.609,86 lei reprezentând onorariu de avocat, deși are un caracter cert, nu

îndeplinește condițiile de a fi necesară și rezonabilă și, în consecință,

diminuarea sa apare ca fiind legală și proporțională cu complexitatea cauzei și

efortul depus din partea apărătorului.

În concluzie, pentru

motivele prezentate, recurenta A.F.M. a solicitat admiterea recursului și, pe

fond, respingerea acțiunii formulate de SC G. SA.

În drept cererea de

recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 299-316 C. proc. civ.

formulate în cauză

Intimata SC G. SA a

formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de A.F.M.,

menținerea în întregime a sentinței civile nr. 306 din data de 13 decembrie 2013,

pronunțată de Curtea de Apel Cluj și obligarea recurentei la plata

cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Apărările intimatei

au vizat în special, următoarele aspecte:

4.1. Prin precizarea

de acțiune din data de 26 noiembrie 2012, reclamanta a solicitat instanței

anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 161/2012 și a Deciziei de

impunere nr. 368/2012. Cele două acte administrativ-fiscale cuprind două

categorii de obligați fiscale: taxa pentru bunuri ambalate conform art. 9 alin.

(1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, respectiv ecotaxa conform art. 9 alin. (1)

lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

În ceea ce privește

obligațiile fiscale instituite în baza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005,

recursul promovat de către A.F.M. nu amintește absolut nimic. În aceste

condiții, se impune anularea parțială a recursului și menținerea sentinței

Curții de Apel Cluj sub acest aspect.

4.2. Referitor la

motivul de nelegalitate ce vizează extinderea în mod nelegal a inspecției fiscale

pentru o perioadă de 5 ani de zile, recurenta invocă, sub un prim aspect,

inadmisibilitatea acestui argument juridic în cadrul acțiunii în anularea

actelor administrativ-fiscale, atât timp cât el nu a fost invocat și cu ocazia

formulării contestației administrative, în condițiile art. 205 și următoarele C.

proc. fisc.

Din analiza

întâmpinării și a completării la aceasta, depuse de A.F.M. în fața Curții de

Apel Cluj, se observă că acest aspect nu a fost invocat de deloc în primă

instanță, astfel că invocarea acestuia direct în recurs este lovită de

inadmisibilitate, față de dispozițiile art. 109 alin. (3) din vechiul C. proc.

civ.

Prin urmare, soluția

Curții de Apel Cluj trebuie menținută cel puțin sub acest aspect.

În măsura în care se

va trece peste acest punct de vedere, în opinia intimatei-reclamante, în fața

instanței pot și trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent

dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât

principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu

ocazia procesului fiscal.

De altfel, dreptul U.E.

nu se opune ca instanța să procedeze la analiza tuturor argumentelor prezentate

în fața sa, în vederea aflării adevărului din punct de vedere fiscal, după cum

rezultă din cele statuate de Curtea de Justiție în afacerea M.P. E.O.O.D., nr.

C/18/2013.

În continuare, se

impune a se constata că în mod just, Curtea de Apel Cluj a reținut că în mod

nelegal A.F.M. a extins la peste 3 ani de zile perioada supusă inspecției

fiscale.

Se poate dispune o

extindere a perioadei supuse inspecției fiscale la întregul termen de

prescripție care este reprezentat de cei 5 ani anteriori, dacă este

identificată cel puțin una dintre cele 3 ipoteze descrise de art. 98 alin. (3) C.

proc. fisc. Acest text trebuie coroborat cu dispozițiile art. 102 alin. (3) lit.

c) C. proc. fisc., care impune obligarea comunicării unui aviz de inspecție

fiscală cu ocazia extinderii perioadei supuse inspecției fiscale.

În ciuda celor

susținute de către A.F.M., este bine de observat că s-a emis aviz de inspecție

fiscală din start pentru o perioadă de 5 ani de zile, fără a se urma nici măcar

formal procedura mai sus descrisă.

În plus, contrar

afirmaților A.F.M., din anexa 1 a Raportului de inspecție fiscală rezultă că societatea

reclamantă a depus declarații fiscale pentru întreaga perioadă fiscală pusă în

discuție.

4.3. Dreptul la

apărare reprezintă una dintre componentele esențiale ale contenciosului fiscal.

Astfel, dreptul la apărare reprezintă cel mai important mijloc de respectare a

drepturilor particularilor într-un raport de drept public, unde Statul este pe

o poziție privilegiată.

De altfel, cu

începere din data de 1 decembrie 2009, acest drept este consacrat și la nivel

european, prin intermediul art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale

ale U.E.

Un prim aspect pe

care instanța de recurs trebuie să-l aibă în vedere este acela că din decizia

de impunere lipsesc cu desăvârșire mențiunile obligatorii impuse de către art. 43

alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. cu privire la audierea contribuabilului.

Raport la Decizia nr. 4759 din data de 29 martie 2013 pronunțată de Înalta

Curte de Casație și Justiție, se impune constatarea nulității deciziei de

impunere.

Suplimentar, deși

textul imperativ al art. 107 alin. (2) și alin. (4) C. proc. fisc. obligă

organele fiscale să comunice contribuabilului un proiect de raport de inspecție

fiscală și să-i pună la dispoziție cel puțin 3 zile lucrătoare în vederea

formulării unei apărări pertinente, în prezentul dosar A.F.M. nu și-a

îndeplinit această obligație nici măcar formal.

Prin urmare, este de

natura evidenței că dreptul la apărare al SC G. SA a fost încălcat, motiv

pentru care, în baza jurisprudenței C.J.U.E. (hotărârile pronunțate în cauzele

C-109/10 și C-249/07) și a jurisprudenței Înaltei Curții de Casație

și Justiție, se impune respingerea recursului sub acest aspect.

4.4. Cu privire la

ecotaxa instituită de către art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

În ceea ce privește

fondul acestei spețe, litigiul este generat de problema dacă pentru sacoșele

din materiale plastice pe care intimata le-a comercializat aceasta datorează

sau nu ecotaxa instituită de către legislația pentru protecția mediului. Cu

alte cuvinte, trebuie răspuns la întrebarea dacă sacoșele pe care le-a produs

și vândut SC G. SA erau fabricate din materiale care erau sau nu

biodegradabile.

În recursul promovat,

punctul de vedere al A.F.M. este bazat pe aspectul că din moment ce sacoșele

provenite de la SC G. SA nu foloseau standardul de certificare impus de către

legislația națională, este cert aspectul că sacoșele astfel obținute nu erau

biodegradabile, fiind astfel poluat mediul.

Din punctul de vedere

al legislației europene, ceea ce contează este că indiferent de procesul de

descompunere folosit, respectivul deșeu trebuie capabil să se descompună în

substanțe chimice care nu sunt dăunătoare mediului înconjurător.

Raportul de expertiză

de specialitate administrat în cauză relevă faptul că, în cursul anului 2009,

societatea SC G. SA a folosit pentru producerea sacoșelor tehnologia

oxo-biodegradabilă, utilizând aditivi oxo-biodegradabili achiziționați din alte

state membre ale U.E., de la furnizori recunoscuți pe plan european și mondial.

Tehnologia folosită

de către SC G. SA se regăsește în standardul A.S.T.M. D/6954 și este în

conformitate cu recomandările Directivei nr. 94/62/CE, care asigură o

descompunere a produselor într-un mod care nu afectează deloc mediul

înconjurător.

Suplimentar trebuie

observat că, în ciuda celor susținute de A.F.M. prin memoriul de recurs,

standardul A.S.T.M. D/6954 este folosit și de un alt stat membru al U.E.,

respectiv Marea Britanie. Prin urmare, și dacă este cazul ca raportarea să se

facă la modificările aduse de Ordinul nr. 1607/2008, care recunoaște și

standarde armonizate din alte state membre, poziția SC G. SA este acoperită și

din acest punct de vedere.

În consecință, în

soluționarea recursului trebuie să se aibă în vedere că standardul folosit de

către SC G. SA este mult mai eficient decât cel impus A.F.M., deoarece dacă

s-ar fi folosit standardul impus de către A.F.M., sacoșele abandonate în mediul

natural nu s-ar fi descompus decât doar dacă ar fi fost colectate în vederea

descompunerii pe cale artificială.

4.5. Cu privire la

cheltuielile de judecată

O altă critică pe

care recurenta înțelege să o aducă sentinței atacate este sub aspectul

onorariului avocațial în cuantum de 16.609,86 lei, acordat cu titlu de

cheltuieli de judecată, pe care îl consideră nejustificat de mare în raport de

munca depusă de către avocat și de complexitatea cauzei, solicitând în baza art.

274 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865 reducerea acestuia.

Cu toate că

realizează o foarte interesantă expunere teoretică, recurenta nu face trimitere

la nici un argument concret care să justifice reducerea onorariului de avocat.

Instanța trebuie să

țină cont de complexitatea litigiului și de elementul de noutate al unui anumit

tip de litigii. Nu trebuie omis că litigii cu un obiect similar celui de față

sunt destul de rare în raport cu alte litigii de contencios fiscal, cum ar fi

cele în materia taxelor auto.

De asemenea, nu

trebuie omisă nici munca depusă de avocatul titular, care a constat în

redactarea cererii de chemare în judecată care a fost extrem de vastă, cu

trimitere la argumente de procedură fiscală de drept european, coroborat cu

prezența la toate termenele de judecată care au fost în număr de 11.

Suplimentar, nu trebuie scăpată din vedere nici valoarea litigiului care a

depășit cu lejeritate suma de 26 de miliarde de lei vechi.

În aceste condiții,

nu există niciun motiv pentru care onorariul avocațial acordat în fața primei

instanțe cu titlu de cheltuieli de judecată să fie diminuat.

În baza art. 274 alin.

(3) C. proc. civ. de la 1865 intimata a solicitat obligarea recurentei la plata

cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocațial în cuantum de

7.067,81 lei și a cheltuielilor de transport pe care le va preciza cu ocazia

dezbaterilor.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința

recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările

dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C.

proc. civ. de 1865, Înalta Curte constată că excepția nulității parțiale a

recursului invocată de intimata SC G. SA și recursul declarat de pârâta A.F.M. sunt

nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

excepția nulității parțiale a recursului declarat de pârâta A.F.M.

Potrivit art. 303 alin.

(1) și (2) și art. 306 C. proc. civ. 1865, cerința motivării recursului trebuie

îndeplinită, sub sancțiunea nulității, prin însăși cererea de recurs sau

înăuntrul termenului de recurs.

În aplicarea

sancțiunii nulității prevăzută de art. 306, trebuie să se țină seama că

recursul, fiind o cale de atac, are o structură unitară.

Ceea ce se poate

modifica în tot sau în parte este, conform art. 312 alin. (2) C. proc. civ.

1865, sentința atacată.

Motivarea recursului

presupune atât arătarea motivelor de recurs, cât și dezvoltarea acestora, în

sensul formulării unor critici în fapt și în drept privind modul de judecată al

instanței, cu indicarea probelor pe care se întemeiază.

În cauză, recurenta A.F.M.

s-a conformat dispoziției înscrise în art. 302

1

alin. (1) lit. c) C.

proc. civ. 1865 întrucât în cererea de recurs a invocat motivul de recurs

constând în lipsa de temei legal a hotărârii primei instanțe (art. 304 pct. 9 C.

proc. civ.) și a procedat la dezvoltarea acestuia atât sub aspectul problemelor

de natură procedurală invocate de reclamantă și validate de instanță, cât și

sub aspectul motivelor de fond ce vizează contribuția prevăzută la art. 9 alin.

(1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009.

În adoptarea soluției

de anulare în tot a actelor administrative atacate, prima instanță a reținut

nelegalitatea acestora, pe chestiuni procedurale în privința ambelor categorii

de obligații fiscale, dar și pe fond în ceea ce privește contribuția prevăzută

la art. 9 alin. (1) lit. (q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă anului 2009.

În aceste condiții, relativ

la obligațiile fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005,

ceea ce putea pârâta să critice în recurs erau doar constatările și aprecierile

primei instanțe legate de chestiunile procedurale invocate de reclamantă în

susținerea nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate.

Prin urmare, nu se

poate susține că recurenta A.F.M. a oferit o motivare incompletă a recursului

și că, pe acest considerent, hotărârea primei instanțe se impune a fi menținută

din perspectiva obligațiilor fiscale instituite de art. 9 alin. (1) lit. d) din

O.U.G. nr. 196/2005.

extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani

Sub un prim aspect,

recurenta susține că, în lipsa invocării motivului extinderii nelegale a

inspecției fiscale în contestația administrativă formulată împotriva Deciziei

de impunere nr. 368 din 18 septembrie 2012, acesta nu putea face obiectul

cererii adresate direct instanței de judecată.

O astfel de

neregularitate se circumscrie excepției neîndeplinirii procedurii prealabile

însă, în raport de art. 109 alin. (1) C. proc. civ. 1865, inadmisibilitatea

cererii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile poate interveni numai dacă

neregularitatea a fost invocată de pârât prin întâmpinare.

Or, pârâta A.F.M. nu

a invocat în primă instanță, nici prin întâmpinare și nici prin completarea la

aceasta, neîndeplinirea procedurii prealabile de către reclamanta SC G. SA, din

perspectiva motivului care viza extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru

o perioadă de 5 ani.

În aceste condiții,

intervine sancțiunea decăderii, recurenta neputând valorifica această

nelegalitate direct pe calea recursului, punctul de vedere exprimat în această

privință de către intimată urmând a fi însușit de instanța de control judiciar.

În ceea ce privește

modalitatea de interpretare și aplicare de către prima instanță a dispozițiilor

art. 98 alin. (3), art. 101 și art. 102 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc., susținerile recurentei nu vor fi primite, întrucât regula instituită de art.

98 alin. (3) este în sensul că, la contribuabili mici și mijlocii inspecția

fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru

care există obligația depunerii declarațiilor fiscale, în cazul reclamantei SC

G. SA această perioadă fiind 2009-2011.

Or, din conținutul

actelor administrativ - fiscale contestate rezultă că inspecția fiscală a vizat

și perioada 2007-2008, fără a fi invocată și dovedită, prin raportare la

situațiile de excepție prevăzute de art. 99 alin. (3) lit. a)-c), necesitatea

extinderii inspecției fiscale și fără a fi emis un aviz de inspecție

suplimentar, în conformitate cu art. 103 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc.

În aceste

circumstanțe, în mod just prima instanță a constatat nelegalitatea măsurilor

dispuse, aferente perioadei 2007-2008, astfel că sentința recurată se impune a

fi menținută sub acest aspect.

nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului

Dreptul la apărare se

încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor

generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul U.E.

În temeiul acestui

principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil

interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util

punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să

își întemeieze decizia.

Pentru a se considera

că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul

de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca

administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile

persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele,

Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și

alții, nr. C/32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18

decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica,

C-349/07.

În dreptul național, art.

9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede obligația

organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei,

posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și

împrejurările relevante în luarea deciziei.

De asemenea, art. 107

alin. (2) același act normativ instituie obligația organului fiscal de a-i

prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i

acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9

alin. (1).

Termenul prevăzut de art.

107 alin. (1), în care contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris,

punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, este de 3 zile

lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Pe de altă parte, art.

43 alin. (3) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede ca

element obligatoriu al actului administrativ fiscal și mențiunile privind

audierea contribuabilului.

Este vorba de o

nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i

s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea

respectivului act.

În speța supusă

judecății, în care decizia adoptată de administrație vizează obligații fiscale

în valoare totală de 2.613.925 lei, elementele furnizate instanței de către

reclamanta SC G. SA, legate de necomunicarea proiectului raportului de

inspecție fiscală, neasigurarea unui termen de cel puțin 3 zile pentru

exprimarea unui punct de vedere util și lipsa din decizia de impunere a

mențiunilor privind audierea contribuabilului, dovedesc atât vătămarea constând

în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare cu respectarea principiului

efectivității, cât și imposibilitatea înlăturării acesteia altfel decât prin

anularea actului administrativ-fiscal emis în aceste condiții.

Prin urmare, Înalta

Curte constată că sunt neîntemeiate criticile recurentei ce vizează greșita

anulare de către prima instanță a actelor administrativ-fiscale contestate,

pentru nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului.

de fond a actelor administrativ-fiscale contestate cu privire la ecotaxa

instituită de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, aferentă

perioadei 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2009

Prin hotărârea primei

instanțe au fost validate susținerile reclamantei SC G. SA, care și-a

argumentat pertinent poziția procesuală, făcând referire atât la reglementările

europene, cât și la cele naționale care transpun legislația europeană.

Au fost avute în

vedere, în special, dispozițiile Directivei nr. 94/62/CE privind ambalajele și

deșeurile de ambalaje, care au fost transpuse în dreptul intern prin H.G. nr. 621/2005

privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje.

În mod just s-a

reținut că orice ambalaj care respectă condiția biodegradabilității fixată la pct.

3 lit. d) din Anexa a II-a la Directiva nr. 94/62/CE și pct. 3 lit. d) din

Anexa 2 la H.G. nr. 621/2005 trebuie să beneficieze de scutirea de ecotaxă.

Raportul de expertiză

de specialitate întocmit în cauză de expert Natalia Călinescu a evidențiat

faptul că, în cursul anului 2009, societatea SC G. SA a utilizat pentru

producerea sacoșelor tehnologia oxo-biodegradabilă, folosind aditivi oxo-biodegradabili

achiziționați din alte state membre din UE, de la furnizori recunoscuți pe plan

european și mondial.

Esențială în

dezlegarea cauzei este concluzia expertului contabil în sensul că materialul

plastic oxo-biodegradabil utilizat de către SC G. SA în perioada 01 ianuarie

2009 - 31 decembrie 2009 la fabricarea pungilor tip sacoșă - banană, cu mâner

aplicat sau tip maieu respectă condițiile prevăzute la pct. 3 lit. d) din Anexa

a II-a la Directiva nr. 94/62/CE și pct. 3 lit. d) din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 621/2005.

Prin urmare, sunt

neîntemeiate și criticile privitoare la greșita constatare de către prima

instanță a nelegalității de fond a raportului de inspecție fiscală și a

deciziei de impunere privitoare la ecotaxa aferentă perioadei 01 ianuarie 2009-31

decembrie 2009.

cheltuielile de judecată constând în onorariu avocațial acordat în primă

instanță

Contrar susținerilor

recurentei, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 274 C. proc. civ. 1865

și principiile ce se desprind din jurisprudența C.E.D.O. au fost corect

interpretate și aplicate de instanță în stabilirea sumei ce se impune a-i fi

acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariu

avocațial.

Astfel, acordarea în

integralitate a onorariului avocațial suportat de reclamantă este pe deplin

justificată, întrucât cuantumul acestuia este unul rezonabil, ținând seama de

complexitatea cauzei, caracterul de noutate al litigiului, activitatea prestată

de avocat constând în redactarea cererii de chemare în judecată, a concluziilor

scrise, coroborat cu prezența la cele 11 termene de judecată și, nu în ultimul

rând, de modalitatea în care a fost concepută apărarea în cauză prin abordarea

tuturor aspectelor supuse judecății atât din perspectiva dreptului U.E., cât și

a legislației naționale.

În concluzie, pentru

toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. 1865

și art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările

și completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea recursului

declarat de pârâta A.F.M., ca nefondat.

În temeiul art. 274 C.

proc. civ. 1865, recurenta va fi obligată la plata către intimată a sumei de 7.067,81

lei reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu avocațial

ocazionat de soluționarea pricinii în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția

nulității parțiale a recursului, invocată de intimata-reclamantă SC G. SA

Bistrița.

Respinge recursul

declarat de pârâta A.F.M. împotriva sentinței civile nr. 603 din 13 decembrie

2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la

plata către intimată a sumei de 7067,81 lei, reprezentând cheltuieli de

judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 octombrie 2014.