ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 774/2017

Decizia nr. 774/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cadrul procesual;

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova sub nr. x/54/2010, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele B. - C. și D. Craiova, să se dispună anularea Deciziei nr. 490 din 28 septembrie 2006, emisă de D. Dolj în baza Raportului de Inspecție Fiscală încheiat la data de 28 septembrie 2006 și a Deciziei nr. 28 din 28 octombrie 2010, emisă de B. - C.

Prin sentința nr. 338/2016 din 12 iulie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtele B. - C. și D. Craiova, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”;

- a anulat parțial Decizia de impunere nr. 490 din 29 septembrie 2006, emisă de E. Dolj și Decizia nr. 28 din 28 ianuarie 2010, emisă de B. - C. cu privire la:

(i) deductibilitatea sumei de 8.360 lei, reprezentând contravaloare chirie utilaje închiriate de la SC F. SA Bumbești Jiu;

(ii) impozitul pe profit în sumă de 45.712 lei și T.V.A. de 34.741 lei, precum și accesoriile aferente, ce vizează deductibilitatea fiscală a sumei de 185.851 lei, reprezentând contravaloare lucrare executată de SC G. SA;

(iii)

H.

) impozitul pe profit în sumă de 1.375 lei și accesoriile aferente stabilite cu privire la deductibilitatea sumei de 5.500 lei, reprezentând despăgubiri plătite unor persoane fizice pentru folosirea terenului proprietate personală;

- a menținut celelalte dispoziții cuprinse în actele administrativ fiscale contestate;

- a admis în parte cererea privind plata cheltuielilor de judecată și, în consecință, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 200 lei, cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență, următoarele considerațiuni.

Obiectul cererii de chemare în judecată îl reprezintă anularea Deciziei de impunere nr. 490/2006 și a Deciziei nr. 28/2010 emisă în soluționarea contestației administrative.

Prin Decizia de impunere nr. 490 din 29 septembrie 2006, emisă de către E. Dolj (actualmente D. Craiova) în baza Raportului de Inspecție Fiscală încheiat la data de 28 septembrie 2006, s-a dispus majorarea bazei impozabile și obligarea societății reclamante la plata sumei de 249.326 lei cu titlu de impozit pe profit; majorări de 116.602 lei, penalități în cuantum de 19.895 lei, T.V.A. de 180.824 lei și accesorii T.V.A. de 104.047 lei - majorări, precum și 17.626 lei penalități aferente T.V.A.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 28 din 28 ianuarie 2010, emisă de C.

Prin acțiunea introductivă, reclamanta a criticat reținerile organelor fiscale cu privire la următoarele categorii de sume:

Cu privire la acest aspect, instanța a avut în vedere că, prin Raportul de Inspecție Fiscală încheiat la 28 septembrie 2006, organele fiscale au considerat, referitor la impozitul pe profit pentru anul 2003, că în mod nejustificat societatea reclamantă a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, ca fiind deductibilă din punct de vedere fiscal, suma de 607.864.740 lei, reprezentând contravaloare chirie utilaje închiriate de la SC F. SA Bumbești Jiu, în baza contractului de închiriere nr. 58/29 iunie 2013.

S-a reținut, în esență, că valoarea contractului era de 900.000.000 lei, urmând a fi achitată lunar proprietarului suma de 180.000.000 lei cu titlu de chirie pentru utilaje, în termen de 15 zile de la data emiterii facturii; că în perioada iunie - noiembrie 2003 SC F. SA Bumbești a emis către SC A. SA, pentru cele 5 luni, un număr de 6 facturi lunare în valoare de 951.426.000 lei; că valoarea actualizată a prestațiilor cu utilajele închiriate de la SC F. SA Bumbești Jiu în perioada iunie-noiembrie 2003 pentru montări și demontări tronsoane linie CF în Baza Lăzarea, justificată de societate prin devizele de lucrări, a fost de 343.561.260 lei, rezultând, în opinia organelor fiscale, o diferență nejustificată în valoare de 607.864.740 lei, introdusă în costuri și luată în considerare la calculul impozitului pe profit.

De asemenea, organele fiscale au stabilit și T.V.A. neacceptată la deducere în sumă de 11.549 lei, aferentă cheltuielilor cu diurna neacceptate la deducere.

Instanța de fond a reținut că, în speță, în ceea ce privește impozitul pe profit pentru perioada supusă controlului fiscal sunt aplicabile prevederile cuprinse în art. 7 alin. (1) și art. 9 din Legea nr. 414/2002, iar, referitor la T.V.A., a reținut incidența prevederilor art. 22 alin. (4) și (5) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, din interpretarea coroborată a prevederilor legale precitate rezultând că persoanele impozabile au dreptul de deducere de T.V.A. aferentă serviciilor destinate realizării de operațiuni impozabile.

Examinând înscrisurile depuse la dosar, coroborate cu cele reținute de către expertul contabil desemnat în cauză, Curtea de apel a reținut că facturile emise au prevăzut în anexă situația centralizatoare de plăți pentru perioada iunie - decembrie 2003, în cuantum total de 903.425.524 lei, din care 268.776.938 lei - manopera actualizată, 88.477.698 lei - tarif utilaje actualizat și 546.178.888 lei - cheltuieli indirecte.

Instanța a avut în vedere că, în raport de dispozițiile cuprinse la art. 4.2 din Contractul din 2003, expertul contabil a concluzionat că este nedeductibilă fiscal suma de 51.426.000 lei.

Față de cele reținute pe baza probatoriului administrat în cauză, contrar celor reținute de organele fiscale, Curtea de apel a apreciat că societatea reclamantă a dovedit executarea lucrărilor cu utilajele închiriate, fiind astfel justificate cheltuielile cu chiria în scopul realizării de operațiuni impozabile și, pe cale de consecință, se justifică și dreptul de deducere a T.V.A. aferent.

În privința cuantumului acestor cheltuieli, având însă în vedere dispozițiile legale indicate anterior în considerentele sentinței, precum și concluziile formulate de către expert, în urma examinării facturilor fiscale și a situațiilor de plată emise în perioada iunie - noiembrie 2003 în temeiul contractului din 2003, Curtea a apreciat ca nefiind deductibilă fiscal suma de 51.426 lei și nu cea de 60.786 lei, cum s-a stabilit prin actele de control fiscal contestate.

Astfel, în opinia instanței de fond, critica reclamantei în privința impozitului pe profit în sumă de 15.197 lei și T.V.A. de 11.549 lei, precum și accesoriile aferente stabilite suplimentar de E. Dolj, este parțial întemeiată, Curtea apreciind ca nefiind deductibilă fiscal suma de 51.426 lei.

Raportul de Inspecție fiscală din data de 28 septembrie 2006, la cap. III, referitor la pct. A "obligațiile datorate bugetului de stat” subpct. I, privind "impozitul pe profit" datorat pentru anul 2003, la pct. 2 lit. b) a statuat că s-au înregistrat în mod nejustificat pe cheltuieli de exploatare, ca și cheltuieli deductibile fiscal, respectiv: suma de 1.828.507.899 lei, reprezentând contravaloare lucrare "Refacerea liniei CF uzinala principală SE Craiova în care prețul convenit pentru îndeplinirea obiectului contractului a fost de 2.853.505 000 lei (inclusiv T.V.A.), din care T.V.A. în valoare de 455.602.000 lei.

Controlul fiscal a stabilit drept cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 1.828.507.899 lei, în baza unor controale încrucișate la un circuit de contracte de prestări servicii în lanț, ce au avut loc între următorii agenți economici:

a) SC F. SA Bumbești Jiu, în calitate de prestator, a câștigat licitația privind "Refacerea liniei CF uzina principală - SE Craiova II”, încheind contractul de prestări servicii din 06 octombrie 2003 cu SE Craiova II în calitate de beneficiar, în care prețul convenit pentru îndeplinirea obiectului contractului a fost de 2.853.505.000 lei, inclusiv T.V.A. în valoare de 455.602.000 lei (2.397.903.000 lei fără T.V.A.);

b) SC F. SA Bumbești Jiu, în calitate de adjudecatar al lucrării, a optat însă în calitate de beneficiar pentru subcontractarea lucrării societății SC A. SA în calitate de prestator, încheind contractul din 03 noiembrie 2003, în valoare de 2.853.505.000 lei, inclusiv T.V.A. în valoare de 455.602.000 lei (2.397.903.000 lei fără T.V.A.), "beneficiarul percepând un procent de 15% din valoarea lucrărilor executate de prestator prin reținere din facturile emise de acesta”.

c) SC A. SA, la rândul său, nu a optat pentru calitatea de prestator pe care o avea după încheierea contractului din 03 noiembrie 2003 și, în calitate de beneficiar, a subcontractat lucrarea potrivit Contractului de prestări servicii din 04 noiembrie 2003 societății SC G. SA Craiova, la un preț de 2.853.505.000 lei, inclusiv cu T.V.A. de 455.602.000 lei (2.397.903.000 lei fără T.V.A.), "beneficiarul percepând un procent de 15% din valoarea lucrărilor executate de prestator prin reținere din facturile emise de acesta";

d) SC G. SA Craiova, în calitate de beneficiar pentru aceeași lucrare, a încheiat contractul nr. 35/06 noiembrie 2003 cu SC I. SRL, în calitate de prestator, în valoare de 2.425.479,250 lei, din care T.V.A. în valoare de 387.261.392 lei, rezultând valoarea contractului fără T.V.A. de 2.038.217.858 lei.

Organul fiscal a constatat că în acest lanț de contracte încheiate de cele trei societăți: SC F. SA Bumbești Jiu, SC A. SA și SC G. SA, acestea au avut calitatea de prestator, dar și de beneficiar, primele două subcontractând aceeași lucrare, la același preț adjudecat prin licitație, prestatorul final al lucrării fiind SC I. SRL.

În urma controalelor încrucișate efectuate de către controlul fiscal a rezultat că nu se regăsesc documente care să justifice lucrarea la SC I. SRL și SC G. SA, însă lucrarea a fost realizată și recepționată conform procesului verbal de recepție din 01 decembrie 2003, proces verbal prin care comisia de recepție, în urma constatărilor efectuate, a propus acceptarea lucrărilor și situației de lucrări, apreciind că acestea corespund caietului de sarcini.

S-a constatat totodată că verificarea fiscală nu a reținut cu privire la cheltuielile efectuate de către verigile SC F. SA Bumbești Jiu, SC A. SA și SC G. SA, că acestea reprezintă cheltuieli facturate și înregistrate în baza legăturilor de cauzalitate în acest lanț de contracte. S-a apreciat că nu au la bază alte documente de cheltuieli, ci doar factura primită, baza impozabilă rămânând aceeași, și s-a considerat suma de 1.828.507.899 lei, facturată de SC G. SA, cheltuială nedeductibilă fiscal, motivându-se că nu a fost însoțită de documente justificative.

Instanța de fond a reținut că, cu toate acestea, organele fiscale au luat în considerare veniturile obținute de SC A. SA în temeiul acestor cheltuieli, în valoare de 1.828.507.899 lei + 209.709.690, la calculul impozitului pe profit.

Instanța a avut în vedere că reclamanta a arătat că neacceptarea la deducere a sumei de 182.851 lei, aferente facturii fiscale din 17 decembrie 2003 emisă de SC G. SA este forțată, în condițiile în care din procesele verbale nu rezultă că a fost corectată baza impozabilă la celelalte două societăți SC G. SA și SC I. SRL, iar societatea a achitat factura către SC G. SA, fiindu-i achitată factura din 18 decembrie 2003 de către SC F. SA Bumbești Jiu.

Coroborând concluziile expertului cu privire la aspectele mai sus evidențiate, cu înscrisurile depuse la dosar și, având în vedere dispozițiile legale privind impozitul pe profit (art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002; pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002) și taxa pe valoarea adăugată (art. 22 alin. (4) și (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002), Curtea a apreciat ca fiind netemeinice și nelegale constatările organelor fiscale.

Curtea a apreciat că reținerea ca nedeductibilă fiscal a sumei de 1.828.507.899 lei, facturată de SC G. SA, pe motiv că nu ar fi fost însoțită de documente justificative, în condițiile în care veniturile realizate de reclamantă în baza acestor cheltuieli în cuantum de 1.828.507.899 + 209.709.690 au fost luate în considerare la calculul impozitului pe profit, nu este permisă de lege.

A precizat instanța de fond că, astfel cum s-a reținut și de către expert, nu se pot elimina costurile ce au fost preluate din factura emisă de furnizor, costuri pentru care s-au făcut plăți efective fără a fi în același timp eliminate și veniturile astfel majorate.

În concluzie, instanța a reținută că veniturile menționate în factură de către reclamantă constituie baza obținerii sumelor ce trebuiau achitate către SC G. SA Craiova (factura fiscală din 17 decembrie 2009).

A apreciat curtea de apel că din înscrisurile existente la dosar, coroborate cu concluziile expertului contabil, se reține că pentru scoaterea cantității de 11.600 litri motorină din gestiunea SC A. SA Craiova nu a existat o factură fiscală, iar la gestiunea de combustibil a fost depus un proces verbal de predare în custodie a cantității de 11.600 litri motorină către SC J. SRL, document care nu a fost aprobat de conducerea societății reclamante.

În opinia instanței de fond, prin neînregistrarea în contabilitate a livrării cantității de 11.600 l motorină către SC J. SRL Craiova, fără să existe un document justificativ în acest sens, au fost nesocotite de către reclamantă dispozițiile art. 11 din Legea nr. 82/1991, conform cărora „orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

Constatând că societatea nu a prezentat niciun document legal din care să rezulte că a fost restituită cantitatea de motorină, ori că a fost încasată contravaloarea acesteia, curtea a apreciat că în mod judicios organele de control fiscal au procedat la calcularea valorii cantității de 11.600 l la prețul de aprovizionare din perioada verificată.

În fapt, în Raportul de Inspecție Fiscală s-a reținut că reprezintă venituri suplimentare suma de 4.924.967.966 lei, constituind diferența de preț pentru un număr de 75 boghiuri Y25 valorificate prin vânzare de reclamantă în raport de ultima înstrăinare pe un lanț de patru firme.

În speță, SC A. SA, în baza hotărârii Consiliului de Administrație din data de 31 octombrie 2003, a hotărât valorificarea prin licitație directă a unui număr de 75 boghiuri la prețul propus de compartimentul de specialitate de 4.300 lei/bucata, preț format prin aplicarea indicelui de inflație la valoarea de achiziție a boghiurilor aflate în stoc. Vânzarea s-a făcut către S.C. IBD Internațional SRL, obținând o valoare totală de 322.500 lei în baza contractului din 22 octombrie 2004.

SC K. SA Craiova a revândut boghiurile respective către SC K. SRL Craiova la prețul de 4.522 lei/bucata, inclusiv T.V.A., rezultând o valoare de 339.150 lei, pentru care a emis factură fiscală în mod corespunzător;

SC K. SRL Craiova a revândut cele 75 boghiuri către SC M. SRL Craiova la un preț de 10.831 lei/buc, inclusiv T.V.A., rezultând o valoare totală de vânzare de 812.343 lei, pentru care a emis facturi fiscale în mod corespunzător.

SC M. SRL a revândut 71 boghiuri la prețul de 12.585 lei/bucata, inclusiv T.V.A., către SC N. SA Caracal, iar un număr de 4 boghiuri le-a valorificat ca deșeu.

Controlul a procedat la recalcularea diferenței de preț pentru vânzarea unui număr de 71 boghiuri Y25, față de prețul de piață de la efectuarea tranzacției acceptat de utilizatorul final SC N. SA Caracal, rezultând o diferență în sumă de 4.924.967.966 lei, cu un T.V.A. aferent de 935.743.914 lei, sumă cu care s-ar fi diminuat taxa pe valoarea adăugată colectată.

La determinarea taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile menționate mai sus, controlul fiscal a precizat că nu au fost respectate prevederile art. 137 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prin micșorarea bazei de impozitare, fapt ce a condus la neînregistrarea unei taxe pe valoarea adăugată colectată în suma de 978.713.098 lei, calculată suplimentar în timpul controlului.

Analizând întreg lanțul de vânzări aplicate numărului de 71 boghiuri vândute din cele 75 (4 boghiuri fiind vândute ca deșeu de către SC M. SA) s-a constatat că fiecare vânzător a emis facturi fiscale și a colectat T.V.A., rezultând că T.V.A. - ul colectat pentru întreg lanțul de vânzări este de 487.453.784 lei, colectat de SC A. SA + (25.166.216 lei Rol, colectat de SC K. SRL + 711.196.722 lei, colectat de SC L. SRL + 198.835.799 lei, colectat de SC M. SRL) = 487.453.784 lei + 935.198.737 lei, colectat de cele 3 (trei) unități ce au comercializat boghiurile de la contestatoarea SC A. SA Craiova.

Temeiul legal avut în vedere de organele de control fiscal atunci când au majorat valoarea facturată, taxa pe valoarea adăugată și implicit au majorat impozitul pe profit și T.V.A. datorată, îl constituie prevederile art. 128 alin. (1); art. 134 alin. (2) și art. 137 alin. (1) din C. fisc., coroborate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., art. 7 pct. 26 din C. fisc., art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Față de dispozițiile legale precitate în considerentele sentinței și având în vedere situația de fapt reținută pe baza probatoriului administrat, Curtea a reținut că, în ceea ce privește pct. 4 din cererea de chemare în judecată, constatările organelor fiscale sunt întemeiate.

Astfel, instanța de fond a reținută că pentru a reflecta conținutul economic al unei tranzacții, organele de control au posibilitatea, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc., de a reîncadra forma acesteia în raport de prețul de piață practicat de societățile independente, pe aceeași perioadă și pentru aceleași mărfuri. Diferențele ce rezultă în urma stabilirii prețului de piață reprezintă venituri impozabile și constituie bază de calcul pentru T.V.A.

Organele fiscale au apreciat că prin vânzarea a 71 boghiuri la un preț mai mic cu 6.936 lei/buc (10.550 lei/buc - 3.614 lei/buc) față de prețul de piață de la data efectuării tranzacțiilor acceptat de beneficiarul final SC N. SA s-a creat posibilitatea să se transfere veniturile către SC M. SRL Craiova.

S-a reținut că prețul de piață aplicat pe aceeași perioadă de producătorul de boghiuri Y25 nu este comparabil cu prețul boghiurilor vândute de societatea contestatoare și care au urmat circuitul de vânzare prezentat, valoarea la care acestea au fost vândute fiind cu mult sub prețul de piață practicat de persoane juridice independente furnizoare de astfel de produse.

Având în vedere că urmare a reîncadrării tranzacției au fost stabilite venituri impozabile suplimentare, precum și faptul că livrarea reprezintă operațiune ce intră în sfera de aplicare a T.V.A., s-a apreciat că veniturile stabilite suplimentar constituie bază de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, iar societatea datorează T.V.A. aferentă veniturilor stabilite suplimentar.

Concluzionând asupra celor expuse instanța a apreciat ca neîntemeiată critica reclamantei la punctul 4 din acțiune, ce vizează impozitul/profit în sumă de 123.124 lei și T.V.A. de 93.574 lei.

În fapt, în baza contractului din 16 aprilie 2004 încheiat cu SC J. SRL Craiova, reclamanta a aprovizionat balast de râu pentru execuția lucrării „Consolidare terasamente linie CF Pitești-Craiova, km 230+400/230+600”.

În perioada aprilie - august 2004, SC J. SRL Craiova a emis facturi fiscale și avize de însoțire a mărfii pentru cantitatea de 10.130 mc, în valoare de 480.530 lei.

Urmare a faptului că nu în toate cazurile cantitățile înscrise în avizele de însoțire a mărfii corespundeau cu cantitățile recepționate la punctul de lucru Pielești, a rezultat ca nerecepționată cantitatea de 2.101 mc, în valoare de 83.751 lei, localizată la factura din 01 iulie 2004, ce s-a achitat prin compensare, din 06 iulie 2004.

Organele de inspecție fiscală au constatat că nu se justifică cheltuiala în sumă de 83.571 lei, întrucât nu are document justificativ la bază, raportul de expertiză tehnică prezentat nu reprezintă document justificativ ce stă la baza cheltuielilor deductibile ce intră în calculul impozitului pe profit și astfel a fost calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 20.938 lei și T.V.A. aferent în sumă de 15.913 lei.

Instanța de fond a reținut că în ceea ce privește impozitul pe profit, în speță, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., iar în raport de aceste prevederi reiese că sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și care au la bază documente justificative.

S-a mai reținut în considerentele sentinței recurate că în ceea ce privește T.V.A. aferentă perioadei supuse controlului fiscal sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (1) și alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 50.3 din H.G. nr. 44/2004 și, prin urmare, dreptul de deducere a T.V.A. privește numai achiziția de bunuri ce urmează a fi utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile.

Curtea de apel a reținut că la dosar a fost depusă factura fiscală din 31 iulie 2004, privind achiziția cantității de 2.101 mc balast, însă nu s-a depus niciun înscris care să ateste că această cantitate a intrat faptic în gestiune, neexistând nicio notă de intrare recepție și constatare diferențe, precum și faptul că reclamanta nu a negat că această cantitate nu a fost recepționată, aceasta procedând la înregistrarea sumei de 83.751 lei în cont „Operațiuni în curs de lămurire”.

Concluzionând asupra celor expuse, constatând că nu există documente justificative din care să rezulte fără echivoc realitatea operațiunii de intrare în gestiune și respectiv de utilizare a cantității de balast pentru executarea lucrărilor, instanța de fond a apreciat că în mod temeinic și legal organele fiscale au apreciat că suma de 83.751 lei nu reprezintă cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește T.V.A. aferentă în sumă de 15.913 lei, având în vedere că dreptul de deducere privește numai taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate și care urmează a fi utilizate pentru operațiuni ce intră în sfera de aplicare a T.V.A. și cum în speță reclamanta nu a prezentat documente justificative privind înregistrarea în contabilitate, la data de 31 decembrie 2004 a sumei de 83.751 lei, reprezentând contravaloarea cantității de 2.101 mc balast nerecepționată, din care să rezulte realitatea intrării în gestiune și utilizării de operațiuni impozabile, instanța a apreciat că nu se justifică nici dreptul de deducere T.V.A. aferentă.

S-a avut în vedere faptul că organele fiscale au considerat drept cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 55.000.000 lei, ce reprezintă despăgubiri acordate de contestatoare unor persoane fizice pentru folosirea terenurilor proprietate personală a acestora în cadrul lucrărilor efectuate la repararea unor tronsoane de cale ferată pe ruta (linie CF 101 Pitești - Craiova ”Consolidare Terasament CF Km 166+300-166+350 Pitești - Craiova” și "Consolidare terasament linie CF Pitești - Craiova KM 230+420-230+483,3, etapa 1), lucrări care se puteau efectua numai după dezafectarea terenurilor din proprietatea persoanelor fizice, despăgubirile fiind astfel justificate din punct de vedere economic, plata acestora efectuându-se în baza cererilor de despăgubire aprobate.

Instanța a avut în vedere că prin Deciziile Consiliului de Administrație nr. 8 și 9 a fost aprobată trecerea pe cheltuieli deductibile fiscal a cheltuielilor în valoare de 55.000.000 lei, reprezentând despăgubiri acordate pentru dezafectarea terenurilor proprietate persoanelor fizice și, coroborând înscrisurile existente la dosar cu cele reținute de expertul contabil la pct. 6 din Raportul de expertiză și având în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. b) din C. fisc., cheltuielile cu despăgubirile nu sunt considerate ca nedeductibile din punct de vedere fiscal, Curtea a apreciat că suma de 5.500 lei este deductibilă.

Prin urmare, s-a reținut că și suma de 1.375 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, nu este datorată de societate, fiind lipsită de fundament legal constatarea organelor fiscale în această privință.

Față de toate aceste considerente, având în vedere dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea a dispus următoarele:

- admiterea în parte a acțiunii introductive și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 490/2006, emisă de E. Dolj și a Deciziei nr. 28/2010 - emisă de C. cu privire la:

(i) deductibilitatea sumei de 8.360 lei, reprezentând contravaloare chirie utilaje închiriate de la SC F. SA Bumbești Jiu;

(ii) impozitul pe profit în sumă de 45.712 lei și T.V.A. de 34.741 lei, precum și accesoriile aferente ce vizează deductibilitatea fiscală a sumei de 182.851 lei, reprezentând contravaloare lucrare executată de SC G. SA Craiova;

(iii) impozit pe profit de 1.375 lei și accesoriile aferente stabilite cu privire la deductibilitatea sumei de 5.500 lei, reprezentând despăgubiri plătite unor persoane fizice.

(iv) menținerea restului dispozițiilor cuprinse în actele administrativ fiscale contestate.

În ceea ce privește cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată, Curtea a făcut aplicarea dispozițiilor art. 274, coroborate cu dispozițiile art. 276 din V.C.P.C. și, având în vedere că acțiunea a fost admisă doar în parte, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 200 lei, din totalul de 740 lei (onorariu expert - 700 lei + taxa de timbru de 40 lei, conform chitanțelor existente la dosar), reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 338/2016 din 12 iulie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC A. SA, cât și pârâtele D. Craiova și B. - C., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

3.1. Recursul recurentei - reclamante SC A. SA Craiova;

Reiterând modalitatea de soluționare a cauzei, prin admiterea în parte a acțiunii sale, în sensul că, pct. 1 al contestației a fost admis parțial, prin considerarea ca deductibilă a sumei de 8.360 lei reprezentând contravaloarea chiriei pentru utilajele închiriate de la SC F. SA Bumbești-Jiu, pct. 2 a fost admis integral și vizează impozitul pe profit în sumă de 45.712 lei și T.V.A. de 34.741 lei precum și accesoriile aferente, în legătură cu deductibilitatea fiscală a sumei de 185.851 lei, contravaloarea lucrării executate de SC G. SA, iar pct. 6 al contestației a fost admis integral și se referă la impozitul pe profit în sumă de 1.375 lei plus accesoriile aferente stabilite cu privire la deductibilitatea sumei de 5.500 lei, recurenta-reclamantă a susținut că sentința instanței de fond este nelegală, în esență, pentru următoarele motive:

- în mod nelegal instanța de fond a admis numai parțial pct. 1 al contestației sale, fără a justifica suma despre care a reținut că nu este deductibilă fiscal, în raport de probatoriul administrat în cauză; nu rezultă modalitatea în care a făcut instanța de fond calculul sumei considerate ca deductibilă, nici prin raportare la concluziile expertizei contabile; prin achitarea chiriei utilajelor în conformitate cu prevederile contractuale, recurenta-reclamantă a efectuat o operațiune atât legală cât și contractuală iar furnizorul de utilaje a achitat la bugetul statului T.V.A. și impozit pe venit la nivelul prestației suportate de reclamantă;

- în mod nelegal instanța de fond a respins punctul 3 din contestație care se referă la impozit pe profit în suma de 5.654 lei și T.V.A. în sumă de 4.297 lei precum și accesorii aferente, în condițiile în care procesul verbal de custodie în înțelesul reglementărilor contabile aplicabile poate constitui document valabil pentru înregistrarea în evidența societății;

- nelegală este în aprecierea recurentei-reclamante și hotărârea instanței de fond de respingere a pct. 4 din contestație care se referă la impozit pe profit în sumă de 123.124 lei, plus accesoriile aferente, stabilite de autoritățile fiscale prin neîncasarea unor venituri suplimentare reprezentând diferență de preț pentru un număr de 75 boghiuri Y25, apreciindu-se că prețul a fost subdimensionat în mod nelegal și nejustificat, deși statul nu a fost păgubit, în condițiile în care, la fiecare tranzacție, emitentul facturii a înregistrat venituri care au fost impozitate iar T.V.A. a fost colectat și dedus; obligațiile fiscale au fost achitate pentru fiecare operațiune de agenții economici din lanțul de facturare;

- recurenta consideră că în mod nelegal instanța de fond a respins punctul 5 din contestație, care se referă la impozit pe profit în sumă de 20.938 lei și T.V.A. în sumă de 15,913 lei, plus accesoriile aferente, prin considerarea ca nedeductibilă fiscal a sumei de 83.775,12 lei, reprezentând contravaloarea a 2.101 mc balast, înregistrată pe cheltuieli de exploatare, deși expertiza judiciară contabilă administrată în cauză a confirmat că raportul de expertiză tehnică și Hotărârea Consiliului de Administrație constituie documente în baza cărora pot fi reconstituite documente operative și respectiv aprobate alte documente care să stea la baza înregistrărilor în contabilitate; în plus, lucrarea fost recepționată, ceea ce dovedește că întreaga cantitate de nisip a fost folosită la edificarea obiectivului.

Recurenta reclamanta a solicitat astfel, în temeiul art. 299 și următoarele C. proc. civ., admiterea recursului și modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii integrale a contestației formulate și anularea în totalitate a actelor întocmite de organele fiscale, cu cheltuieli de judecată.

3.2. Recursul recurentei - pârâte D. Craiova;

Pârâta D. Craiova, în nume propriu precum și în numele B., a formulat recurs împotriva hotărârii instanței de fond, invocând în drept ca temei al demersului său procesual, prevederile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., și a dezvoltat, în esență, următoarele critici în raport cu sentința atacată:

- instanța de fond nu și-a argumentat și nu și-a motivat în drept reținerile vizând modalitatea eronată în care au procedat organele fiscale pentru determinarea bazei impozabile prin estimare, fiind preluat punctul de vedere al expertului, exprimat în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză, ceea ce a condus la încălcarea dispozițiilor art. 261 pct. 5 C. proc. civ.;

- instanța de fond în mod eronat a apreciat ca fiind deductibilă suma de 8.360 lei, reprezentând contravaloare chirie utilaje închiriate de la SC F. SA Bumbești-Jiu, prin raportare la concluziile raportului de expertiză potrivit cu care societatea a dovedit executarea lucrărilor cu utilajele închiriate, fiind astfel justificate cheltuielile cu chiria în scopul realizării de operațiuni impozabile; de altfel, instanța de fond a preluat doar susținerile părții adverse și concluzia raportului de expertiză, ignorând apărările prezentate de organul fiscal;

- sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuielile aferente veniturilor impozabile; societatea nu a justificat cu documente executarea lucrărilor cu utilajele închiriate în cuantumul facturat și deci nu se justifica aprecierea cheltuielilor cu chiria ca fiind în scopul realizării de operațiuni impozabile, simpla prezentare a facturii fiscale nefiind suficientă pentru acordarea deductibilității acestor cheltuieli;

- în ceea ce privește impozitul pe profit în suma de 45.712 lei și T.V.A. în sumă de 34.741 lei, plus accesoriile aferente, ce vizează deductibilitatea fiscală a sumei de 185.851 lei, reprezentând contravaloarea lucrării executate de SC G. SA, hotărârea instanței de fond este nemotivată în condițiile în care au fost preluate doar concluziile expertului; se impunea însă ca instanța să constate că societățile implicate în realizarea contractului nu au demonstrat cu documente că lucrarea de refacere a liniei a fost efectiv prestată;

- referitor la impozitul pe profit de 1.375 lei și accesoriile aferente, stabilite cu privire la deductibilitatea sumei de 5.500 lei reprezentând despăgubiri plătite unor persoane fizice pentru folosirea terenului proprietate personală, instanța de fond a apreciat în mod eronat că această sumă este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuielile nefiind înscrise în situațiile de lucrări și recuperate prin veniturile realizate în executarea lucrărilor.

3.3. Recursul recurentei - pârâte B. - C.

Și pârâta B. a formulat recurs în cauză, în temeiul art. 299 alin. (1), art. 304 pct. 9, art. 3041 și art. 312 alin. (3) C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii reclamantei-recurente, în totalitate, ca neîntemeiată, în esență pentru următoarele motive:

- hotărârea a fost dată cu greșita aplicare a legii, cu referire la impozitul pe profit în sumă de 15.197 lei și T.V.A. în sumă de 11.549 lei, stabilite ca urmare a neacceptării la deducere a sumei de 60.786 lei, reprezentând chirie la utilajele închiriate de la SC F. SA Bumbești Jiu, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au constatat că la facturile fiscale emise în perioada verificată, de această din urmă societate, nu erau atașate rapoartele zilnice de activitate așa cum se prevede în art. 4.3 din contract; T.V.A.-ul nu a fost acceptat la deducere întrucât dreptul de deducere a T.V.A. se exercită numai pentru serviciile prestate în scopul realizării de operațiuni impozabile; nefiind însă justificată cu documente prestarea efectivă a lucrărilor cu utilajele închiriate, se impunea ca instanța să aprecieze că reclamanta nu are nici drept de deducere a T.V.A. în sumă de 11.549 lei, înscrisă în facturile fiscale emise de SC F. SA Bumbești Jiu;

- cu referire la impozitul pe profit în sumă de 45.712 lei și T.V.A. în sumă de 34.741 lei stabilită ca urmare a neacceptării la deducere a sumei de 182.851 lei, reprezentând contravaloarea facturata de către SC G. SA Craiova la obiectivul refacerea liniei CF Uzina principal – SE Craiova II, se impunea ca instanța să rețină constatările organelor fiscale de control care, din verificările încrucișate efectuate la cele trei societăți implicate în proiect, nu au prezentat documente legale justificative pentru consumul de materiale, de forță de muncă, utilaje și transport, înscrise în situația de lucrări anexate la factura fiscală emisă de SC G. SA și evidențiată de societatea contestatoare; lipsa justificării cu documente a prestării efective a lucrării atrage după sine neacceptarea la deducere a cheltuielilor facturate de SC G. SA la calculul impozitului pe profit;

- în ceea ce privește impozitul pe profit de 1.375 lei și accesoriile aferente, stabilit ca urmare a neacceptării la deducere a sumei de 5.500 lei reprezentând despăgubiri plătite unor persoane fizice pentru folosirea terenului proprietate personală în cazul lucrărilor de consolidare terasamente efectuate, deși organele de inspecție fiscală au încadrat eronat aceste pierderi ca fiind amenzi; se impunea a se reține, din punct de vedere al efectuării în scopul realizării de venituri impozabile, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, nefiind înscrise în situațiile de lucrări și recuperate prin veniturile realizate din executarea lucrărilor.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de către cele 3 recurente, față de apărările reciproce înfățișate prin întâmpinările formulate dar și în urma propriului demers de reverificare a probatoriului administrat în cauză, prin raportare la prevederile legale aplicabile, Înalta Curte reține că nu subzistă niciunul dintre motivele de nelegalitate invocate, respectiv niciuna dintre criticile înfățișate de recurente, astfel încât nu se impune reformarea hotărârii pronunțată de instanța de fond, în considerarea celor în continuare expuse.

Cu titlul prealabil Înalta Curte arată, în ceea ce privește criticile înfățișate de recurentele-pârâte, că dată fiind similitudinea acestora, urmează a fi analizate grupat și a li se răspunde prin argumente comune.

4.1 Recurenta-reclamanta, reiterând prin cererea sa de recurs modalitatea în care instanța de fond a soluționat acțiunea în primă instanță, în sensul admiterii în parte a contestației sale, a susținut printr-un prim motiv de recurs că în mod nelegal instanța de fond a admis numai parțial pct. 1 al contestației sale, în ceea ce privește neacceptarea la deducere a sumei de 60.786 lei, reprezentând chirie utilaje închiriate de la SC F. SA Bumbești-Jiu, susținând că instanța nu a justificat suma reținută ca nedeductibilă fiscal si nici nu a motivat modul în care s-a ajuns la aceasta, având în vedere și probatoriul administrat.

Astfel cum a reținut instanța de fond și după cum rezultă și din actele dosarului, recurenta-reclamantă în calitate de chiriaș a încheiat cu SC F. SA Bumbești-Jiu Contractul de închiriere utilaje din 23 iunie 2003 pentru o perioadă de 5 luni, valoarea contractului fiind de 90.000 lei, reclamanta obligându-se să achite lunar suma de 18.000 lei. În perioada verificată, respectiv iunie-noiembrie 2003 SC F. SA Bumbești-Jiu a emis un număr de 6 facturi fiscale cu valoarea totală de 113.220 lei, din care valoarea chiriei este în sumă de 95.143 lei.

Totodată, potrivit art. 4.3 din contractul de închiriere, factura lunară urma să fie întocmită ținându-se cont de numărul de zile efectiv lucrate, reieșit din rapoartele de activitate zilnică ale deservenților utilajelor, confirmate de chiriași.

Contrar celor afirmate de către recurenta-reclamantă, se reține că judecătorul fondului și-a fundamentat concluzia în sensul caracterului parțial întemeiat al criticilor recurentei-reclamante în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 15.197 lei și T.V.A. în sumă de 11.549 lei precum și accesoriile aferente, stabilite suplimentar prin actele administrative fiscale atacate, pornind tocmai de la concluziile raportului de expertiză judiciară tehnică și contabilă întocmită de expert O., care, examinând actele depuse la dosar dar și cele prezentate la convocarea oficială, prin prisma prevederilor contractului de închiriere din 23 iunie 2003 a apreciat cuantumul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal ca fiind de 51.426.000 lei, și nu cel de 60.786.000 lei, astfel cum a fost reținut în actele administrativ fiscale atacate.

Concluzia expertului a fost întemeiată pe împrejurarea că, față de prevederile art. 4.3 din contract, care stipulează că factura lunară va fi întocmită ținând cont de numărul de zile efectiv lucrate, reieșite din rapoartele de activitate zilnică ale deservenților utilajelor, confirmate de chiriași, au fost avute în vedere facturile fiscale emise de SC F. SA și de măsura în care acestea aveau sau nu atașate rapoartele zilnice de activitate în care s-a indicat timpul efectiv lucrat și valoarea înscrisă în devizele de lucrări.

Dezlegarea instanței de fond s-a fundamentat așadar pe concluzia pertinentă, documentată și demonstrată prin calculele efectuate de expertul de specialitate, care, în plus de verificarea efectivă a facturilor fiscale relevante în cauză, a avut în vedere și prevederile contractului intervenit între părți, astfel încât nu se poate susține că soluția instanței de fond, pe acest aspect, ar fi lipsită de fundament legal sau probatoriu.

Dimpotrivă, și în opinia instanței de recurs, concluzia la care a ajuns judecătorul fondului cu privire la acest prim aspect este corectă și justificată din perspectiva reglementarilor legale aplicabile.

Față de această constatare, menținută și prin prezenta decizie, în ceea ce privește cuantumul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal, urmează desigur, ca valorificarea unei atare soluții să fie făcută cu ocazia punerii efective în executare a hotărârii de față când organul fiscal competent va revizui corespunzător cuantumul impozitului pe profit și al T.V.A.-ului aferent reținute și stabilite suplimentar în sarcina societății reclamante prin actele atacate (45.172 lei si respectiv 34.741 lei T.V.A., plus accesorii aferente).

Înalta Curte arată totodată că neîntemeiat este și argumentul societății recurente potrivit cu care bugetul statului a încasat de la SC F. SA, atât T.V.A. cât și impozitul pe profit aferent facturilor emise, fără a diminua valoarea acestora și fără a restitui emitenților facturilor fiscale T.V.A. și impozitul pe profit, încasându-se astfel de două ori cele două obligații fiscale, întrucât, astfel după cum au punctat și autoritățile pârâte, la data primirii facturilor fiscale emise de SC F. SA, recurenta reclamantă a dedus T.V.A. și cheltuielile de achiziție la calculul profitului impozabil, ceea ce a condus la diminuarea T.V.A. de plată stabilită ca diferență între T.V.A. colectată și T.V.A. dedusă, încălcându-se dispozițiile art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoare adăugată.

Prin critici distincte, recurenta-reclamanta a susținut că în mod nelegal instanța de fond a respins pct. 3 al contestației sale ce se referă la impozitul pe profit în sumă de 5.654 lei și T.V.A. în sumă de 4.297 lei, plus accesoriile aferente, stabilite prin actele administrate fiscale atacate, în considerarea faptului că organul de control financiar a reținut că nu au fost înregistrate venituri în sumă de 22.615 lei, reprezentând contravaloarea a 11.600 l motorină predate în custodie la SC J. SRL Craiova, pe motiv că societatea nu ar fi prezentat niciun document legal din care să rezulte că a fost restituită cantitatea de motorina ori că a fost încasată contravaloarea acesteia.

Nici aceste critici nu apar ar fi întemeiate, în raport de probatoriul administrat și față de prevederile legale aplicabile.

Înalta Curte arată că împărtășește raționamentul și concluziile instanței de fond, pe care le apreciază ca fiind corecte în contextul factual al speței.

Astfel cum bine a reținut prima instanță, atât înscrisurile existente la dosar cât și concluziile expertului contabil au evidențiat împrejurarea că, pentru scoaterea cantității de 11.600 l motorină din gestiunea societății reclamante, nu a existat o factură fiscală, ceea ce contravine dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 82/1991, potrivit cu care, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în chiar momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Drept urmare, în condițiile în care societatea nu a prezentat niciun document legal din care să rezulte că a fost restituită cantitatea de motorină sau că a fost încasată contravaloarea acesteia, și în opinia instanței de recurs, în mod corect au procedat organele de control fiscal la calcularea valorii cantității de 11.600 l motorină la prețul de aprovizionare din perioada verificată.

Organele de inspecție fiscală au constatat că predarea în custodie reprezintă livrare la prețul de aprovizionare de 0,19496 lei/litru, având în vedere că nu există documente care să ateste fie restituirea cantității de motorină, fie încasarea contravalorii acesteia.

Calcularea impozitului pe profit în sumă de 22.615 lei, aferent veniturilor din livrare si T.V.A. colectată în sumă de 4.297 lei aferentă acestora, este deplin justificată având în vedere prevederile legale în materie de impozit pe profit și de T.V.A., în vigoare în anul 2004, potrivit cu care reclamanta avea obligația înregistrării pe venituri impozabile a contravalorii cantității de 11.600 litri motorină și calculării impozitului pe profit aferent, respective a colectării T.V.A. aferentă veniturilor.

Recurenta-reclamantă a criticat hotărârea instanței de fond și pentru respingerea punctului 4 din contestația sa, ce viza impozitul pe profit în sumă de 123.124 lei si T.V.A. în sumă de 93.574 lei, plus accesoriile aferente, calculate de organele de control fiscal prin neîncasarea unor venituri suplimentare însumate de 492.497 lei, reprezentând diferență de preț pentru un număr de 75 boghiuri Y25.

În legătură cu acest aspect, atât în cuprinsul hotărârii atacate cât și în raportul de inspecție fiscală s-a reținut că reprezintă venituri suplimentare suma de 4.924.967.966 lei (492.497 lei), diferența de preț pentru numărul de 75 boghiuri valorificate prin vânzare de către reclamantă, în raport de ultima înstrăinare pe un lanț de 4 firme.

Instanța de fond a înfățișat în detaliu situația de fapt generatoare pentru această categorie de sume și, totodată, după cum rezultă din considerentele sentinței, a analizat întreg lanțul de vânzări aplicate numărului de 71 boghiuri vândute, din cele 75, în condițiile în care 4 boghiuri au fost vândute ca deșeuri către SC M. SA, indicând în mod expres prețul acestora și T.V.A. colectat pentru întreg lanțul de vânzări, astfel după o atestă și expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate de la pct. 2 al prezentei decizii.

Judecătorul fondului a considerat că sunt corecte constatările organului fiscal de control în sensul că prețul a fost subdimensionat în mod nelegal și nejustificat pentru cele 75 de boghiuri vândute de societatea reclamantă, apreciind că în cauză au fost corect aplicate prevederile art. 11 alin. (1) din C. fisc., vizând posibilitatea organelor de control de a reîncadra o tranzacție în raport de prețul de piață practicat de societățile independente, pe aceeași perioadă și pentru aceleași mărfuri.

Înalta Curte împărtășește raționamentul primei instanțe și respectiv pe cel al organului de inspecție fiscală care, în raport de situația concretă a celor 75 de boghiuri Y25, care nu aveau înregistrată uzura fizică, nefiind utilizate în procesul de producție, a determinat diferența de venituri neevidențiate de societate, luându-se ca referință prețul de piață de 10.550 lei/bucata, practicat de un producător de astfel de boghiuri (SC P. SA), pe perioada octombrie-noiembrie 2004. Vor fi astfel respinse ca nefondate și susținerile recurentei vizând justificarea subdimensionării prețului prin pretinsul scop economic al acestei tranzacții.

În fine, Înalta Curte apreciază că nefondate sunt și criticile recurentei reclamante vizând modalitatea în care prima instanță s-a pronunțat asupra punctului 5 din contestație, referitor la impozitul pe profit în sumă de 20.938 lei și T.V.A. în cuantum de 15.913 lei, plus accesorii aferente, stabilite ca urmare a nedeductibilității sumei de 83.751 lei reprezentând contravaloarea a 2101 mc balast, înregistrată pe cheltuieli de exploatare.

Organele de inspecție fiscală precum și instanța de fond au reținut caracterul nedeductibil al sumei de 83.571 lei întrucât lipsește documentul justificativ, un raport de expertiză tehnică neputând avea o atare natură juridică.

Nici cu ocazia judecății în fond și nici în recurs recurenta reclamantă nu a prezentat vreun înscris, în completarea facturii fiscale din 31 iulie 2004, care să ateste intrarea efectivă în gestiune a cantității de 2101 mc balast.

Drept urmare, instanța de control judiciar apreciază că, în mod corect, s-a făcut aplicarea în cauză a prevederilor legale potrivit cu care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și care au la bază documente justificative, aceeași cerință, a utilizării în scopul realizării de operațiuni impozabile, regăsindu-se și în legătură cu dreptul de deducere al T.V.A.

4.2. Nefondate sunt în opinia Înaltei Curți și criticile comun