ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 526/2016

Decizia nr. 526/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele B. - C. și D., anularea Deciziei nr. 370 din 29 august 2012 emisă de B. - C., în urma soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F/MC/279 din 30 mai 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/135 din 30 mai 2012, acte emise de D.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin contestația administrativă înregistrată la B. - C. a invocat faptul că actele administrativ-fiscale atacate au fost încheiate de către organele de inspecție fiscală prin interpretarea eronată a actelor normative specifice în vigoare, lezându-i astfel, drepturile sale patrimoniale prin stabilirea unor sume considerabile suplimentare de plată la bugetul de stat.

Față de această situație, potrivit art. 205 și art. 207 C. proc. fisc. a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. F/MC/279 din 30 mai 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și anularea constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/35 din 30 mai 2012 stabilite la cap. III - taxa pe valoarea adăugată dedusă de societate și cap. VI Sinteza constatărilor fiscale și, pe cale de consecință, exonerarea SC A. SRL Bacău de la plata debitului suplimentar de 2.683.824 lei.

Prin Decizia nr. 370 din 29 septembrie 2012, B. - C. a respins contestația ca neîntemeiată.

Prin sentința nr. 103 din 18 iunie 2013, pronunțată în primul ciclu procesual, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia de impunere nr. F/MC/279 din 30 mai 2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/135 din 30 mai 2012 emise de pârâta D., exonerând reclamanta de plata sumei totale de 2.683.824 lei.

Totodată, a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 4010 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 3669 din 8 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de B. împotriva sentinței nr. 103 din 18 iunie 2012 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, apreciind că au fost nesocotite dispozițiile art. 129 alin. (1) și ale art. 261 alin. (1) C. proc. civ.

Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în fond după casare, prin sentința nr. 82 din 18 mai 2015, a anulat Decizia nr. 370 din 29 august 2012 emisă de B. - C., Decizia de impunere nr. F/MC/279 din 30 mai 2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/135 din 30 mai 2012 emise de D., obligând pârâtele să plătească reclamantei suma de 4.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. F/MC/279 din 30 mai 2012 (emisă în urma reverificării), s-a stabilit că reclamanta datorează T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 1.558.551 lei, la care se adaugă accesorii fiscale, considerându-se că societatea nu are drept de deducere pentru T.V.A. evidențiată în factura de avans din  28 decembrie 2008 în valoare de 9.761.451 lei.

Reclamanta a contestat decizia de impunere și raportul de impunere fiscală, ce a stat la baza ei, iar prin Decizia nr. 370 din 29 august 2012 emisă de C. contestația a fost respinsă, ca nefondată, stabilindu-se că operațiunea "plată în avans" înscrisă în factura din 24 decembrie 2008, efectuată de societate, nu se încadrează în prevederile art. 134

2

alin. (2) lit. b) din C. fisc., deoarece societatea reclamantă, conform amendamentului din data de 24 decembrie 2008 la contractul încheiat, nu mai constituia parte în contract pentru cele două subansambluri, în consecință, facturarea avansului la intern nu mai avea obiect și trebuia regularizată conform contractului cu partenerul extern, iar plățile aferente „avansului" au fost efectuate la date ulterioare emiterii facturii.

În decizie au fost avute în vedere și prevederilor art. 155 alin. (1) din C. fisc., astfel, în cauză, nu a avut loc o livrare de bunuri între SC E. SA și SC A. SRL, factura din 24 decembrie 2008 emisă de reclamantă neavând obiect, întrucât livrarea de bunuri a fost efectuată de SC F. Ltd China către SC A. SRL.

Referitor la argumentul contestatoarei conform căruia organele de inspecție fiscală, cu ocazia reverificării fiscale, au luat la cunoștință de factura din 31 ianuarie 2012, prin care SC E. SA a stornat factura de avans din 24 decembrie 2008 în sumă de 9.761.451 lei, din care T.V.A. în sumă de 1.558.551 lei, operațiune din care SC A. SRL și-a diminuat taxa de 1.558.551 lei dedusă inițial, s-a reținut că această factură excede perioadei supuse reverificării fapt pentru care organele de inspecție fiscală nu puteau să o ia în considerare.

Prima instanță a apreciat că, în soluționarea contestației administrative, pârâta a denaturat situația de fapt și a aplicat greșit prevederile legislației fiscale, întrucât după încheierea contractului inițial între SC E. SA și SC F. Ltd China și după plata de către cumpărătorul inițial a avansului pentru cele 10 grupuri electrogene, reclamanta a devenit parte în contract pentru două din respectivele produse, preluând obligațiile de plată doar pentru diferența de preț, dar, din rațiuni comerciale ce țineau de solvabilitatea și bonitatea cumpărătorului, vânzătorul a solicitat ca obligațiile asumate pe toată durata derulării contractului să rămână în sarcina cumpărătorului inițial - SC E. SA.

Așa fiind, a apreciat că respectivele împrejurări nu au influență asupra caracterului deductibil al taxei pentru achiziția celor două grupuri electrogene de către reclamantă din perspectiva dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., fiind evident că achiziția s-a făcut în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

În speță, cum s-a arătat și în expertiza efectuată, menținerea, în favoarea SC E. SA a drepturilor de import asupra celor două produse - pentru partea de 2.276.060,20 euro pe toată durata derulării contractului, a constituit suportul operațiunilor taxabile în România, pentru care SC E. SA a emis factura de avans din 24 decembrie 2008 în sumă de 9.761.451 lei, (din care T.V.A. în sumă de 1.558.551 lei) către SC A. SRL.

Potrivit art. 1342 alin. (2) lit. b) din C. fisc., exigibilitatea T.V.A. în valoare de 1.558.551 lei a intervenit la SC E. SA la data emiterii acestei facturi (înainte de încasarea avansului), în consecință SC A. SRL, la rândul ei, avea dreptul legal la deducerea aceleiași T.V.A., în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) lit. l) din C. fisc. (forma în vigoare în 2008).

Prima instanță a reținut, din actele dosarului, confirmate de concluziile expertului, că organul fiscal a analizat doar parțial situația de fapt fiscală, privind deducerea T.V.A. în discuție, fără a avea în vedere modul în care s-au derulat relațiile comerciale dintre părți și fără a lua în considerare, la soluționarea contestației, factura din 31 ianuarie 2012 prin care SC E. SA a stornat factura de avans din 24 decembrie 2008.

Totodată a avut în vedere și prevederile art. 138 alin. (1) lit. a) C. fisc., reținând că, în astfel de situații, sunt emise de către furnizor facturi sau alte documente cu valorile înscrise cu semnul minus, așa cum dispune art. 159 alin. (2).

Așa fiind, pârâta a apreciat, în mod greșit, în soluționarea contestației administrative, că reclamanta nu are dreptul să deducă T.V.A. în sumă de 1.558.551 lei, pe considerentul că factura din 24 decembrie 2008 nu ar reflecta o achiziție de bunuri de la SC E. SA, fără a analiza întregul context în care au avut loc operațiunile comerciale expuse mai sus.

Faptul că o parte din prețul celor două grupuri electrogene achiziționate de reclamanta SC A. SRL a fost plătită de către SC E. SA, nu a afectat caracterul de operațiune taxabilă și nici bugetul de stat, întrucât plata prin intermediul unui partener comercial, ținut la această plată de contractul inițial, nu schimbă natura juridică a achiziției din punct de vedere al scopului mediat al reclamantei, aceasta cumpărând respectivele produse pentru desfășurarea activității sale comerciale, iar prin emiterea facturii storno din 31 ianuarie 2012, bugetul de stat nu a fost păgubit, așa cum recunoaște și pârâta D., prin adresa din 14 iunie 2013 (fila 83 vol. II).

Pe de altă parte, pârâta a recunoscut că reclamanta a plătit către partenerul chinez numai restul de plată pentru cele două grupuri electrogene, însă statul a încasat de la aceasta T.V.A. aferentă întregului preț, neexplicând pentru ce a încasat respectiva taxă la întreaga valoare a celor două grupuri electrogene, dacă nu a considerat că plata în avans făcută prin intermediul SC E. SA și factura la intern din 24 decembrie 2008 nu ar fi fost efectuate în scopul importului și deci a operațiunilor taxabile.

Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că actele administrative atacate sunt nelegale, impunându-se anularea lor și exonerarea reclamantei de la plata debitului stabilit de organul fiscal, prin urmare nici accesoriile calculate la acest debit nu au suport legal, în temeiul principiului accesorium sequitur principale.

Împotriva sentinței instanței de fond a declarat recurs pârâta B., pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta consideră că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a prevederilor art. 134

2

din C. fisc., conform cărora sunt exceptate avansurile încasate pentru plata importurilor și T.V.A. aferente importului, precum și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile, iar avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a c/valorii bunurilor și serviciilor efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

Mai arată recurenta că intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate, în luna decembrie 2008, factura din 24 decembrie 2008 emisă de SC E. SA, reprezentând „plată în avans pentru turbina de gaz cu cazan recuperator”, avansul de 8.202.900 lei regăsindu-se în cont „furnizori debitori”, iar T.V.A. de 1.558.551 lei în cont „T.V.A. deductibilă” în luna decembrie 2008.

Plata efectivă a avansului facturat s-a efectuat după emiterea facturii, respectiv în zilele de 29 decembrie 2008, 09 ianuarie 2009 și 26 iunie 2009, iar plata a fost efectuată în baza unui contract care se referă la achiziția din import a unor piese, iar ulterior, printr-un amendament încheiat între parteneri în data de 24 decembrie 2008, toate drepturile și obligațiile au fost asumate de intimată, până la încheierea operațiunii de import.

În opinia recurentei, conform actelor de la dosar, intimata s-a obligat să plătească direct vânzătorului din China numai diferența de plată pentru două ansambluri în valoare de 3.274.398,20 euro.

Deducerea T.V.A. în luna decembrie 2008 nu se încadrează în prevederile art. 134

2

alin. (2) lit. b) C. fisc., deoarece SC E. SA, conform amendamentului nu mai constituia parte în contract pentru cele două subansambluri, iar facturarea avansului la intern nu avea obiect, ar fi trebuit să fie regularizată conform contractului cu partenerul extern, mai ales că plățile aferente au fost efectuate la date ulterioare emiterii facturii.

Livrarea bunurilor a avut loc între partenerul chinez și SC E. SA și nu între aceasta din urmă și intimată.

În ceea ce privește majorările de întârziere și penalitățile de întârziere în sumă de 1.125.273 lei, recurenta invocă prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (7) și art. 120

1

C. proc. fisc.

Cu privire la obligarea suportării cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 lei, recurenta consideră că nu sunt îndeplinite prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

Prin întâmpinare, intimata solicită respingerea recursului ca nefondat, susținând că organul fiscal a procedat la interpretarea eronată din punct de vedere juridic a contractului și amendamentelor și a reținut în mod greșit că SC E. SA nu este parte în contractul de achiziție a celor două seturi de grupuri electrogene, prin faptul că importul a fost finalizat de intimată.

În realitate, intimata s-a obligat să achite direct furnizorului chinez numai restul de plată, iar faptul că avansul a fost achitat către SC E. SA nu a afectat caracterul de operațiune taxabilă și nici bugetul de stat, întrucât plata prin intermediul unui partener comercial, ținut la această plată de contractul inițial, nu schimbă natura juridică a achiziției, astfel cum recunoaște și B. prin adresa din 14 iunie 2013, fila 83, vol. II.

Cu privire la deducerea T.V.A. în luna decembrie 2008, intimata afirmă că organul fiscal nu a explicat de ce a încasat T.V.A. aferentă întregului preț, dacă a considerat că plata în avans făcută prin intermediul SC E. SA și factura la intern din 24 decembrie 2008 nu ar fi fost efectuate în scopul importului și a operațiunilor taxabile.

Referitor la majorările și penalitățile de întârziere intimata consideră că se aplică principiul accesorium sequitur principale, iar cheltuielile de judecată au fost acordate în conformitate cu disp. art. 274 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea extraordinară de atac exercitată

În primul rând, se remarcă faptul că hotărârea recurată a reținut în mod greșit că prin adresa din 14 iunie 2013, datorită facturii din 31 ianuarie 2012, bugetul de stat nu ar fi fost păgubit.

Prin adresa invocată, B. - D. s-a precizat că societatea intimată nu a influențat T.V.A. colectată și T.V.A. deductibilă din luna februarie 2012, dar ceea ce este în discuție este luna decembrie 2008.

Prin aceeași adresă, s-a mai precizat că diminuarea T.V.A. de plată în luna decembrie 2008 cu suma de 1.558.551 lei a fost corectată prin stabilirea T.V.A. suplimentară de plată a acestei sume cu ocazia inspecției fiscale, prin emiterea Deciziei de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 și înregistrarea deciziei de către societate în luna iunie 2011.

De asemenea, prima instanță a considerat în mod greșit că statul a încasat de la intimată T.V.A. aferentă întregului preț, fără să explice pentru ce a încasat T.V.A. la întreaga valoare, dacă nu a considerat că plata în avans făcută prin intermediul SC E. SA și factura la intern din 24 decembrie 2008 nu ar fi fost efectuate în scopul importului și a operațiunilor taxabile.

În realitate,T.V.A. a fost încasată corect la data plății restului de preț și numai pentru această operațiune, în schimb suma de 1.558.551 lei reprezintă deducerea eronată, sumă pentru care a fost păgubit bugetul de stat.

În al doilea rând, operațiunea efectuată între intimată și SC E. SA nu reprezintă o livrare de bunuri, în condițiile în care SC A. SRL și-a asumat prin amendamentul încheiat să preia toate drepturile, obligațiile, plângerile și îndatoririle ce aparțineau Interagro, în baza contractului, pentru cele două subansambluri.

Intimata s-a obligat să plătească vânzătorului din China numai diferența de preț.

În speță nu sunt îndeplinite disp. art. 155 alin. (1) C. fisc., deoarece livrarea a fost efectuată de vânzător direct către intimată, neavând relevanță că plata avansului s-a efectuat prin intermediar.

Expertiza fiscală judiciară efectuată în primul ciclu procesual nu poate fi omologată, deoarece nu a avut în vedere disp. art. 155 alin. (1) C. fisc. și că între cele două societăți nu a avut loc o livrare de bunuri.

Astfel, toată explicația referitoare la disp. art. 134

2

alin. (2) lit. b) C. fisc. este subsumată situației în care era îndeplinită condiția livrării bunurilor care în realitate nu a avut loc.

În consecință, se reține că intimata datorează T.V.A. calculată suplimentar, precum și majorările și penalitățile de întârziere calculate de organul fiscal.

În ceea ce privește obligarea recurentei la plata sumei de 4.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată, acestea au fost acordate în mod greșit cu încălcarea disp. art. 274 C. proc. civ.

Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (3) C. proc. civ. coroborate cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi admis, se va casa sentința recurată, respingându-se acțiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de B. împotriva sentinței nr. 82 din 18 mai 2015 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 februarie 2016.