ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1281/2015

Decizia nr. 1281/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul cauzei și procedura desfășurată în fața primei instanței

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat următoarele:

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 3 februarie 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 1 februarie 2011 (denumit în continuare "Raportul de inspecție") emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, numai în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a obligațiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei);

- anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației fiscale din 19 iunie 2012 (în continuare denumită "Decizia de soluționare") emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor numai în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale formulate de Societate împotriva Deciziei de impunere pentru suma de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei);

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 10.378.817 lei stabilită în sarcina sa cu titlu de TVA suplimentar și respectiv cu titlu de accesorii aferente (majorări/dobânzi și penalități), astfel cum sunt acestea reliefate în decizia de impunere.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că are ca obiect de activitate "comerț cu ridicata al cerealelor, semințelor și furajelor și tutunului neprelucrat". Societatea achiziționează produse agricole, cum ar fi porumb, grâu, orz, floarea soarelui, rapiță și alte cereale și semințe în vederea revânzării.

În perioada 28 ianuarie 2008 - 14 aprilie 2008, 4 noiembrie 2008 - 16 martie 2009 și 27 aprilie 2010 - 31 ianuarie 2011, asupra societății a fost declanșată o inspecție fiscală generală cu privire la impozitul pe profit, impozitul cu reținere la sursă, impozitul pe salarii și contribuțiile salariale datorate de angajator și angajați înregistrate de societate în perioada mai 2004 - decembrie 2007, și cu privire la TVA pentru perioada mai 2004 - august 2010.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, având în vedere că majoritatea vânzărilor sunt realizate către clienți externi, raportând livrări intracomunitare și/sau exporturi scutite de TVA, societatea s-a aflat în poziție de rambursare de TVA în perioada 1 mai 2004 - 31 august 2010, motiv pentru care prin deconturile cu sume negative de TVA aferente perioadei mai 2004 - august 2010, societatea a solicitat rambursarea unei sume negative de TVA în valoare de 86.320.728 lei de la bugetul de stat.

Pentru deconturile prin care a fost solicitată rambursarea sumelor negative de TVA aferente perioadei iunie 2005 - decembrie 2009 societății i-a fost restituită suma de 48.238.754 lei sub rezerva controlului ulterior, în timp ce pentru deconturile prin care a fost solicitată rambursarea sumelor negative de TVA aferente perioadei ianuarie 2010 - august 2010 pentru suma de 38.081.974 lei, societatea a fost subiectul unei inspecții fiscale anticipate.

În urma finalizării inspecției fiscale, autoritățile fiscale au emis Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere prin care au stabilit în sarcina societății următoarele sume:

- impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 491.682 lei;

- accesorii aferente impozit pe profit (majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 592.482 lei;

- TVA nedeductibilă în sumă de 4.730.546 lei;

- TVA colectată suplimentar în sumă de 8.522 lei;

- TVA colectată suplimentar în sumă de 3.847 lei;

- accesorii aferente TVA (majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 5.664.638 lei.

Reclamanta a apreciat că sunt îndeplinite cele doua condiții prevăzute de art. 146 alin. (1) și (2) C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere TVA.

Astfel, organul de control recunoaște realitatea tranzacțiilor, iar, pe de altă parte, este îndeplinită și condiția formală pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, pentru perioada 2004 - 2006 legislația incidența prevedea faptul că exercitarea dreptului de deducere se realizează în baza exemplarului original al facturii care sa conțină elementele prevăzute la art. 155 alin. (8) C. fisc., iar facturile emise de SC B. și C. conțin toate elementele prevăzute de C. fisc. Apoi, în ceea ce privește lipsa din unele facturi a elementelor din partea de jos a cartușului facturii reclamanta opinează ca aceste elemente nu se regăsesc printre cele obligatorii impuse de art. 145 și art. 155 alin. (8) din C. fisc.

În fine, nici lipsa mențiunilor din avizele de însoțire a mărfii nu poate fi invocată pentru refuzul pârâtei de a recunoaște dreptul de deducere TVA întrucât dispozițiile art. 145 alin. (8) C. fisc. fac vorbire despre faptul că dreptul de deducere se exercita numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C. fisc. și în subsidiar pe baza altor documente prevăzute de lege.

Pentru perioada 2007 - 2009 reclamanta a arătat că susținerile pârâtelor sunt lipsite de fundament deoarece nu mai există bază legală pentru completarea informațiilor din caseta de expediție, etc.

De asemenea, în situația în care transferul dreptului de proprietate se face la locul livrării/locul încărcării nu se poate înscrie data emiterii pe factură deoarece bunurile se livrează ulterior emiterii acesteia.

Reclamanta a invocat jurisprudența CJUE conform căreia autoritățile fiscale verifică deductibilitatea taxei pe valoare adăugată, iar deducerea se aplică atunci când documentele îndeplinesc condițiile de fond, dar și când nu sunt îndeplinite anumite condiții de formă ale documentelor,

A mai arătat că avizele de însoțire a mărfii nu sunt documente în baza cărora se poate efectua deducerea taxei pe valoare adăugată.

Prin Sentința civilă nr. 857 din 14 martie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 3 februarie 2011 și raportul de inspecție fiscală din 1 februarie 2011 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, numai în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei a obligațiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).

De asemenea, a anulat în parte decizia de soluționare a contestației fiscale din 19 iunie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor numai în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale formulate de reclamanta împotriva deciziei de impunere pentru suma de 10.378.817 lei reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).

Totodată, a obligat pe pârâtele la cheltuieli de judecată către reclamantă în sumă de 84 lei taxă timbru și timbru judiciar, 5.000 lei onorariu expert și 5.000 lei onorariu avocat (redus).

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că societatea reclamantă are ca obiect de activitate "comerț cu ridicată al cerealelor, semințelor și furajelor și tutunului neprelucrat", în scopul realizării obiectului principal de activitate achiziționând produse agricole de la furnizori interni, intra-comunitari și din țări terțe, în vederea revânzării. Totodată, societatea a achiziționat servicii destinate realizării obiectului principal de activitate, cum ar fi servicii de depozitare sau de audit financiar, servicii de contabilitate, servicii de transport, certificare marfă, etc.

În ceea ce privește mărfurile achiziționate, întrucât societatea nu dispune de spații proprii de depozitare a mărfii, acestea sunt depozitate la diverși operatori logistici (depozitarii) ce dețin spații special amenajate (silozuri), încheind în acest sens contracte cu diverse companii independente pentru servicii de supervizare a recepției produselor și certificare a calității acestora.

Contractele de achiziție de produse agricole încheiate de societate și furnizorii de produse agricole prevăd în principal una din următoarele două condiții de livrare: M. - Loc de livrare sau N. - Loc de încărcare. În situația în care contractele dintre Societate și furnizori prevăd condiția de livrare M. - Loc de livrare, recepția mărfurilor se realizează de către depozitar - la silozul agreat, operațiune ce este supravegheată de către o companie independentă.

În situația în care contractele dintre Societate și furnizorii de produse agricole prevăd condiția de livrare N. - Loc de încărcare, produsele sunt cântărite la momentul încărcării de către furnizor sau o altă persoană desemnată de către acesta, în prezența unui delegat al Societății.

În perioada 2008 - 2011, societatea a fost subiect al inspecției fiscale generale derulată cu privire la mai multe impozite, contribuții și TVA pentru perioada mai 2004 - august 2010.

În urma inspecției fiscale, autoritățile fiscale au emis raportul de inspecție fiscală din 1 februarie 2011 și decizia de impunere din 3 februarie 2011 prin care au stabilit în sarcina societății, între altele, TVA nedeductibilă aferente perioadei ulterioare datei de 1 ianuarie 2007 în sumă totală de 2.648.079 lei și accesorii aferente.

Instanța de fond a reținut că speța de față ridică problema legalității refuzului autorității fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA pe motiv că acesta nu se poate exercita atâta timp cât facturile fiscale nu conțin toate elementele prevăzute de legislația fiscală și contabilă.

Astfel, pentru perioada 2004 - 2006 autoritatea fiscală refuză deducerea TVA pentru facturile emise de B. pentru necompletarea cartușului stânga jos și necompletarea avizelor de însoțire a mărfii, precum și facturile emise de C. pentru necompletarea cartușului stânga jos.

Pentru perioada 2007 - 2009 autoritatea fiscala refuza deducerea TVA:

- pentru facturile C., D., E., F., G., H., I., J., K. și L. - întrucât în cartușul din partea de jos a facturii nu sunt incluse informații cu privire la expediție (i.e. data, ora), numele delegatului, seria și numărul buletinului/cărții de identitate, numărul mijlocului de transport, semnăturile celor care au făcut expedierea;

- pentru facturile G., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus - avizele de însoțire a mărfii prezentate de Societate sunt în copie xerox și conțin deficiențe cu privire la modul de completare al acestora (nu conțin prețul unitar, elementele de identificare ale expeditorului, ora și data expediției, semnăturile);

- pentru facturile J., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus - avizele de însoțire a mărfii anexate facturilor sunt în copie xerox, iar denumirea furnizorului este înscrisă eronat pe unele dintre documente;

- pentru K., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus, - pe facturi nu este menționat numărul avizului de însoțire a mărfii.

Pentru a putea vorbi de deductibilitatea TVA înscrisă în facturile emise de către furnizorii societății reclamante pentru achizițiile efectuate, legiuitorul a înțeles să creeze în sarcina contribuabilului obligația îndeplinirii a două condiții pentru că acesta să-și poată exercita dreptul de deducere al TVA:

- condiția privind substanța operațiunii reliefată de dispozițiile art. 145 alin. (3) și alin. (4) din C. fisc. în vigoare înainte de 1 ianuarie 2007 și respectiv de dispozițiile art. 146 alin. (2) din C. fisc. în vigoare după 1 ianuarie 2007, și

- condiția de formă a documentelor aferente operațiunii efectuate, reliefată de dispozițiile art. 145 alin. (8) din C. fisc. în vigoare înainte de 1 ianuarie 2007 și respectiv de dispozițiile art. 146 alin. (1) din C. fisc. în vigoare după 1 ianuarie 2007.

Cu privire la îndeplinirea condiției privind substanța operațiunilor, instanța de fond a reținut următoarele:

Societatea reclamantă a încheiat contracte cu furnizorii săi cu privire la achiziția de cereale, contracte în care s-a convenit ca proprietatea asupra bunurilor livrate de către furnizori să fie transferată: a) fie la data recepției în silozurile desemnate de Societate (condiție M. Loc de livrare), b) fie la momentul încărcării de către furnizor a produselor în mijloacele de transport folosite pentru livrare (condiție N. Loc de încărcare).

Bunurile astfel achiziționate au fost mai departe vândute fie către clienți interni pentru care societatea a colectat 19% TVA, fie către clienți externi - pentru care a fost aplicat regimul de scutire ce permitea dreptul de deducere a TVA.

Realitatea tranzacțiilor desfășurate de societate a fost consemnată de către organele de inspecție fiscală care precizează în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală (paginile 19, 24, 37 și 43) că "Având în vedere că operațiunile pentru care SC A. SRL înregistrează cheltuieli deductibile fiscal la calcul profitului impozabil sunt în procent de peste 90% aferente achizițiilor de marfă, precum și faptul că SC A. SRL nu dispune de spații proprii de depozitare a mărfii, organele de inspecție fiscală au solicitat Gărzii Financiare și Direcțiilor Generale ale finanțelor Publice în raza cărora își au domiciliul fiscal, verificarea unui număr de 64 de furnizori de produse cerealiere, prezentați în anexa nr. 56, pentru stabilirea realității operațiunilor. Din verificările încrucișate, efectuate de instituțiile mai sus enumerate, nu rezultă faptul că operațiunile nu sunt reale, organele de control nu au constatări cu privire la realitatea operațiunilor".

Însă, în cuprinsul deciziei emise în soluționarea contestației, organul fiscal reține, între altele că "din analiza documentelor prezentate la contestație, precum și a constatărilor din raportul de inspecție fiscală din 1 februarie 2011 reiese că nu se poate face corelarea facturilor emise de furnizori cu avizele de însoțire a mărfii, respectiv cu alte documente prezentate în vederea justificării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de cereale".

Consecința acestui fapt constă în aceea că documentele prezentate de contestatoare nu asigură completarea elementelor cerute de lege pentru ca facturile prezentate să aibă calitatea de document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în acestea.

Astfel, se reține că, în cazul achizițiilor de cereale, cantitățile înscrise în facturile de achiziție trebuie justificate de avizele de însoțire având în vedere că acestea sunt transportate cu mijloace auto sau pe calea ferată în funcție de capacitatea mijlocului de transport. înscrierea în facturi a unei cantități de cereale mai mare decât capacitatea mijlocului de transport menționat în acestea, conduce în mod automat la necesitatea justificării cantității cu documentele ce însoțesc transporturile de cereale efectuate, având în vedere că, în acest caz, pentru a achiziționa cantitatea menționată în facturile de achiziție trebuie efectuate mai multe transporturi de cereale, pe ruta furnizor-beneficiar.

În vederea justificării cantității achiziționate înscrisă în facturi și având în vedere că transportul cerealelor este condiționat de capacitatea mijloacelor de transport auto, cantitatea menționată în facturile de achiziție necesită justificare în cazul achizițiilor de cereale fapt ce implică în mod obligatoriu întocmirea avizelor de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului precum și a documentelor de transport, respectiv factură de transport, foaie de parcurs, etc.".

Totodată, se reține de către organul fiscal faptul că documentele prezentate constând în Buletin de cântărire, analiză și recepție (BCAR) certificatele de depozit și tichetele reprezintă documente întocmite în conformitate cu prevederile H.G. nr. 175/1984 privind aprobarea normelor tehnice referitoare la recepția la fondul de stat a cerealelor, leguminoaselor boabe și semințelor oleaginoase și condițiile de calitate a acestora, se întocmesc de depozite sau silozuri în vederea evidenței cantităților de cereale recepționate de acestea, nefiind documente prevăzute de actele normative care să justifice operațiunile economice prevăzute de Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Ca urmare, prezentarea Bonurilor de cântărire analiza și recepție prin care se consemnează cantitatea intrată în depozite nu justifică operațiunea de achiziție a cerealelor de la furnizorii cu care societatea a încheiat contractele de cumpărare, aceste bonuri fiind întocmite și semnate de gestionar și laborant implicând răspunderea pentru gestionarea cantității și calității cerealelor existente în depozitele care au emis astfel de documente.

Mai mult, conform celor stipulate în contractele încheiate cu furnizorii astfel de documente trebuiau prezentate SC A. SRL în calitate de cumpărător în vederea plății achizițiilor de cereale și nu în vederea a justificării din punct de vedere fiscal a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, așa cum susține contestatoarea prin contestație.

De asemenea, instanța de fond a reținut că documentele prezentate de contestatoare nu justifică data la care s-a efectuat livrarea bunurilor, iar facturile prezentate nu cuprind referiri la alte documente emise anterior, respectiv pe acestea nu sunt menționate avizele de însoțire a mărfii, elemente obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. l) și lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare cu data de 1 ianuarie 2007.

Prin urmare, organul fiscal adoptă o poziție oscilantă: deși arata expres ca nu contestă realitatea operațiunilor în substanța lor (concluziile fiind menținute și în "obiecțiunile" formulate la raportul de expertiză), cu toate acestea conchide ca reclamanta nu are drept de deducere întrucât documentele prezentate nu justifică corelarea facturilor cu avizele sau alte documente.

Așa fiind, instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii sunt în esență, că pentru perioada 2004 - 2009 există corespondență între cantitățile de produse achiziționate de reclamantă și intrate în silozuri și cantitățile vândute de reclamantă ieșite din silozuri cu luarea în considerare a procentelor de perisabilități și pierderi/scăzăminte.

Cu privire la îndeplinirea condiției privind forma documentelor justificative, instanța de fond a reținut că pentru perioada 2004 - 2006 autoritatea fiscală refuză deducerea TVA pentru facturile emise de B. pentru necompletarea cartușului stânga jos și necompletarea avizelor de însoțire a mărfii, precum și facturile emise de C. pentru necompletarea cartușului stânga jos.

Instanța de fond a constatat că în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (8) din C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de achiziție, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) C. fisc. (aplicabil pentru perioada anterioară 1 ianuarie 2007). De asemenea, legiuitorul a prevăzut la pct. 51 alin. (2) din Normele metodologice posibilitatea justificării dreptului de deduce a TVA "[...] cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din C. fisc. și/sau cu alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997 [...] sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997, cu modificările ulterioare".

Prin urmare, dreptul de deducere a TVA se exercită:

- în principal, numai pe baza facturii (art. 145 alin. (8) din C. fisc.);

- în subsidiar, fie pe baza facturii și a altor documente prevăzute de H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora (H.G. nr. 831/1997);

- fie numai pe baza documentelor prevăzute de H.G. nr. 831/1997, dar care să conțină toate informațiile prevăzute de la art. 155 alin. (8) din C. fisc.

În primul rând, instanța de fond a observat că organul fiscal în raportul de inspecție fiscală, a reținut că facturile emise de B. și C. a conținut toate elementele obligatorii precizate în cuprinsul art. 155 alin. (8) C. fisc., anume: a) seria și numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura; d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire; g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată; h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată.

În al doilea rând, instanța de fond a reținut faptul că informațiile din cartușul de jos al facturii privind expediția bunurilor (numele și prenumele persoanei delegate, codul numeric personal al persoanei delegate, numărul mijlocului de transport, data, ora la care se face expediția mărfii, semnăturile) constatate ca lipsind sau eronat completate de către inspectorii fiscali - și care reprezintă unicul motiv pentru care autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru partea reclamantă, nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 alin (8) din C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri.

De remarcat faptul că legiuitorul a reglementat conținutul "cartușului" din partea de jos a facturii prin H.G. nr. 831/1997, act normativ care cuprinde descrierea modelelor de formulare pentru activitatea financiar contabilă, inclusiv modelul (formularul) de factură care conține și un cartuș ce cuprinde elemente de identificare privind expediția, însă, nici H.G. nr. 831/1997, nici Ordinul MFP nr. 29/2003 nu instituie expres cerințe de formă suplimentare celor impuse de C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

De altfel, o asemenea modificare prin acte de putere inferioară ar fi nelegală pentru că ar adăuga la lege, iar textele care prevăd limitări ale dreptului de deducere a TVA, vizând situații de excepție, trebuie interpretate restrictiv, iar nu extensiv. Pe de altă parte, ar fi imposibil ca prin acte normative ce reglementează formularistica ce trebuie folosită în relațiile dintre agenții economici (facturi, avize de însoțire a mărfii, etc.) din perspectiva emiterii, achiziționării și circulației sale să fie reglementate de ordin fiscal, ce sunt supuse exclusiv C. fisc. și reglementărilor emise în baza sa.

În consecință, constatările autorității fiscale pârâte în ceea ce privește lipsa acestor elemente din cuprinsul facturii nu pot avea nicio relevanță în ceea ce privește posibilitatea organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA de către societatea reclamantă, cât timp normele legislației fiscale leagă în mod exclusiv justificarea acestui drept de deținerea unei facturi care să cuprindă informațiile descrise la art. 155 alin. (8) C. fisc.

În ceea ce privește erorile constatate cu privire la avizele de însoțire a mărfii, instanța de fond a remarcat, de asemenea, că nu există nicio dispoziție de ordin legal care să condiționeze exercitarea dreptului de deducere a TVA de conținutul avizelor de expediție, acesta rămânând exclusiv supuse condițiilor impuse de art. 155 alin. (8) C. fisc., iar eventualele erori survenite în privința acestora neputând avea efectul înlăturării acestui drept atâta timp societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturii fiscale.

Pentru perioada 2007 - 2009 autoritatea fiscală refuză deducerea TVA:

- pentru facturile C., D., E., F., G., H., I., J., K. și L. - întrucât în cartușul din partea de jos a facturii nu sunt incluse informații cu privire la expediție (i.e. data, ora), numele delegatului, seria și numărul buletinului/cărții de identitate, numărul mijlocului de transport, semnăturile celor care au făcut expedierea;

- pentru facturile G., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus - avizele de însoțire a mărfii prezentate de Societate sunt în copie xerox și conțin deficiențe cu privire la modul de completare al acestora (nu conțin prețul unitar, elementele de identificare ale expeditorului, ora și data expediției, semnăturile);

- pentru facturile J., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus - avizele de însoțire a mărfii anexate facturilor sunt în copie xerox, iar denumirea furnizorului este înscrisă eronat pe unele dintre documente;

- pentru K., în plus, față de motivele expuse la punctul de mai sus, - pe facturi nu este menționat numărul avizului de însoțire a marfa.

Cu privire la acest aspect, instanța de fond a reținut că pentru perioada de după 1 ianuarie 2007, potrivit art. 146 alin. (1) din C. fisc. (în forma în vigoare la data efectuării livrărilor), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de achiziție - singura condiție legală este ca persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Dintre toate elementele conținute de cartușul din partea stângă a facturii (numele și prenumele persoanei delegate, codul numeric personal al persoanei delegate, numărul mijlocului de transport, data, ora la care se face expediția mărfii, semnăturile), singura informație obligatorie prevăzută de art. 155 alin. (5) C. fisc. este "data la care au fost livrate bunurile [...], cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării [...]" (art. 155 alin. (5) lit. l) C. fisc.).

În primul rând, informațiile din cartușul de jos al facturii erau reglementate de art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 29/2003 ce aducea completări H.G. nr. 831/1997. Or, H.G. nr. 831/1997 a fost abrogată la data de 1 ianuarie 2007 în ceea ce privește TVA prin Legea nr. 343/2006 și ca atare, pentru perioada de timp ulterioară acestei date, reglementarea invocată de către organele fiscale nu mai există, ceea ce conduce la concluzia că este nelegală constatarea organelor fiscale privind încălcarea unor prevederi abrogate.

De asemenea, prevederile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 29/2003 au fost abrogate la aceeași dată cu H.G. nr. 831/1997 - 1 ianuarie 2007, la care a intrat în vigoare Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile - "începând cu data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal".

Prin urmare, referitor la lipsa datelor de identificare a persoanei care efectuează livrarea bunurilor și a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea, instanța de fond a reținut că informațiile din cartușul privind expediția constatate de inspecția fiscală ca nefiind incluse în factură nu sunt impuse de legiuitor ca făcând parte din conținutul obligatoriu al unei facturi la art. 155 alin (5) din C. fisc. în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri în perioada de referință 2007 - 2009.

În ceea ce privește avizele de însoțire a mărfii (prezentate în copie sau cu deficiențe de completare), instanța de fond a reținut că nu există nicio dispoziție de ordin legal care să condiționeze exercitarea dreptului de deducere a TVA de conținutul avizelor de expediție, acesta rămânând exclusiv supus condițiilor impuse de art. 155 alin. (5) C. fisc., iar eventualele erori survenite în privința acestora nu pot avea efectul înlăturării acestui drept, cât timp societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturii fiscale, iar facturile cuprind toate elementele obligatorii impuse de art. 155 alin. (5) C. fisc.

Referitor la lipsa datei (și orei) livrării bunurilor din factură, instanța de fond a reținut că art. 155 alin. (5) lit. l) C. fisc. (în forma în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2007) prevede obligativitatea menționării datei de livrare a bunurilor în cadrul facturii, cu excepția situației în care factura este emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor.

Conform contractelor încheiate de societate cu furnizorii săi (C., F., I., K., G. și L.) condiția de livrare a bunurilor este M. Loc de livrare. Astfel, în conformitate cu prevederile contractelor de vânzare-cumpărare și cu condițiile specifice de livrare, proprietatea asupra bunurilor livrate se transferă la data recepției acestora în silozurile desemnate de societate, mai exact la data la care depozitarul întocmește BCAR prin care se consemnează data recepționării bunurilor, cantitatea nominală rezultată prin cântărire, precum și cea utilă conform indicatorilor de calitate. BCAR reprezintă documentul ce atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor și în baza căruia furnizorul emite factura pentru bunurile efectiv livrate.

Prin urmare, în mod incorect a reținut organul de soluționare a contestației fiscale că "facturile se emit în baza avizelor de însoțire a mărfii", în condițiile în care din acte a rezultat că facturile au fost emise în baza documentului de recepție a bunurilor emis de către depozitari. Astfel, avizul de însoțire nu are relevanță decât pentru a dovedi efectuarea unei livrări de bunuri și nu a cantității efectiv livrate întrucât cantitatea de marfă livrată nu se poate determina decât prin cântărirea acesteia la locul prevăzut în contracte pentru livrare.

Prin urmare, în cazul acestor furnizori (F., I., K., G. și L.), factura a fost emisă la data la care a avut loc livrarea bunului, adică la data emiterii de către depozitar a BCAR.

Apoi, conform contractului încheiat de reclamantă cu furnizorul său J., condiția de livrare a bunurilor este N. Loc de încărcare. Astfel, în conformitate cu prevederile contractului de vânzare-cumpărare și cu condițiile specifice de livrare pentru acest furnizor, proprietatea asupra bunurilor livrate se transferă la data încărcării acestora în camioane în conformitate cu avizele de însoțire a mărfii, mai exact la data la care delegatul societății confirmă cantitatea și calitatea mărfii încărcate pentru a fi expediată societății. În plus, operatorul economic din Zona Liberă Constanța care realizează recepția bunurilor întocmește o situație centralizatoare în care se consemnează data recepționării bunurilor, cantitatea nominală rezultată prin cântărire, precum și cea utilă conform indicatorilor de calitate.

Prin urmare, în cazul acestui furnizor factura a fost emisă la data încărcării bunurilor în camioane, anterior expedierii bunurilor către Zona Liberă Constanța.

În plus, în ceea ce privește facturile emise de către G., acestea au fost emise în legătura cu o serie de livrări de bunuri, G. emițând câte un aviz de însoțire a mărfii pentru fiecare livrare în parte. în aceste condiții, facturile emise de către G. au reprezentat facturi centralizatoare aferente livrărilor de bunuri dintr-o anumită perioadă menționată în contract.

În conformitate cu art. 155 alin. (8) din C. fisc., "prin norme se stabilesc condițiile în care: a) se poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri sau prestări separate de servicii; [...]". în conformitate cu pct. 72, alin. (3) din Norme, "în sensul art. 155 alin. (8) lit. a) din C. fisc., factura centralizatoare se poate întocmi dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) să se refere la livrări de bunuri, inclusiv livrări intracomunitare, și/sau prestări de servicii către același client, pentru care faptul generator al taxei ia naștere într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică; b) toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare".

Așadar, în cazul unei facturi centralizatoare, informația privind data livrării bunurilor poate fi determinată în baza documentelor emise (avize de însoțire a mărfii) la data livrării bunurilor și care sunt anexate la factură. în plus, data la care a avut loc fiecare livrare, realitatea desfășurării operațiunilor economice, nu au fost contestate de organele fiscale.

De asemenea, între facturile emise de furnizorii societății reclamante (F., I. și K.) pentru care se refuză dreptul de deducere a TVA pe motivul că nu îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc. și ale pct. 46 alin (1) din Normele Metodologice se regăsesc facturi de avans, precum și facturi de stornare de avans astfel că nu se pot solicita date cu privire la expedierea bunurilor pentru facturile de avans și/sau storno, atât timp cât acestea sunt întocmite cu respectarea prevederilor art. 155  alin (5) din C. fisc. Rolul achitării unui avans nu vizează decât efectuarea unei plăți în mod anticipat, înainte ca obligația furnizorului constând în livrarea de bunuri să fie îndeplinită (caz în care nu poate fi inclusă data livrării bunurilor).

Apoi, în ceea ce privește refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de mărfuri întrucât facturile primite de partea reclamantă nu conțin semnătura de primire, instanța de fond a reținut că acest considerent nu poate conduce la refuzul dreptului de deducere, întrucât semnătura nu reprezintă o informație necesară conform art. 155 alin. (5) din C. fisc., iar potrivit art. 155 alin. (6) C. fisc. "(6) Semnarea și ștampilarea facturilor nu sunt obligatorii".

Potrivit Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție nu poate fi dedus TVA-ul în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea de TVA.

După cum se poate reține din considerentele deciziei, aceasta utilizează sintagma "document justificativ" atât pentru impozitul pe profit, cât și pentru TVA. Prin urmare, pentru explicitarea dispozitivului în partea referitoare la deducerea TVA trebuie avute în vedere exclusiv considerentele ce vizează această chestiune de drept. Cu privire la acest aspect, considerentele Deciziei nr. V/2007 prevăd: "(...), în toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptării C. fisc., în cazurile de efectuare de operațiuni de deducere a TVA este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite "legal" sau "conform legii", fără a se determina, însă, tipul de document necesar.

Dacă prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 și cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conțineau criterii de stabilire a mențiunilor sau informațiilor ce trebuie să le conțină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002 - 31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea mențiunilor sau informațiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât și mențiunile sau informațiile care să rezulte din acestea.

În acest sens, reține Decizia nr. V/2007, prin art. 145 din C. fisc. s-a prevăzut, la alin. (8), că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii", precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) și b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situații specifice".

Prin urmare, din analiza considerentelor de mai sus rezultă cu claritate faptul că Înalta Curte a făcut o analiză sintetică a legislației privind "documentele justificative" anterior și ulterior intrării în vigoare a C. fisc., conchizând că în lumina acestuia din urmă, "documentele justificative" (în sensul larg) sunt precizate expres la art. 145 lit. a) și b) din C. fisc.

În lumina deciziei în interesul legii amintite, rezultă că, în ceea ce privește TVA, prin "document justificativ" se înțelege în primul rând însăși factura care să îndeplinească cerințele de la art. 145 lit. a) și b) C. fisc.

În plus și important de subliniat este faptul că Decizia nr. V/2007 nu poate fi aplicată decât în lumina legislației Uniunii Europene și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg în materie de TVA.

De asemenea, instanța de fond a apreciat neîntemeiate motivele reclamantei ținând de nelegalitatea de ordin procedural.

Astfel, reclamanta a invocat faptul că în desfășurarea inspecției, autoritatea fiscală a încălcat dispozițiile imperative ale art. 104 alin. (2) C. proc. fisc. care limitează durata desfășurării acesteia la 6 luni.

Instanța de fond a constatat în primul rând că legiuitorul nu a impus o sancțiune specifică în C. proc. fisc. pentru această încălcare, ceea ce denotă că partea reclamantă ar putea invoca nulitatea actului numai în condițiile art. 2 alin. (3) C. proc. fisc. coroborat cu art. 105 alin. (2) C. proc. civ., adică a existentei unei nulități condiționate de vătămare, vătămare procesuală care nu a fost probată în speța de față.

Apoi, partea reclamantă a invocat lipsa motivării în fapt și în drept a deciziei de impunere, însă această afirmație nu se susține câtă vreme instanța și chiar reclamanta însăși au putut identifica în cuprinsul actului contestat motivarea în fapt și în drept, în raport de care, de altfel, reclamanta a și formulat apărări și care au fost analizate de instanță.

În ceea ce privește dreptul Uniunii Europene, instanța de fond a apreciat că, în speță, trebuie analizat dacă art. 168 din Directiva TVA 2006/112, precum și principiile neutralității și proporționalității permit unui Stat Membru să refuze dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor de bunuri doar pentru neprecizarea în cuprinsul facturii a datei livrării bunurilor, în condițiile în care toate celelalte cerințe de fond și formă în vederea exercitării dreptului de deducere sunt îndeplinite.

Potrivit jurisprudenței CJUE, factura este un document care atesta realizarea unei tranzacții între doi comercianți, conținând date despre tranzacție (data tranzacției, obiectul tranzacției, valoarea tranzacției) și informații despre participanți (nume, adresa, cod de identificare fiscală), iar lipsa elementelor din factura la care fac referire organele de control nu poate constitui un element suficient și esențial în exercitarea dreptului de deducere, fiind necesar a fi luate în considerare toate aspectele relevante ale cauzei în această privință.

CJUE a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, Rec, p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C 63/04, Rec, p. 111087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Rec, p. I 6161, punctul 47, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012 Mahageben și Dávid, C 80/11 și C142/11, punctul 38).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime operatorul economic de sarcina TVA datorată sau achitata în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a taxării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Rec, p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec, p. 11, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/(33, Rec, p. 11599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C 255/02, Rec, p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. 114009, punctul 24, precum și Hotărârea Mahageben și Dávid, citată anterior, punctul 39).

De asemenea, CJUE a reținut că principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C 392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63).

Respingând contestația în această privință, organul de soluționare a încălcat principiul prevalenței substanței asupra formei, statuat de CEJ în cauza C-146/2005 Albert Colee astfel: "principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile, neputând fi refuzată scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, care a avut loc efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util".

Prin urmare, raționamentul organului fiscal, grefat pe Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care a stabilit prevalenta formei asupra fondului este în contradicție cu reglementările comunitare și practica CJUE anterior enunțate.

Pe de altă parte, în momentul în care realitatea desfășurării operațiunii economice reprezentată în factură și existența relației comerciale care a stat la baza emiterii acelei facturi au fost determinate ca atare de organele de inspecție fiscală, nepermiterea deducerii TVA de către organele de control, ar contraveni în mod evident nu doar principiului proporționalității, ci și celui al neutralității TVA-ului reliefat în mod constant în jurisprudența CEJ în materie (cauza Jeunehomme).

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală susținând în esență că a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. și cuprinde următoarele critici la adresa sentinței atacate:

• Sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește TVA și accesoriile aferente, în sumă de 10.378.817 lei (pct. 1 Decizia ANAF - DGSC nr. 275 din 19 iunie 2012), instanța de fond apreciind în mod eronat că reclamanta este îndreptățită să deducă TVA chiar în lipsa unor mențiuni din cuprinsul facturilor, cu motivarea că normele legislației fiscale leagă în mod exclusiv justificarea acestui drept de deținerea unei facturi care să cuprindă informațiile descrise la art. 155 alin. (5) și respectiv alin. (8) C. fisc.

În condițiile în care reclamanta nu a prezentat documente care să furnizeze toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate și care să confirme îndeplinirea cumulativă a condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că acesta nu are drept de deducere a TVA înscris pe facturile de achiziție a mărfurilor de la 11 furnizori.

De asemenea, arată recurenta că în perioada 2004 - 2006 justificarea deducerii taxei pe valoare adăugată era realizată cu exemplarul original al facturii care trebuia să cuprinsă toate informațiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege precizate și/sau cu alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997.

Astfel, în vederea justificării cantității achiziționate înscrisă în facturi, precum și a datei la care a fost efectuată livrarea cerealelor având în vedere că facturile se emit în baza avizelor de însoțire a mărfii în cele mai multe cazuri ulterior livrării bunurilor, se impune în mod obligatoriu întocmirea avizelor de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, precum și a documentelor de transport, respectiv factură de transport, foaie de parcurs, din care să rezulte data livrării cerealelor precum și locul de încărcare și descărcare a acestora.

• Instanța de fond a interpretat în mod eronat dispozițiile Deciziei V din 15 ianuarie 2007 a Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi care nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoare adăugată.

În cauză, așa cum au reținut organele de inspecție fiscală, nu se poate face corelarea facturilor emise de furnizori cu avizele de însoțire a mărfii, respectiv cu alte documente prezentate în vederea justificării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de cereale. Consecința acestui fapt constă în aceea că documentele prezentate de intimată nu asigură completarea elementelor cerute de lege pentru ca facturile prezentate să aibă calitatea de document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată înscris în acestea.

Documentul prezentat de intimată nu justifică data la care s-a efectuat livrarea bunurilor, iar facturile prezentate nu cuprind referiri pe acestea nu se menționează avizele de însoțire a mărfii, elemente obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. l) și lit. o) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data de 1 ianuarie 2007.

• Dispoziția instanței prin care recurenta este obligată la plata cheltuielilor de judecată este greșită, aceasta considerând că în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., întrucât reclamanta nu a câștigat în mod irevocabil procesul și nici nu poate fi reținută reaua credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Prin întâmpinarea depusă la data de 20 ianuarie 2015, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând detaliat criticilor formulate de recurenta-pârâtă cu privire la fiecare sumă contestată.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există temeiuri pentru reformarea acesteia.

Intimata-reclamantă SC A. SRL a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Decizia nr. 275 din 19 iunie 2012 prin care ANAF a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 9 din 3 februarie 2011, numai cu privire la stabilirea în sarcina sa a unor obligații suplimentare în sumă de 10.378.817 lei reprezentând: TVA (în cuantum de 4.721.741 lei) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 lei).

Curtea de apel, pe baza raportului de expertiză fiscală, a înscrisurilor depuse de părți, interpretate prin prisma cadrului normativ incident, a concluzionat că se impune anularea parțială a actelor administrativ fiscale, în limitele indicate prin dispozitiv, respectiv pentru suma reprezentând TVA și accesorii, contestată de intimata-reclamantă.

Soluția instanței de fond este corectă, fiind însușită de instanța de control judiciar, după efectuarea propriei examinări a cauzei.

Problema de drept esențială ce se impune a fi dezlegată în cadrul prezentului litigiu fiscal este aceea a legalității refuzului autorității fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA, motivat de faptul că documentele justificative depuse de reclamantă nu conțin toate elementele prevăzute de legislația fiscală și contabilă, cu distincțiile ce se impun, în raport de legislația în vigoare aplicabilă pentru perioadele 2004 - 2006 și 2007 - 2009.

Astfel pentru perioada 2004 - 2006 autoritatea fiscală a refuzat deducerea TVA aferentă facturilor emise de SC B. invocând necompletarea cartușului stânga jos și necompletarea avizelor de însoțire a mărfii, precum și pentru facturile emise de C. pentru necompletarea cartușului stânga jos.

În ceea de privește perioada 2007 - 2009 autoritatea fiscală și-a fundamentat refuzul de deducere a TVA pentru facturile emise de C., D., E., F., G., H., I., J., K. și L. pe lipsa informațiilor din cartușul din partea de jos a facturii, informații ce privesc expediția (data, ora) numele delegatului, seria și nr. cărții de identitate, numărul mijlocului de transport, semnăturile celor care au făcut expedierea.

În plus, pentru facturile emise de SC G. s-a mai reținut și faptul că avizele de însoțire a mărfii au fost prezentate în copie xerox și conțin deficiențe cu privire la modalitatea de completare referitor la lipsa menționării prețului unitar, referitor la elementele de identificare a expeditorului, ora și data expediției, semnăturile.

De asemenea, la facturile emise de J. s-a mai reținut în plus față de cele menți