ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1997/2016

Decizia nr. 1997/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 23 mai 2012, sub nr. 4214/2/2012, reclamanta Regia Națională a Pădurilor - Romsilva a formulat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală contestație împotriva Deciziei de impunere nr. F- MC 63 din 14 martie 2012 emisă de către pârâtă, prin care i s-a stabilit suplimentar la plată suma de 3.666.889 RON, reprezentând diferența de TVA, din care este contestată suma de 3.220.127 RON, solicitând următoarele:

- suma de 1.350.636 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă lucrărilor efectuate la obiectivele de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile;

- suma de 1.644.789 RON, reprezentând livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de RNP în baza contractelor de administrare a fondurilor forestiere încheiate cu proprietarii acestora, pentru care nu a fost colectat TVA;

- suma de 224.702 RON, reprezentând obligațiile fiscale accesorii calculate în urma stabilirii TVA suplimentare de plată aferentă sumelor de 1.350.636 RON și 1.644.789 RON;

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada 1 septembrie 2010 - 13 martie 2012, o echipă de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală, a efectuat la sediul central al Regiei Naționale a Pădurilor - Romsilva o inspecție fiscală, care s-a finalizat prin Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 61 din 14 martie 2012, înregistrat la Regie sub nr. 3800 din 15 martie 2012, perioada supusă verificării fiind 1 iulie 2009 - 30 iunie 2010.

În baza acestui raport, a fost emisă decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații suplimentare de plată în suma de 3.666.889 RON, reprezentând diferența de TVA, pe care ar trebui să o achite la bugetul consolidat al statului.

Din totalul de 3.666.889 RON, reclamanta a contestat doar suma de 3.220.127 RON. Această sumă a rezultat ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferente obiectivelor de investiții (drumuri forestiere, reconstrucție ecologică etc.), precum și a impunerii obligației de a colecta TVA pentru administrarea pădurilor, la care s-au adăugat obligații fiscale accesorii. Suma pe care o contestă, cuprinsă atât în Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 61 din 14 martie 2012, înregistrat la Regie sub nr. 3800 din 15 martie 2012, cât și în Decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012, reprezintă o situație centralizată a sumelor din procesele-verbale încheiate de către direcțiile generale ale finanțelor publice județene, care au efectuat verificări la unitățile teritoriale ale Regiei Naționale a Pădurilor - Romsilva, respectiv la direcțiile silvice.

În temeiul dispozițiilor art. 205 și 207 din O.G. nr. 92/2003, a contestat la organul emitent Decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012, contestația fiind înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală, sub nr. 978198 din 9 aprilie 2012, iar până la data introducerii prezentei acțiuni A.N.A.F. nu a soluționat contestația.

A. Referitor la suma de 1.350.636 RON reprezentând TVA dedusă aferentă lucrărilor efectuate la obiectivele de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, prevăzută la punctul A. 2 din Raportul de inspecție fiscală și la punctul 1 din Decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012, organul fiscal a stabilit că nu are dreptul la deducerea acestei sume.

Lecturând prevederile legale invocate de pârâtă se poate observa că în aceste acte normative nu se prevede că pentru construcția de drumuri forestiere nu se poate acorda deducerea TVA.

Astfel, art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 nu limitează dreptul de deducere a TVA, ci stipulează faptul că TVA dedusă pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat se utilizează pentru plăți aferente aceluiași obiectiv. Așadar, chiar acest articol, invocat de către inspectorii fiscali ca temei de drept pentru neacordarea deducerii TVA, prevede, în mod explicit, că taxa pe valoarea adăugată, aferentă obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat, se deduce.

Punctul III din Adresa nr. 341061 din 15 mai 2009 a A.N.A.F., dată în vederea aplicării unitare a O.U.G. nr. 34/2009, se referă la persoanele care au drept de deducere și vizează TVA dedusă efectiv potrivit legii, respectiv în conformitate cu regulile generale de deducere stabilite la art. 145 și art. 146 - 147

1

din C. fisc. Investițiile proprii sunt cele care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile. Nu se deduce taxa pe valoarea adăugată pentru obiective de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, cum ar fi de exemplu: investițiile de mediu efectuate de regiile de apă, investiții efectuate de regii sau alți agenți economici care intră în proprietatea publică sau privată a statului la finalizare.

Adresa A.N.A.F. nr. 341061 din 15 mai 2009 este destinată direcției generale a finanțelor publice a unui județ și nu către contribuabili, nefiind opozabilă Regiei Naționale a Pădurilor - Romsilva, nu a fost publicată în M. Of. al României și nu are caracter de act normativ, excede prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, respectiv limitează dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA, completând, practic, în mod ilegal prevederilor stipulate de către actele normative în vigoare.

Regia Națională a Pădurilor - Romsilva este organizată ca regie autonomă cu capital integral de stat, astfel încât toate bunurile/serviciile achiziționate de către regie se regăsesc fie în patrimoniul public, fie în patrimoniul privat al statului. Or, organele de inspecție fiscală nu au constatat și alte abateri privind regimul deducerii TVA în sensul celor mai sus-prezentate, respectiv a fost acordat drept de deducere a TVA pentru achiziții realizate de regie, care în mod evident se regăsesc și în patrimoniul statului.

Nu i se poate opune Adresa A.N.A.F. nr. 341061 din 15 mai 2009, deoarece O.U.G. 34/2009 a modificat Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, iar potrivit Codului fiscal, art. 5: "

(1) Ministerul Finanțelor Publice are atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a prezentului cod. (2) În înțelesul prezentului cod, prin norme se înțelege norme metodologice, instrucțiuni și ordine. (3) Normele metodologice sunt aprobate de Guvern, prin hotărâre, și sunt publicate în M. Of. al României, Partea I. (4) Ordinele și instrucțiunile pentru aplicarea unitară a prezentului cod se emit de ministrul finanțelor publice și se publică în M. Of. al României, Partea 1. Ordinele și instrucțiunile referitoare la proceduri de administrare a impozitelor și taxelor reglementate de prezentul cod, datorate bugetului general consolidat, se emit de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și se publică în M. Of. al României, Partea I."

Adresa ANAF nr. 34061 din 15 mai 2009 (care,,adaugă la lege", respectiv la O.U.G. nr. 34/2009) nu se încadrează nici la categoria ordine, nici la categoria instrucțiuni pentru aplicarea unitară a Codului fiscal. Aceasta reprezintă o simplă adresă cu caracter intern, motiv pentru care apreciază că nu poate fi invocată ca temei de legal tocmai de către cei obligați să respecte și să aplice corect legislația fiscală.

Art. 5 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1705/2006 nu poate constitui un temei legal pentru neacordarea deducerii taxei pe valoarea adăugată, întrucât acest articol nu face referire la dreptul de deducere a TVA. Mai mult, obiectivele de investiții pentru care echipa de inspecție fiscală nu a acordat dreptul de deducere nu sunt incluse în inventarul public, nefiind prezentate în anexele H.G. nr. 1705/2006.

Art. 12 din Legea nr. 213/1998 nu poate constitui un temei legal, deoarece nu face referire la dreptul de deducere a TVA. Mai mult, lucrările la obiectivele de investiții pentru care echipa de inspecție fiscală nu a acordat dreptul de deducere nu sunt date în administrare regiei prin hotărâre de guvern, ci aceste lucrări sunt achiziționate în mod direct de către RNP - Romsilva.

Din analiza art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se deduce faptul că dreptul de a deduce TVA este acordat cu îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: este acordat persoanelor impozabile; este acordat cu ocazia efectuării achizițiilor realizate de către persoana impozabilă; este acordat în situația în care achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Regia Națională a Pădurilor - Romsilva este persoană juridică cu sediul în România, persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, identificată C. fisc. ROI590120, înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului sub nr. J40/450/1991. Beneficiarul (achizitorul) bunurilor aferente sumei de 1.350.636 RON este Regia Națională a Pădurilor - Romsilva. Aceste bunuri sunt evidențiate contabil în patrimoniul regiei. Achiziția acestor bunuri s-a realizat de către persoana juridică Regia Națională a Pădurilor - Romsilva, fapt dovedit prin contracte de achiziție, facturi, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, note contabile etc. Nu există nici o altă persoană juridică care să fi realizat achiziția sau care să fie proprietarul obiectivelor realizate. Achizițiile pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.350.636 RON reprezintă achiziții de lucrări și servicii pentru realizarea de drumuri forestiere și/sau lucrări și servicii pentru realizarea de lucrări de corectare a torenților.

Conform prevederilor art. 83 din Legea nr. 46/2008 Codul silvic „mărirea gradului de accesibilizare a fondului forestier constituie o condiție de bază a gestionării durabile a pădurilor. Drumurile forestiere sunt căi de transport tehnologic, de utilitate privată, utilizate pentru: gospodărirea pădurilor, desfășurarea activităților de vânătoare și pescuit sportiv, intervenții în caz de avarii, calamități sau dezastre, fiind închise circulației publice, cu excepția activităților sportive, de recreere și turism care se pot practica numai cu acordul proprietarului ".

De asemenea, conform art. 1 din O.G. nr. 82 din 19 august 2004 privind măsurile necesare pentru accesibilizarea fondului forestier prin construirea de drumuri forestiere „Autoritatea publica centrala care răspunde de silvicultura asigura măsurile necesare pentru construirea de drumuri forestiere situate în fondul forestier proprietate publica, pentru asigurarea accesibilizării fondului forestier în vederea desfășurării lucrărilor silvoculturale, pentru asigurarea condițiilor de prevenire și stingere a incendiilor, pentru asigurarea unei activități de exploatare a pădurilor în condiții ecologice și de rentabilitate."

În exercitarea atribuțiilor care îi revin, RNP - Romsilva realizează recoltarea, prelucrarea și valorificarea produselor specifice fondului forestier, definite conform prevederilor art. 1 pct. (4) din Hotărârea de Guvern nr. 229/2009, respectiv: a) lemnul pe picior și sub forma de sortimente, precum și produsele rezultate prin prelucrarea lemnului; b) arbori și arbuști ornamentali, pomi de Crăciun, puieți forestieri, răchită și împletituri din răchită, mangal de bocșă și altele de această natură; c) animale de interes cinegetic din crescătorii și din cuprinsul fondurilor de vânătoare, carnea de vânat, trofeele de vânat și coarnele căzute în mod natural, peștele din apele de munte, din păstrăvării, bălți și iazuri din fondul forestier, fructele de pădure, semințele forestiere, ciupercile comestibile, plantele medicinale și aromatice, cultivate și din flora spontană, rășina și altele similare.

De asemenea, conform prevederilor art. 2 pct. A din Hotărârea de Guvern nr. 229/2009 Regia Națională a Pădurilor - Romsilva are și următoarele atribuții: sbpct. 15: „asigură protejarea terenuri/or din fondul forestier pe care îl administrează împotriva eroziunii și altor forme de degradare, în baza proiectului de ameliorare, propunând și coordonând lucrări de corectare a torenților pe terenurile forestiere aflate în perimetrele de ameliorare, finanțate de la bugetul de stat sau din alte surse "; sbpct. 24 „asigură realizarea rețelei de drumuri forestiere necesare accesibilizării fondului forestier proprietate publică a statului".

În mod evident, a subliniat reclamanta, din textele actelor normative sus-menționate reiese faptul că drumurile forestiere sunt mijloace fixe, respectiv căi tehnologice de utilitate privată și nu publică, folosite la exploatarea pădurilor în condiții de rentabilitate, fiind strict necesare valorificării produselor specifice fondului forestier. Valorificarea produselor specifice fondului forestier, așa cum sunt definite de H.G. nr. 229/2009, reprezintă o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

Toate obiectivele de investiții de natura drumurilor forestiere și a corecțiilor de torenți au la bază studii de fezabilitate și proiecte tehnice în care se precizează în mod expres scopul și efectele economice ale acestor investiții, respectiv:

- scopul realizării obiectivelor de investiții de natura drumurilor forestiere este accesibilizarea fondului forestier în vederea exploatării acestuia; în fiecare studiu de fezabilitate se menționează în mod expres volumul de masă lemnoasă accesibilizat (volum de masă lemnoasă ce se va putea exploata/valorifica în folosul realizării de operațiuni taxabile ca urmare a construcției drumului forestier);

- scopul realizării obiectivelor de investiții de natura corectării bazinelor hidrografice torențiale este protejarea fondului forestier, a drumurilor forestiere, precum și a oricăror alte bunuri ale regiei situate în fondul forestier (cantoane silvice, cabane de vânătoare, păstrăvării, depozite de material lemnos, pepiniere etc.) împotriva viiturilor și a altor forme de degradare în scopul desfășurării procesului de producție, respectiv al obținerii de venituri taxabile din punct de vedere al TVA.

Față de aceasta rezultă că realizarea rețelei de drumuri forestiere necesare accesibilizării fondului forestier proprietate publică a statului, precum și realizarea lucrărilor de corectare a torenților reprezintă activități secundare ale regiei, care concură în mod direct la realizarea obiectului principal de activitate, și implicit la realizarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, fiind încadrate în prevederile art. 145 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003. Astfel că, acest articol nu poate constitui un temei de drept pentru neacordarea deducerii TVA.

B. Suma de 1.644.789 RON reprezentând livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de RNP în baza contractelor de administrare a fondurilor forestiere, încheiate cu proprietarii acestora, pentru care nu a fost colectat TVA (suma de 1.644.789 RON reprezintă parte componentă a sumei de 1.700.388 RON menționată la pct. 2.2.2 „Motivul de fapt" - spct. b, alin. (2) - efectuarea de operațiuni taxabile fără a fi impozitate din punct de vedere al TVA, în special livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de RNP în baza contractelor de administrare a fondurilor forestiere încheiate cu proprietarii acestora, pentru care nu a fost colectată TVA).

Direcțiile silvice încheie cu proprietarii de păduri, două tipuri de contracte:

Din cele prezentate rezultă faptul că valoarea cheltuielilor efectuate pentru administrarea suprafețelor de fond forestier proprietate a altor deținători este facturată, pe de o parte către clienții de masă lemnoasă, masă lemnoasă ce se valorifică din aceste suprafețe și, în cazul în care valoarea masei lemnoase valorificate este inferioară cheltuielilor efectuate și către proprietarii de fond forestier.

În mod subiectiv organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de prevederile Codului Silvic, interpretând administrarea pădurilor ca „servicii de administrare", pentru a putea face asimilarea acestora cu serviciile silvice, contrar definirii distincte făcute de Legea nr. 46/2008 Codul Silvic pentru: - administrarea pădurilor (pct. 1 din anexa la Legea nr. 46/2008) - totalitatea activităților cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic ; - serviciile silvice (pct. 40 din anexa la Legea nr. 46/2008) - totalitatea activităților cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic, exceptând valorificarea masei lemnoase.

Față de cele prezentate, în aprecierea reclamantei rezultă faptul că, în conformitate cu prevederilor legale în vigoare, contractele de administrare a pădurilor cuprind totalitatea activităților efectuate în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, inclusiv vânzarea masei lemnoase din suprafețele administrate.

Conform prevederilor legale, vânzarea de masă lemnoasă reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA pentru care se colectează TVA. Cu ocazia vânzării masei lemnoase din suprafețele administrate regia emite facturi către terții cumpărători, care au calitatea de clienți. Facturile emise în acest sens se înregistrează în evidența contabilă a regiei, TVA aferentă acestora Fiind înscrisă în jurnalele de cumpărări/deconturile de TVA ale regiei. Proprietarii suprafețelor administrate nu au calitatea de clienți ai regiei. Regia nu prestează servicii/livrează bunuri acestor persoane. Astfel, pentru cheltuielile efectuate de către Regia Națională a Pădurilor - Romsilva în cadrul contractelor de administrare a pădurilor se colectează TVA odată cu valorificarea masei lemnoase aferente suprafețelor administrate, concluziile organelor de inspecție fiscală potrivit cărora nu a fost colectată TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în baza contractelor de administrare fiind eronate.

Impunerea obligativității de colectare a TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor atât de la terțul cumpărător de masă lemnoasă (masa lemnoasă este produsul rezultat în urma administrării fondului forestier) cât și de la proprietarul fondului forestier este o măsură eronată a organelor de control fiscal, care reprezintă o dublă impozitare a aceleiași cheltuieli.

În deplină concordanță cu prevederile legale din domeniu, RNP-Romsilva administrează pădurile proprietate publică a Statului Român, conform competențelor conferite prin H.G. nr. 229/2009, a unităților administrativ teritoriale date în administrare, prin hotărâri ale consiliilor locale, a persoanelor juridice de drept privat date în administrare prin hotărâri ale adunărilor generale și a persoanelor fizice date în administrare prin hotărâre a proprietarului unic, condițiile administrării fiind stipulate prin contracte de administrare încheiate cu respectarea tuturor dispozițiilor legale. Se poate observa că administrarea pădurilor nu este o prestare de servicii în sensul definit de art. 129 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Sub acest aspect, proprietarii fondului forestier cu care RNP - Romsilva are încheiat contracte de administrare nu pot fi asimilați clienților. Așadar, asimilarea noțiunii de administrare a pădurii, cu cea de prestare de servicii este nefondată. Se pot observa inconsecvențele de raționament și de interpretare a legii de către organul fiscal în ceea ce privește distincția dintre contractul de administrare și contractul de „servicii de administrare" atunci când este vorba de ocoale private, pe de o parte, și când este vorba de ocoale de stat, pe de altă parte. Rezultă clar că organul fiscal, în funcție de instituția verificată, interpretează și aplică legea discreționar, ceea ce se constituie într-un abuz față de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva.

În drept, au fost invocate prevederile art. 109, art. 112 și urm. C. proc. civ., Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 571/2003 - C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, O.G./92 - C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 46/2008 - Codul Silvic, O.G. nr. 82/2004, H.G. nr. 229/2009, privind reorganizarea RNP - Romsilva, Legea nr. 15/1990.”

Prin întâmpinarea depusă, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, arătând, în esență, că instanța de contencios administrativ nu se poate pronunța asupra cererii reclamantei de anulare a actului administrativ cât timp organul fiscal nu s-a pronunțat asupra fondului contestației în calea administrativa de atac.

La data de 19 septembrie 2012, reclamanta și-a completat cererea de chemare în judecată, arătând că solicită și anularea Deciziei nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de pârâtă, prin care contestația administrativă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată.

Prin cererea înregistrată la data de 13 decembrie 2012, sub nr. 9290/2/2012, reclamanta Regia Națională a Pădurilor - Romsilva, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de pârâtă, solicitând anularea acestei decizii, ca netemeinică și nelegală, iar prin încheierea din data de 20 februarie 2013 dosarul cu numărul sus-menționat a fost reunit celui cu nr. 4214/2/2012.

La data de 30 ianuarie 2014, reclamanta a invocat excepția de nelegalitate a Circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de pârâtă, motivele fiind pe larg expuse în cuprinsul cererii.

Prin Sentința civilă nr. 1638 din 23 mai 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au fost admise în parte cererea principală și cererea conexă, a fost anulată în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC și decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 RON și a accesoriilor aferente acestei sume; au fost respinse cererile, în rest, ca neîntemeiate; a fost respinsă ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a circularei ANAF nr. 341061 din 15 mai 2009; s-a dispus majorarea onorariului expertului contabil C. cu suma de 3.846 RON și a fost obligată reclamanta la plata acestei sume în contul Biroului Local pentru Expertize Tehnice Judiciare și Contabile de pe lângă Tribunalul București; a fost obligată pârâta la 3.431,8 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

În motivarea sentinței, s-a reținut că prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 63 din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA în cuantum total de 3.666.889 RON, reprezentând atât TVA dedusă în mod eronat, cât și TVA necolectată.

Prin contestația administrativă formulată, reclamanta a contestat parțial obligația de plată stabilită prin decizia de impunere cu privire la TVA dedusă aferentă lucrărilor efectuate la obiectivele de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile (1.350.636 RON) și la TVA necolectată pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în baza contractelor de administrare a fondurilor forestiere încheiate cu proprietarii acestora (1.700.388 RON).

Prin Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012, emisă de ANAF - DGSC a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă.

În privința TVA dedusă pentru lucrările efectuate la drumuri forestiere și corecții de torenți, s-a apreciat că decizia de impunere atacată (prin care se stabilește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă, în cuantum de 1.350.636 RON) este nelegală. Aceasta întrucât, autoritatea fiscală a apreciat în mod eronat că investițiile menționate nu au ca scop realizarea de operațiuni taxabile, astfel că în speță sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.

Instanța de fond a avut în vedere faptul că reclamanta este persoană juridică plătitoare de TVA și aceasta este achizitorul lucrărilor sus menționate - lucrări și servicii pentru realizarea de drumuri forestiere și pentru corectarea torenților. Conform prevederilor art. 83 din Legea nr. 46/2008 drumurile forestiere sunt căi de transport tehnologic, de utilitate privată, utilizate, între altele, pentru gospodărirea pădurilor, iar potrivit art. 1 alin. (4) din regulamentul său de organizare și funcționare (aprobat prin H.G. nr. 229/2009), Romsilva realizează recoltarea, prelucrarea și valorificarea produselor specifice fondului forestier.

Din aceste dispoziții legale rezultă că drumurile forestiere sunt mijloace fixe, de utilitate privată, ce fac parte din procesul tehnologic de exploatare a pădurilor, fiind strict necesare valorificării produselor specifice fondului forestier, valorificare ce reprezintă o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA De asemenea, scopul realizării corecțiilor de torenți îl constituie protejarea fondului forestier și a drumurilor forestiere împotriva viiturilor și a altor forme de degradare, activitate indispensabilă valorificării produselor fondului forestier.

Din cele mai sus expuse, rezultă că realizarea rețelei de drumuri forestiere și efectuarea lucrărilor de corectare a torenților reprezintă activități secundare ale reclamantei care însă contribuie în mod direct la realizarea obiectului principal de activitate și, implicit, la realizarea de operațiuni taxabile.

În opinia instanței de fond, nu au avut relevanță în speță prevederile art. 12 din Legea nr. 213/1998 și ale art. 5 din H.G. nr. 1705/2006 - împrejurarea că reclamanta este titulara unui drept de administrare asupra bunurilor din patrimoniul său (și nu proprietara acestora) nu înseamnă că aceasta nu poate achiziționa bunuri și servicii în vederea realizării de operațiuni taxabile și deduce TVA aferentă, în condițiile în care, așa cum s-a arătat mai sus, reclamanta este plătitor al acestei taxe, iar prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 nu limitează în nici un fel dreptul de deducere a TVA.

Cât privește TVA necolectată pentru operațiunile taxabile rezultând din contractele de administrare a fondului forestier (1.700.388 RON), s-a apreciat că decizia de impunere este legală sub acest aspect, dat fiind că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) și art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice din subordinea direcțiilor silvice județene numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienți.

Din actele dosarului rezultă că ocoalele silvice din mai multe județe au compensat cheltuielile pentru servicii silvice cu veniturile realizate din vânzarea masei lemnoase și au facturat doar diferența, nefiind respectate prevederile art. 130 din C. fisc., conform cărora „în cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată.” Ca urmare, era obligatorie facturarea distinctă a fiecăruia dintre serviciile de administrare (silvice) a pădurilor private și colectarea TVA aferentă.

Instanța de fond a apreciat că nu există nicio justificare legală pentru necolectarea TVA aferentă contravalorii integrale a serviciilor silvice prestate în cadrul contractelor de administrare și nu numai pentru diferența pozitivă dintre această contravaloare și cea a masei lemnoase valorificate. Aceasta în condițiile în care la dosar nu există dovezi concludente care să ateste că valoarea serviciilor silvice prestate ar fi inclusă în prețul masei lemnoase vândute.

Față de considerentele mai sus expuse, Curtea de Apel București a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC și decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 RON și a accesoriilor aferente acestei sume și a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate. Curtea a apreciat că nu se impune anularea raportului de inspecție fiscală, având în vedere că acesta este un act premergător emiterii deciziei de impunere și nu produce efecte juridice prin el însuși, neavând nici caracter executoriu.

Totodată, a respins ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a circularei ANAF nr. 341061/15 mai 2009, având în vedere că această circulară nu este un act administrativ în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 (nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice), ci prin aceasta se stabilește modul de interpretare a unor dispoziții legale.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs atât reclamanta Regia Națională a Pădurilor Romsilva, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.).

Recurenta - reclamantă Regia Națională a Pădurilor Romsilva a susținut că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:

- sentința nu conține motivele pe care se sprijină sau este insuficient motivată (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.). Faptul că instanța a reținut că nu există nici o justificare legală pentru necolectarea TVA nu este suficient pentru a motiva hotărârea. Instanța nu a indicat temeiurile pentru care a respins acțiunea formulată de reclamantă;

- sentința este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.). Greșit a reținut instanța de fond că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) și art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienți. Nicăieri în aceste articole nu se menționează că proprietarii de păduri, în cazul contractelor de administrare, au calitatea de clienți. În cadrul contractelor de administrare ocolul silvic valorifică (și facturează inclusiv TVA către diverși cumpărători) masa lemnoasă proprietate a altor deținători, iar în situația în care contravaloarea lucrărilor prestate în suprafața administrată este superioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe, ocolul silvic facturează proprietarului terenului diferența dintre valoarea lucrărilor prestate și sumele încasate din valorificarea masei lemnoase. În situația în care contravaloarea lucrărilor efectuate în suprafața administrată este inferioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe, ocolul silvic restituie proprietarului diferența dintre suma încasată din valorificarea masei lemnoase și valoarea lucrărilor prestate. Colectarea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor atât de la terțul cumpărător de masă lemnoasă, cât și de la proprietarul fondului forestier, ar reprezenta o dublă impozitare a aceleiași cheltuieli. Concluziile raportului de expertiză (partea a II-a, obiectiv 4, pag. 16) au fost tot în sensul inexistenței obligației de facturare a TVA de către proprietarul pădurii;

- în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a Circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, lit. A, pct. III, acest act având legătură cu fondul cauzei, iar prerogativa aplicării unitare a Codului fiscal fiind atribuită prin lege (art. 5 alin. (4) C. fisc.) ministrului finanțelor.

Criticile formulate de recurenta Regia Națională a Pădurilor Romsilva au fost încadrate în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut la rândul său, că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive:

- hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora o persoană impozabilă poate deduce TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Nu poate fi primit raționamentul instanței de fond potrivit cu care achizițiile făcute de intimata-reclamantă sunt în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia. Regia Națională a Pădurilor Romsilva a realizat obiective de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți, pentru bunuri care sunt în patrimoniul public al statului și se află în administrarea regiei conform H.G. nr. 1005/2003 și H.G. nr. 229/2009. Investițiile finalizate, efectuate din surse bugetare și care aparțin domeniului public al statului, deși, la finalizare, incluse în inventar, în categoria imobilizărilor corporale, la valoarea corespunzătoare surselor bugetare utilizate, nu sunt proprietatea regiilor autonome, ci sunt date acestora în administrare. Astfel, nu se poate susține că regia realizează achizițiile respective în folosul operațiunilor taxabile;

- instanța de fond în mod nejustificat a majorat onorariul expertului cu suma de 3846 RON și nu a făcut aplicarea art. 274 alin. alin. (3) C. proc. civ. cu privire la onorariul apărătorului.

Criticile formulate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală au fost încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 și ale art. 304

1

C. proc. civ.

Prin Decizia civilă nr. 1269 din 19 martie 2015 pronunțată de ÎCCJ, secția de Contencios Administrativ și Fiscal în Dosar nr. x/2/2012, au fost admise recursurile formulate de Regia Națională a Pădurilor Romsilva și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1638 din 23 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a fost casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea deciziei de casare, s-au reținut următoarele:

Potrivit art. 261 alin. (1), „Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde: […] 5. motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”.

Prin sentința pronunțată instanța de fond nu a analizat apărările reclamantei privind modul de facturare a TVA în cadrul contractelor de administrare prevăzute de art. 12 din Legea nr. 46/2008 (Codul Silvic) și nu a făcut nicio referire la raportul de expertiză efectuat în cauză.

Totodată, nu au fost analizate apărările pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală privind regimul juridic al investițiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deducerii TVA.

În ceea ce privește critica referitoare la greșita respingere ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate a Circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, acest motiv de recurs urmează a fi respins ca nefondat, instanța de fond reținând în mod corect că circulara nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Pentru considerentele menționate, cu referire la art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ., instanța de control judiciar a admis recursurile, dispunând casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru analizarea apărărilor părților referitoare la TVA datorată în cadrul contractelor de administrare încheiate de Regia Națională a Pădurilor Romsilva cu proprietarii pădurilor și pe cele referitoare la regimul juridic al investițiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deductibilității TVA, precum și a probelor administrate în cauză, inclusiv proba cu expertiză efectuată. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza și criticile recurentei - pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la greșita acordare a cheltuielilor de judecată, în funcție de soluția ce se va pronunța pentru capetele de cerere principale.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 6 octombrie 2015 sub nr. x/2/2012*.

În cauză nu au mai fost administrate probe noi.

Prin Sentința nr. 3210 din 3 decembrie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea principală și cererea conexă formulată de reclamanta Regia Națională a Pădurilor ROMSILVA în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC și decizia de impunere nr. F-MC 63 din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC, în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata TVA necolectată în cuantum de 1.644.789 RON și a accesoriilor aferente acestei sume, a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate și a obligat pârâta la 3451,45 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorariu de expert și timbraj fond și recurs, cu aplicarea art. 276 din vechiul C. proc. civ.

Pentru a hotărî astfel, ca aspect prealabil, instanța de fond a constatat că prin decizia de casare s-a reținut caracterul nefondat al criticii legate de greșita respingere ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate a Circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de ANAF, reținându-se în mod corect că circulara nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Astfel, excepția invocată și modul de soluționare au intrat în puterea de lucru judecat și nu mai pot fi repuse în discuție în cadrul rejudecării, față de prevederile art. 315 din vechiul C. proc. civ.

Referitor la suma de 1.350.636 RON reprezentând TVA dedusă aferentă lucrărilor efectuate la obiectivele de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, s-a reținut că în perioada verificată (1 iulie 2009 - 30 iunie 2010), reclamanta, prin direcțiile silvice teritoriale, a realizat obiective de investiții constând în drumuri forestiere, amenajări la drumuri forestiere și corecții de torenți, bunuri din patrimoniul public al statului aflate în administrarea regiei, potrivit prevederilor H.G. nr. 229/2009 privind reorganizarea RNP - Romsilva și aprobarea regulamentului de organizare și funcționare.

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în vederea realizării acestor obiective de investiții întrucât, la finalizare, lucrările executate au fost înregistrate în patrimoniul public al statului, administrat de regie, achizițiile nefiind efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Organul fiscal a mai susținut că investițiile finalizate, efectuate din surse bugetare și care aparțin domeniului public al statului, deși incluse în inventar la finalizare, în categoria imobilizărilor corporale, la valoarea corespunzătoare surselor bugetare utilizate, nu sunt proprietatea regiilor autonome, ci sunt date acestora în administrare.

Taxa pe valoare adăugată pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a fost raportată de direcțiile silvice Maramureș, Alba, Arad și Bihor, care, prin ocoalele silvice subordonate, au efectuat investiții de natura bunurilor din patrimoniul public, respectiv drumuri forestiere, amenajări de drumuri forestiere și corecții de curenți, finanțate integral din fonduri bugetare alocate potrivit legii, decontarea acestora efectuându-se de către ordonatorul principal de credite, respectiv Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale. Anual, în baza listelor de investiții aprobate de către ordonatorul principal de credite de la MADR, precum și în baza contractelor încheiate la nivelul direcțiilor silvice se execută lucrări de construcții finanțate de la bugetul de stat și/sau din credite externe garantate de stat, obiective de interes public care la recepția finală se includ în patrimoniul public al statului administrat de reclamantă.

Reclamanta a susținut că prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 nu limitează dreptul de deducere a TVA, ci stipulează faptul că TVA dedusă pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat se utilizează pentru plăți aferente aceluiași obiectiv.

Instanța de fond a constatat că pârâta a reținut în mod corect, raportat la acest argument, că reclamanta nu a prezentat în susținere documente din care să reiasă o altă situație de fapt decât cea constatată, respectiv că taxa pe valoare adăugată dedusă pentru achizițiile de bunuri și servicii utilizate pentru realizarea de investiții a fost utilizată pentru plăți la aceleași obiective de investiții finanțate de la buget. În plus, prevederile art. 26 din Ordonanța de Urgență nr. 34/2009 se referă la „taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii”; or, prevederile care stabilesc caracterul deductibil sunt art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și art. 5 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1705/2006 pentru aprobarea inventarului centralizat al bunurilor din domeniul public al statului. Astfel, deducerea nu se face automat, ci numai cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege.

În ceea ce privește criticile aduse Circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de ANAF, pe de o parte, s-a constatat caracterul irevocabil al excepției de nelegalitate având ca obiect această circulară, ceea ce duce la imposibilitatea criticării legalității acesteia.

Pe de altă parte, în ceea ce privește susținerile referitoare la inopozabilitatea acestei circulare, faptul că este adresată direcției generale a finanțelor publice a unui județ și nu către contribuabili, nu duce la concluzia inaplicabilității sale față de reclamantă. De asemenea, nici argumentul nepublicării în M. Of. nu este valabil, câtă vreme această circulară are caracterul unui act administrativ interpretativ. Pentru a asigura transparența actului, și actul administrativ interpretativ trebuie să fie pus la dispoziția publicului, cerință îndeplinită prin publicarea acestei circulare pe site-ul MFP, cum a reținut expertul în răspunsul la obiecțiuni (608 dosar fond primul ciclu procesual), câtă vreme actul administrativ interpretativ nu face altceva decât să expliciteze norma juridică superioară, respectiv art. 26 din Ordonanța de Urgență nr. 34/2009.

Astfel, prin Circulara nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de ANAF, se rețin următoarele: „În contextul modificărilor introduse prin O.U.G. nr. 34/2009, la art. 26 a fost reglementată o prevedere de natură bugetară care stipulează că “Taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții. La încheierea exercițiului financiar, sumele deduse și neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice.”

Așa cum rezultă din cadrul legal menționat, prevederile se referă la persoanele care au drept de deducere și vizează TVA dedusă efectiv potrivit legii, respectiv în conformitate cu regulile generale de deducere stabilite la art. 145 și art. 146 - 1471 din C. fisc. Pentru a evita aplicarea eronată a acestor prevederi, subliniem că investițiile proprii sunt cele care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile. Nu se deduce taxa pe valoarea adăugată pentru obiective de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, cum ar fi de exemplu: investițiile de mediu efectuate de regiile de apă, investiții efectuate de regii sau alți agenți economici care intră în proprietatea publică sau privată a statului la finalizare.”

Nu s-a putut reține că prin Circulară se restrânge aplicabilitatea prevederilor art. 26 și astfel se modifică legea, ci doar se realizează o interpretare cu caracter preventiv a legii.

În ceea ce privește susținerea că art. 5 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1705/2006 nu poate constitui un temei legal pentru neacordarea deducerii taxei pe valoarea adăugată, întrucât acest articol nu face referire la dreptul de deducere a TVA, Curtea constată că relevanța acestui articol este tocmai aceea că stabilește modul de îndeplinire a uneia din condițiile legii pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA: aceea ca TVA să fie aferentă unor investiții proprii ale reclamantei (active corporale fixe aparținând acesteia). Or, investițiile finalizate, efectuate din surse bugetare și care aparțin domeniului public al statului, deși incluse în inventar la finalizare, în categoria imobilizărilor corporale, la valoarea corespunzătoare surselor bugetare utilizate, nu sunt proprietatea regiilor autonome, ci sunt date acestora în administrare.

Nici susținerea legată de neincidența dispozițiilor art. 12 din Legea nr. 213/1998 nu poate fi reținută, deoarece această prevedere legală stabilește modul de determinare a bunurilor aparținând domeniului public al statului și al celorlalți titulari ai dreptului de proprietate publică. Or, reclamanta nu a indicat care este actul de intrare în inventarul său ca obiect al dreptului de proprietate publică locală; în schimb, temeiul juridic al dreptului de proprietate publică al statului asupra acestor imobilizări finalizate este art. 5 alin. (2) din Legea nr. 213/1998.

Or, tocmai acest argument duce la considerarea ca nefondată a solicitării reclamantei de deducere a TVA, din perspectiva art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv a noțiunii de operațiune taxabilă.

Astfel, conform dispoziției legale mai sus-menționate, dreptul de a deduce TVA este acordat cu îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: dreptul de a deduce TVA este acordat persoanelor impozabile; dreptul de a deduce TVA este acordat cu ocazia efectuării achizițiilor realizate de către persoana impozabilă; dreptul de a deduce TVA este acordat în situația în care achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Reclamanta a susținut că bunurile sunt evidențiate contabil în patrimoniul său și că achiziția acestor bunuri s-a realizat de către persoana juridică Regia Națională a Pădurilor - Romsilva, fapt dovedit prin contracte de achiziție, facturi, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, note contabile.

În ceea ce privește această afirmație, instanța de fond nu a putut-o reține ca fiind reală, față de aspectul că nu evidența contabilă este cea care determină regimul juridic al dreptului de proprietate publică, ci dispozițiile Legii nr. 213/1998 care stabilesc cum se naște dreptul de proprietate publică. Or, câtă vreme art. 12 din Legea nr. 213/1998 coroborat cu art. 5 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1705/2006 stabilesc că investițiile făcute de reclamantă din fonduri ale bugetului de stat intră în domeniul public al