ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3800/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Regia Națională a Pădurilor-Romsilva a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F., Direcția Generală a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună: anularea parțială a deciziei de impunere din 25 iunie 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a deciziei din 1 iulie 2010 privind nemodificarea bazei de impunere, cu privire la suma de 22.145.356 RON; modificarea raportului de inspecție fiscală din 21 iunie 2010 cu privire la suma de 22.145.356 RON; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 24 martie 2011, reclamanta a formulat completare la acțiune, prin care a solicitat: constatarea nesoluționării în termen a contestației înregistrată în data de 21 iulie 2010 la A.N.A.F., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală; anularea parțială a deciziei din 3 februarie 2011. Prin întâmpinarea formulată la data de 24 martie 2011, pârâta A.N.A.F. a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, motivat de faptul că reclamanta putea formula o contestație pe calea contenciosului administrativ numai împotriva deciziei din 3 februarie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003 C. proc. fisc. La data de 22 noiembrie 2012, reclamanta a formulat cerere de chemare în garanției a Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale, a Ministerului Mediului și Pădurilor și a Ministerului Finanțelor Publice, solicitând, pentru cazul în care va cădea în pretenții, să se dispună obligarea acestora, în solidar, să o despăgubească cu suma de 20.946.207 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă realizării obiectivelor de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți, pentru care nu i s-a acordat drept de deducere, precum și cu eventualele obligații fiscale accesorii acestei sume (dobânzi, majorări și penalități de întârziere). Prin întâmpinarea formulată la data de 10 ianuarie 2013, chematul în garanție Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale a solicitat .respingerea cererii de chemare în garanție ca inadmisibilă, întrucât până la data publicării O.U.G.

nr. 115/2009 (29 decembrie 2009), autoritatea publică cu atribuții privind silvicultura era Ministerul Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale. Urmare a modificărilor legislative aduse de prevederile O.U.G. nr. 115/2009, transpuse prin H.G. nr. 1635/2009, cadrul procesual a fost modificat, în sensul că Ministerul Mediului și Pădurilor se subrogă Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale.

În ședința publică din data de 10 ianuarie 2013, chematul în garanție a invocat excepția inadmisibilității cererii de chemare în garanție și excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei Regia Națională a Pădurilor-Romsilva în promovarea cererii de chemare în garanție, susținând că între reclamantă și chemații în garanție există un raport de natură bugetară, care intră sub incidența Legii nr. 500/2002, conform căreia există o procedură administrativă de alocare de fonduri, cererea de alocare de fonduri putând fi formulată de Ministerul Mediului și Pădurilor, în calitate de ordonator principal de credite. 2. Hotărărea instanței de fond Prin sentința nr. 328 din 24 ianuarie 2013 a Curții de Apel București a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta A.N.A.F.

Instanța a respins acțiunea formulată de reclamanta Regia Națională a Pădurilor-Romsilva, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F., Direcția Generală a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală și A.N.A.F. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel cum a fost completată, ca neîntemeiată. A fost admisă excepția de inadmisibilitate a cererii de chemare în garanție și,. în consecință, a fost respinsă cererea de chemare în garanție formulată de reclamanta Regia Națională a Pădurilor-Romsilva, în contradictoriu cu chemații în garanție Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, Ministerul Mediului și Pădurilor și Ministerul Finanțelor Publice, ca inadmisibilă.

Motivele de fapt și de drept care au stat la baza formării convingerii instanței: Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că urmare a inspecției fiscale efectuate la reclamanta Regia Națională a Pădurilor-Romsilva, în perioada 14 aprilie 2009-9 iunie 2010 și 21 iunie 2010, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 21 iunie 2010, prin care A.N.A.F., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina reclamantei suma de 23.022.455 RON, reprezentând diferență TVA în perioada verificată, 1 iulie 2007-30 iunie 2009. În baza raportului de inspecție fiscală din 21 iunie 2010, A.N.A.F., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală a emis decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală din 25 iunie 2010 și decizia de nemodificare a bazei de impunere din 1 iulie 2010. A reținut instanța de primă jurisdicție faptul că împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere din 1 iulie 2010 și a raportul de inspecție fiscală din 21 iunie 2010, reclamanta a formulat contestație, în baza dispozițiilor art. 205 și urm. din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., contestație înregistrată la A.N.A.F., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală, din 21 iulie 2010. Prin decizia din 3 februarie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a dispus: respingerea ca neîntemeiată a contestației împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 21.835.742 RON, desființarea parțială a deciziei de impunere din 25 iunie 2010 pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 263.556 RON, admiterea contestației împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.022 RON și anularea parțială a deciziei de impunere pentru această sumă, respingerea ca fără obiect a contestației împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 40.434 RON.

Împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, a deciziei din 1 iulie 2010 privind nemodificarea bazei de impunere, precum și împotriva raportului de inspecție fiscală din 21 iunie 2010, reclamanta a sesizat instanța de contencios administrativ la data de 21 septembrie 2010, iar la data de 24 martie 2011 a formulat completare la contestație, prin care a solicitat anularea parțială deciziei de soluționare a contestației din 3 februarie 2011. Având în vedere completarea la acțiune, precum și faptul că soluționarea contestației înregistrate din 21 iulie 2010 la A.N.A.F., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală s-a realizat la data de 3 februarie 2011, după expirarea termenului de 45 de zile de la înregistrare, prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G.

nr. 92/2003, Curtea constata că excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta A.N.A.F. este neîntemeiată și urmează a fi respinsă. Pe fondul cauzei, a reținut instanța de fond că acțiunea promovată de reclamantă, astfel cum a fost completată, este neîntemeiată, în considerarea următoarelor argumente: Potrivit pct. 1 din decizia de soluționare a contestației din 3 februarie 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010, pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 21.835.742 RON.

Aceasta este compusă din: - suma de 20.946.207 RON, pentru care organele fiscale au reținut că reclamanta nu are dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă realizării obiectivelor de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți; - suma de 19.290 RON pentru care s-a constatat încălcarea art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prin faptul că nu s-a făcut dovada că întreaga cantitate de marfă a fost transportată din România în alt stat membru; - suma de 867.449 RON pentru care s-a reținut că reclamanta avea obligația să colecteze taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de administrare a pădurilor aflate în proprietatea altor persoane fizice și juridice; - suma de 2.796 RON pentru care organele fiscale au reținut că reclamanta nu a prezentat documente justificative, încălcând astfel dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Referitor la suma de 20.946.207 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată dedusă pentru obiective de interes public constând în drumuri forestiere și corecții de torenți efectuate de reclamantă în perioada iulie 2007-iunie 2009, instanța a constatat că în mod legal s-a reținut prin actele administrativ-fiscale contestate neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Conform acestor dispoziții legale, taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor este deductibilă numai în situația în care achizițiile au fost efectuate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Obiectivele de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți au fost realizate de reclamantă din surse alocate de la bugetul de stat în perioada 2007-2009, situația surselor de finanțare fiind prezentată în punctul de vedere al contribuabilului privind inspecția fiscală în perioada 14 aprilie 2009-8 iunie 2010. În raportul de inspecție fiscală din 21 iunie 2010 rezultă că investițiile efectuate de Romsilva se înregistrează în patrimoniul public al statului administrat de către Regie și sunt evidențiate în contabilitate pe seama contului 1016 - „patrimoniul public". De asemenea, în balanța de verificare, în perioada supusă inspecției fiscale parțială, Romsilva nu a evidențiat venituri obținerea urmare a exploatării acestor obiective.

A reținut instanța de primă jurisdicție faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă obiectivelor de interes general realizate din surse bugetare, era esențial a se dovedi de către reclamantă obținerea de venituri din exploatarea acestor obiective (drumuri forestiere și corecții de torenți) și înregistrarea acestora în evidența contabilă. Numai în aceste condiții se putea constata că investițiile efectuate contribuie în mod direct la realizarea obiectului principal de activitate și implicit la realizarea de venituri taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată. A constatat instanța de fond, din verificările efectuate cu ocazia inspecției fiscale, consemnate în raportul de inspecție fiscală, faptul că reclamanta nu a evidențiat în balanța de verificare venituri obținute ca urmare a acestor obiective.

Această constatare a organului fiscal nu a fost infirmată cu probatoriile administrate în cauză. Astfel, la obiectivul expertizei contabile, prin care expertului i s-a solicitat să stabilească dacă Regia Națională a Pădurilor - Romsilva realizează venituri taxabile ca urmare a exploatării obiectivelor de investiții finanțate de la bugetul de stat (drumuri forestiere și torenți), expertul a precizat că reclamanta realizează venituri taxabile din vânzarea de masă lemnoasă, pe bază de contract și că aceste contracte nu ar putea fi încheiate în lipsa drumurilor forestiere care permit accesul în perimetrul destinat exploatării. Răspunsul expertului evidențiază utilitatea obiectivelor de investiții realizate de reclamantă, însă nu menționează faptul că în balanța de verificare centralizată ar fi evidențiate și venituri din exploatarea obiectivelor de investiții care la finalizare sunt trecute în patrimoniul public al statului.

A reținut instanța că nu prezintă relevanță sub aspectul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă obiectivelor de investiții (drumuri forestiere și corecții de torenți) veniturile realizate de Romsilva din valorificarea masei lemnoase, ca obiect principal de activitate, pentru care, de altfel, s-a acordat deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor efectuate în scopul realizării acestor venituri conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Prin urmare, răspunsurile expertului contabil la obiectivele privitoare la veniturile realizate de reclamantă din valorificarea masei lemnoase sub aspectul calificării acestora ca operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, precum și la ponderea acestor venituri în veniturile taxabile realizate de Regie, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie decât cea reținută în actele administrative fiscale contestate.

Referitor la suma de 19.290 RON, pentru care s-a reținut că reclamanta nu beneficiază de scutirea de taxă aferentă livrărilor intracomunitare, instanța reține legalitatea constatărilor organelor fiscale, întrucât factura de stornare invocată de reclamantă a fost emisă în luna noiembrie 2009, ulterior perioadei ce a făcut obiectul verificării (1 aprilie 2009-30 iunie 2009). În ceea ce privește suma de 867.449 RON, a constatat instanța că în mod legal au fost interpretate și aplicate de organul fiscal prevederile art. 129 alin. (1), art. 130 și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2005 privind C. fisc., întrucât serviciile de administrare a pădurilor private sunt considerate, din punct de vedere al TVA, operațiuni impozabile pentru care se colectează TVA, iar baza de impozitare este constituită din ceea ce se obține sau urmează a se obține, în contrapartidă, de către furnizor din partea beneficiarului, potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Prin urmare, în mod legal s-a reținut că Romsilva avea obligația să colecteze taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor, de administrare a pădurilor private prestate de Direcțiile Silvice Bihor și Sibiu. Referitor la taxa pe valoare adăugată în sumă de 2.796 RON, pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor de recoltare porumb, în mod legal s-a reținut de organele fiscale neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., întrucât reclamanta nu a făcut dovada că serviciile menționate în factura din 21 decembrie 2007 au fost achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește pct. 4 al deciziei din 3 februarie 2011 emisă de A.N.A.F., Curtea reține că organul de soluționare a contestației a dispus în mod legal respingerea ca nemotivată a contestației formulate împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010 pentru suma de 878.701 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată, precum și împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere din 1 iulie 2010. Astfel, din analiza contestației înregistrate din 21 iulie 2010 instanța de fond a constatat că nu au fost prezentate motivele de fapt și de drept și nici dovezile pe care contestația se întemeiază, încălcându-se astfel prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) și lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Pentru aceste considerente, instanța de fond a menținut atât decizia de impunere din 25 iunie 2010, pentru suma de 878.701 RON, cât și decizia de nemodificare a bazei de impunere din 1 iulie 2010. În ceea ce privește cererea de chemare în garanție formulată de reclamantă, având ca obiect obligarea în solidar a chemaților în garanție Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, Ministerul Mediului și Pădurilor și Ministerul Finanțelor Publice, la plata sumei de 20.946.207 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă obiectivelor de investiții constând în drumuri forestier și corecții de torenți, Curtea a procedat la analizarea cu prioritate a excepție de inadmisibilitate a cererii, invocată de chematul în garanție Ministerul Finanțelor Publice, în ședința publică din data de 10 ianuarie 2013. După analiza cererii instanța a admis excepția invocată, cu consecința respingerii cererii de chemare în garanție, ca inadmisibilă, întrucât cerințele instituite de art. 60 alin. (1) C. proc.

civ. nu sunt îndeplinite în cauză. De asemenea, a constatat instanța că nu există nicio dispoziție legală care să justifice o cerere în despăgubiri a reclamantei împotriva chemaților în garanție, care au calitatea de instituții publice, ori obligație solidară a chemaților în garanție față de reclamantă. În ceea ce privește inadmisibilitatea cererii de chemare în garanție, pentru neîndeplinirea procedurii prealabile, susținerile chematului în garanție Ministerul Finanțelor Publice nu au fost examinate, întrucât instanța a constatat că au fost invocate după închiderea dezbaterilor, pe calea concluziilor scrise înregistrate la instanță la data de 16 ianuarie 2013, nerespectându-se astfel prevederile art. 109 alin. (3) C. proc.

civ. 3. Recursul formulat de Regia Națională a Pădurilor Romsilva Recurenta a contestat pe această cale atât încheierea de ședință din 30 iunie 2011 pe care i s-a respins proba cu expertiza tehnică de specialitate silvică, cât și sentința nr. 328 din 24 octombrie 2013 întemeindu-și în drept cererea pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., solicitând atât: - casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare, pentru administrarea probei solicitate cât și, - admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și completată. În motivarea recursului s-a arătat referitor la încheierea din 30 iunie 2011 prin care ni s-a respins proba cu specialitatea silvicultură, vă solicităm modificarea în parte a acesteia, în sensul admiterii probei cu expertiza tehnică specialitatea silvicultură, întrucât noi apreciem că este o probă pertinentă, concludentă și utilă cauzei.

Prin această probă urmărim să dovedim că drumurile forestiere conduc în mod direct la activități taxabile, respectiv la exploatarea și valorificarea masei lemnoase, activitate taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată. Referitor la sentința civilă nr. 328 din 24 ianuarie 2013 Critica sentinței civile nr. 328/2013 ca nelegală, vizează motivele pe care s-a sprijinit instanța de fond pentru a da o asemenea soluție sunt contradictorii, instanța nu și-a motivat hotărârea, iar sentința a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

Referitor la suma de 20.946.207 RON, reprezentând TVA aferentă realizării obiectivelor de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți, pentru care nu s-a acordat drept de deducere; La ultimul paragraf, din sentință, Curtea de Apel București reține că: Referitor la suma de 20.946.207 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru obiective de interes public constând în drumuri forestiere și corecții de torenți efectuate de reclamantă în perioada iulie 2007-iunie 2009 instanța constată că în mod legal s-a reținut în actele fiscale contestate neîndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. În primul rând, greșit reține instanța de fond că aceste obiective sunt de interes public.

Aceste obiective nu sunt de interes public, ci sunt căi tehnologice de utilitate privată, fapt demonstrat și în fața instanței de fond, cu argumente legale, cum vom demonstra și în prezentul recurs. Astfel, conform prevederile art. 83 din Legea nr. 46/2008, fondul silvic, drumurile forestiere sunt căi de transport tehnologic, de utilitate privată, utilizate pentru: gospodărirea pădurilor, desfășurarea activităților de vânătoare și pescuit sportiv, intervenții în caz de avarii, calamități sau dezastre, fiind închise circulației publice, cu excepția activităților sportive, de recreere și turism care se pot practica numai cu acordul proprietarului”. De asemenea, conform art. 1 din O.G.

nr. 82/2004 privind măsurile necesare pentru accesibilizarea fondului forestier prin construirea de drumuri forestiere: „Autoritatea publică centrală care răspunde de silvicultura asigura măsurile necesare pentru construirea de drumuri forestiere situate în fondul forestier proprietate publica, pentru asigurarea accesibilizării fondului forestier în vederea desfășurării lucrărilor silvoculturale, pentru asigurarea condițiilor de prevenire și stingere a incendiilor, pentru asigurarea unei activități de exploatare a pădurilor în condiții ecologice și de rentabilitate.” În al doilea rând, consideră că, greșit „instanța constată că în mod legal s-a reținut în actele fiscale contestate neîndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Conform acestor dispoziții legale, taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor este deductibilă numai în situația în care achizițiile au fost efectuate în folosul realizării de operațiuni taxabile. Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 prevede că: „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”. Față de aceste prevederi legale, apreciază că îndeplinește condițiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în sumă de 20.946.207 RON, aferentă achizițiilor realizate aducând următoarele argumente: Regia Națională a Pădurilor-Romsilva este persoană juridică cu sediul în România, este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Beneficiarul (achizitorul) bunurilor/lucrărilor în cauză este Regia Națională a Pădurilor-Romsilva. Aceste bunuri sunt evidențiate contabil în patrimoniul regiei. Achiziția acestor bunuri s-a realizat de către persoana juridică Regia Națională a Pădurilor-Romsilva, fapt dovedit prin contracte de achiziție, facturi, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, note contabile etc. Obiectul principal de activitate al Regiei îl constituie administrarea pădurilor, iar aproximativ 90% din această activitate o constituie exploatarea și valorificarea masei lemnoase și a produselor secundare ale pădurii, fructe de pădure și vânat. Aceste activități sunt taxabile din punct de vedere al TVA, iar fără drumuri forestiere și corecții de torenți aceste activități nu ar putea fi realizate.

Faptul că obiectivele de investiții, pentru care A.N.A.F. nu ne-a acordat drept de trecere a TVA, conduc la activități taxabile a fost stabilit și prin raportul de expertiză contabilă, neinfirmate de către instanță. Că activitățile enumerate mai sus sunt activități taxabile din punct de vedere al TVA recunoaște chiar instanța de fond în penultimul paragraf a sentinței „(...) veniturile realizate de Romsilva din valorificarea masei lemnoase, ca obiect principal de activitate, pentru care, de altfel, s-a acordat deducerea TVA aferentă cheltuielilor efectuate în scopul realizării acestor venituri conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.”. Se precizează existența unor motive contradictorii pe care își întemeiază instanța de fond soluția.

Astfel, dacă în primul paragraf a sentinței apreciază că nu îndeplinim condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în sensul că drumurile forestiere nu conduc la activități taxabile, respectiv exploatarea și valorificare masei lemnoase, în penultimul paragraf apreciază că valorificarea masei lemnoase este o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, pentru care ni s-a acordat chiar deducerea TVA”. Singurul considerent pe care și-a întemeiat instanța de fond decizia a fost acela că veniturile obținute ca urmare a exploatării drumurilor forestiere nu au fost evidențiate în balanța de verificare, deși nu există nici o prevedere legală, și nici instanța de fond nu a indicat-o, care să impună înregistrarea într-un cont separat a veniturilor obținute în urma achiziții.

În acest sens, instanța mai precizează că: „Această constatare a organului fiscal nu a fost infirmată cu probatoriile administrate în cauză”. Atât în raportul de expertiză cât și în balanța contabilă sunt trecute veniturile obținute din exploatarea și valorificarea masei lemnoase. Regia a înregistrat în balanța de verificare venituri din valorificarea resurselor forestiere, venituri ce au fost obținute din exploatarea (utilizarea în procesul productiv), în mod direct, a obiectivelor în cauză. Aceste venituri au fost înregistrate în evidența contabilă în contul 701 „Venituri din activitatea de bază”, fapt confirmat și de expertiza contabilă. Precizăm că prevederile legale în domeniu impun înregistrarea veniturilor în funcție de natura acestora.

Astfel, veniturile din vânzarea masei lemnoase nu se pot înregistra ca venituri din utilizarea drumurilor forestiere, a corecțiilor de torenți, sau ca venituri din utilizarea prestațiilor achiziționate pentru exploatarea masei lemnoase, venituri din utilizarea autoplatformelor folosite la transportul masei lemnoase, venituri din utilizarea serviciilor de telefonie etc. Toate aceste achiziții se înregistrează în evidența contabilă pe natură de cheltuială, TVA aferentă fiind admisă la deducere de inspecția fiscală (cu excepția drumurilor forestiere și a corecțiilor de torenți) și conduc la obținerea veniturilor, din vânzarea masei lemnoase care se înregistrează ca atare în evidențele contabile.

Cu alte cuvinte, deși în afară de achizițiile privind drumurile forestiere și torenți, Romsilva pentru realizarea obiectului principal de activitate principal, exploatarea și valorificare masei lemnoase a făcut și alte achiziții: autoplatforme, motoferăstraie, utilaje, iar pentru acestea din urmă s-a acordat drept de deducere a TVA, fiind considerate achiziții care conduc la activități taxabile și nu ni s-a cerut ca veniturile obținute din exploatarea acestora să fie evidențiate separat, pentru drumurile forestiere și corecțiile de torenți nu ni s-a dat drept de deducere, întrucât s-a considerat că nu conduc la activități taxabile, iar veniturile obținute din exploatarea lor nu au fost evidențiate, separat”.

Mai mult, se impune a se menționa faptul că art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 1571/2003 (în baza căruia regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA) nu face nici o precizare privind acordarea dreptului de deducere a TVA în baza evidențierii sau neevidențierii unor venituri în balanța de verificare, ci stipulează în mod clar și fără echivoc faptul că „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”. Consideră de asemenea, eronată și neîntemeiată concluzia instanței potrivit căreia „pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă obiectivelor de interes general realizate din surse bugetare, era esențial a se dovedi de către reclamantă obținerea de venituri din exploatarea acestor obiective (drumuri forestiere și corecții de torenți) și înregistrarea acestora în evidența contabilă”.

S-a arătat și faptul că legiuitorul a stipulat că TVA se deduce dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Ori, așa cum rezultă și din expertiza contabilă în cauză, relevă faptul că „drumurile forestiere reprezintă unica modalitate de acces către suprafețele cu masă lemnoasă ajunsă la faza de recoltare. În absent drumurilor forestiere, Regia Națională a Pădurilor-Romsilva nu poate realiza obiectul principal de activitate, respectiv valorificarea masei lemnoase din suprafețele de fond forestier și implicit realizarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA”. Din răspuns rezultă că „în lipsa drumurilor forestiere, exploatarea masei lemnoase nu se poate realiza.

Prin urmare, Regia Națională a Pădurilor-Romsilva nu își poate îndeplini scopul economic, realizarea de venituri taxabile din punct de vedere al TVA”, iar din răspuns reiese faptul că „scopul realizării obiectivelor de investiții de natura drumurilor forestiere este accesibilizarea fondului forestiere național în vederea exploatași acestuia (în fiecare studiu de fezabilitate se menționează în mod expres volumul de masă lemnoasă accesibilizat, volumul de masă lemnoasă ce se va putea exploata valorifica în folosul realizării de operațiuni taxabile ca urmare a construcției drumului forestiere (...) scopul realizării obiectivelor de investiții de natura corectării bazinelor hidrografice torențiale este protejarea fondului forestier național a drumurilor forestiere, precum și a oricăror alte bunuri ale regiei (...) în scopul desfășurării procesului de producție, respectiv al obținerii de venituri taxabile din punct de vedere al TVA”.

Din cele prezentate rezultă că achizițiile efectuate de către regie pentru realizarea drumurilor forestiere și corecțiilor de torenți au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și, prin urmare, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 regia are dreptul de a deducă TVA aferentă. Precizarea instanței potrivit cărei nu au fost administrate probatorii în cauză pentru infirmarea constatărilor inspecției fiscale privind evidențierea veniturilor din exploatarea drumurilor forestiere și a corecțiilor de torenți este incorectă și arată faptul că instanța de fond nu s-a aplecat suficient de mult asupra probelor.

Atât din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, cât și din expertiza contabilă rezultă că: - veniturile realizate din valorificarea masei lemnoase și a altor resurse forestiere sunt strict legate exploatarea obiectivelor în cauză (drumuri forestiere și corecții de torenți), în lipsa acestor obiective regia fiind pusă în imposibilitatea realizării acestor venituri/operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA; - așa cum am arătat răspunsul expertizei efectuate în cauză este clar și fără echivoc, respectiv relevă faptul că achizițiile efectuate de către regie pentru realizarea drumurilor forestiere și corecțiilor de torenți au fost destinate utilizării acestora în folosul operațiunilor taxabile, și prin urmare, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 regia are dreptul de a deducă TVA aferentă; - expertiza constituie probatoriu în cauză, expertiză care nu a fost infirmată de instanță; - însăși instanța constată că „răspunsul expertului a evidențiat utilitatea obiectivelor de investiții”; - de asemenea, însăși instanța constată faptul că, regia a realizat venituri taxabile din vânzarea de masă lemnoasă pe baza de contract și că în lipsa drumurilor forestiere (care permit accesul în perimetrul destinat exploatării) aceste contracte nu s-ar fi putut încheia.

În mod evident realizarea acestor obiective, respectiv achizițiile de lucrări pentru construcția lor s-a realizat în vederea utilizării lor procesul de valorificare a resurselor forestiere, respectiv în folosul operațiunilor taxabile, și drept urmare, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 regia are dreptul de a deduce TVA; - regia a solicitat efectuarea unei expertize tehnice în cauză având ca obiective și „stabilirea faptului că achizițiile efectuate în vederea realizării obiectivelor de investiții finanțate de la bugetul de stat (respectiv drumuri forestiere și corecții de torenți), au ca scop valorificarea masei lemnoase”; „Stabilirea faptului că în absența acestor achiziții Regia Națională a Pădurilor-Romsilva nu poate realiza valorificarea masei lemnoase din suprafețele de fond forestier administrate”.

Solicitarea adresată instanței pentru efectuarea expertizei tehnice a fost respinsă.

Constatarea instanței potrivit căreia „răspunsul expertului evidențiază utilitatea obiectivelor de investiții însă nu menționează faptul că în balanța de verificare centralizată ar fi evidențiate și venituri din exploatarea obiectivelor de investiții care la finalizare sunt trecute în patrimoniul public al statului este eronată, întrucât expertiza a arătat următoarele: - prin răspunsul „că în perioada 2007-2009 regia a realizat venituri din valorificarea masei lemnoase în sumă de 1.654.480.433 RON”; - prin răspunsul „contractele de vânzare a masei lemnoase nu ar putea fi încheiate în lipsa drumurilor forestiere care permit accesul în perimetrul destinat exploatării”; - respectiv a arătat faptul că în urma exploatării obiectivelor de investiții în cauză (drumuri forestiere, corecții de torenți) sunt încheiate contracte de vânzare a masei lemnoase, care generează venituri taxabile din vânzarea masei lemnoase.

De asemenea, concluzia instanței potrivit căreia „nu prezintă relevanță sub aspectul dreptului de deducere a TVA (...) veniturile realizate de Romsilva din valorificarea masei lemnoase (...)” este eronată și neîntemeiată pe lege, întrucât în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor se acordă dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, or, așa cum am arătat veniturile rezultate din vânzarea masei lemnoase sunt rezultatul achizițiilor de lucrări pentru realizarea obiectivelor de investiții în cauză (drumuri forestiere și corecții de torenți). Drumurile forestiere și corecțiile de torenți reprezintă mijloace fixe productive, ce fac parte integrantă în procesul tehnologic de exploatare și valorificare a resurselor forestiere, fiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile.

În ceea ce privește suma de 867.449 RON reprezentând TVA aferentă contractelor de administrare a pădurilor, greșit reține instanța de fond „în mod legal au fost interpretate și aplicate de organul fiscal prevederile art. 129 alin. (1), art. 130 și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 întrucât serviciile de administrare a pădurilor private sunt considerate, din punct de vedere al TVA, operațiuni impozabile pentru cure se colectează TVA (...)”.

Față de această concluzie a instanței, considerăm că, în mod subiectiv și nelegal, nu se ține cont de prevederile C. silvic, interpretându-se administrarea pădurilor ca „servicii de administrare”, sintagmă „inventată” de inspectorii fiscali și preluată către instanța de fond, pentru a putea face asimilarea acestora cu serviciile silvice, contrar definițiilor univoce din C. silvic pentru: - administrarea pădurilor (pct. 1 din anexa la Legea nr. 46/2008), totalitatea activitaților cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Națională a Pădurilor-Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic; - serviciile silvice (pct. 40 din anexa la Legea nr. 46/2008), totalitatea activități lor cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Națională a Pădurilor-Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic, exceptând valorificarea masei lemnoase.

Observați că sintagma de „serviciu de administrare” nu se regăsește în C. silvic, așa după cum am precizat mai sus și, mai mult, aceste „servicii de administrare” nefăcând obiectul vreunui contract încheiat de către Regia Națională a Pădurilor-Romsilva. S-a subliniat că, direcțiile silvice încheie cu proprietarii de păduri, două tipuri de contracte: a) - de servicii silvice, conform art. 10 alin. (1) din Legea nr. 46/2008 „Sunt obligatorii administrarea, precum și asigurarea serviciilor silvice, după caz, la toate pădurile, indiferent de forma de proprietate, prin ocoale silvice”. Contractele de servicii silvice se referă la efectuarea de către ocol a unor servicii cu specific silvic (pază și protecție fond forestier, lucrări de îngrijire a arboretelor, împăduriri, curățări, degajări etc.).

Contravaloarea lucrărilor realizate se facturează beneficiarului la finele lunii inclusiv TVA) și se recuperează de la acesta. b) - de administrare, conform art. 12 din Legea nr. 46/2008 (C. silvic) „Fondul forestier proprietate publică a unităților administrativ-teritoriale se administrează prin ocoale silvice private care funcționează ca regii autonome de interes local cu specific exclusiv silvic sau pe bază de contracte cu ocoale silvice din cadrul Regiei Naționale a Pădurilor-Romsilva”. Contractele de administrare includ pe lângă susmenționate la lit. a) și posibilitatea regiei de a valorifica masa bănoasă din proprietatea altor deținători.

În cazul acestor contracte principalele elemente procedurale se prezintă după cum urmează: - ocolul silvic valorifică (facturează, inclusiv TVA) către diverși cumpărători masa lemnoasă proprietate a altor deținători; - în situația în care contravaloarea serviciilor silvice efectuate în suprafața rată este superioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe ocolul silvic facturează (inclusiv TVA) beneficiarului diferența dintre valoarea lucrărilor prestate și sume încasate din valorificarea masei lemnoase; - în situația în care contravaloarea serviciilor silvice efectuate în suprafața administrată este inferioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe, ocolul silvic restituie proprietarului diferența dintre suma încasată din valorificarea masei lemnoase și valoarea lucrărilor prestate.

Din cele prezentate rezultă faptul că valoarea cheltuielilor efectuate pentru administrarea suprafețelor de fond forestier proprietate a altor deținători este facturată, pe de o parte către clienții de masă lemnoasă ce se valorifică din aceste suprafețe și, în cazul în care valoarea masei lemnoase valorificate este inferioară cheltuielilor efectuate și către proprietarii de fond forestier. Rezultă faptul că, în conformitate cu prevederilor legale în vigoare contractele de administrare a pădurilor cuprind totalitatea activităților efectuate în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, inclusiv vânzarea masei lemnoase din suprafețele administrare. Conform prevederilor legale vânzarea de masă lemnoasă reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA pentru care se colectează TVA.

Cu ocazia vânzării masei lemnoase din suprafețele administrate regia emite facturi către cumpărători, care au calitatea de clienți. Facturile emise în acest sens se înregistrează în evidența contabilă a regiei, TVA aferentă acestora fiind înscrisă în jurnalele de cumpărări/deconturile de TVA ale regiei. Proprietarii suprafețelor administrate nu au calitatea de clienți ai regiei. Regia nu prestează servicii/livrează bunuri acestor persoane. Astfel, pentru cheltuielile efectuate de către Regia Națională a Pădurilor-Romsilva în cadrul contractelor de administrare a pădurilor se colectează TVA odată cu valorificarea masei lemnoase aferente suprafețelor administrate. În cazul contractelor de administrare se respecta art. 14 din Legea nr. 46/2008, ocoalele prezentând bugete de venituri și cheltuieli anuale, care sunt aprobate de proprietarul unic, de consiliul local sau de adunarea generală.

Din cele prezentate rezultă faptul că valoarea cheltuielilor efectuate pentru administrarea suprafețelor de fond forestier proprietate a altor deținători este facturată, pe de o parte către clienții de masă lemnoasă ce se valorifică din aceste suprafețe și, în cazul în care valoarea masei lemnoase valorificate este inferioară cheltuielilor efectuate și către proprietarii de fond forestier. Dacă am fi colectat TVA, așa cum susține A.N.A.F., ar fi însemnat să procedăm la o dublă taxare, interzisă chiar de lege. Față de cele prezentate rezultă faptul că este greșită concluzia instanței. Deosebit de aceasta, ca și consecință a admiterii acțiunii reclamantei s-a solicitat și admiterea cererii de chemare în garanție a Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice Ministerul Finanțelor Publice.

4. Apărările intimatelor Pârâta A.N.A.F. prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca nefondat, învederând următoarele: Referitor la suma de 20.946.270 RON, reprezentând TVA aferenta realizării obiectivelor de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenti, corect a apreciat instanța de fond ca în mod legal s-a reținut prin actele administrative-fiscale contestate ca sub acest aspect nu au fost îndeplinite dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Conform acestor dispoziții legale, TVA aferenta achizițiilor este deductibilă numai în situația în care achizițiile au fost efectuate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Astfel, obiectivele de investiții mai sus menționate au fost realizate din surse de la bugetul de stat în perioada 2007-2009 fiind evidențiate în contabilitate pe seama contului 1016, „patrimoniul public”, iar în balanța de verificare în perioada supusă inspecției fiscale parțială recurenta reclamantă nu a evidențiat venituri obținute ca urmare a exploatării acestor obiective. Ori, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă obiectivelor de interes general realizate din surse bugetare, era imperios necesar a se dovedi de către recurenta reclamantă obținerea de venituri din exploatarea acestor obiective (drumuri forestiere și corecții de torenti) și înregistrarea acestora în evidența contabilă, fapt ce nu a fost constatat de inspecția fiscală.

Față de cele de mai sus corect a reținut instanța de fond ca recurenta reclamantă nu a evidențiat în balanța de verificare venituri obținute ca urmare a acestor obiective și odată mai mult constatarea organului fiscal nu a fost infirmată cu probatoriile administrate în cauză. Acest fapt a fost clar evidențiat și în raportul de expertiză contabilă depus la dosar ca urmare a admiterii probei cu expertiza contabilă. Astfel, învederam instanței de recurs faptul ca sub aspectul dreptului de deducere a TVA aferentă obiectivelor de investiții, drumuri forestiere și corecții de torenti, veniturile realizate de Romsilva din valorificarea masei lemnoase, ca obiect principal de activitate, pentru care, de altfel, s-a acordat deducerea TVA cheltuielilor efectuate în scopul realizării acestor venituri conform dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la suma de 867.449 RON reprezentând TVA aferenta contractelor de administrare a pădurilor, considerăm că recurenta reclamantă se află într-o gravă eroare deoarece: Corect a reținut instanța de fond faptul că recurenta reclamantă avea obligația să colecteze TVA aferentă serviciilor de administrare a pădurilor private prestate de Direcțiile Silvice Bihor și Sibiu. În ceea ce privește suma de mai sus organul fiscal a interpretat și a aplicat în mod legal dispozițiile art. 129 alin. (1), art. 130 și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., întrucât serviciile de administrare a pădurilor private sunt considerate, din punct de vedere al TVA operațiuni impozabile pentru care se colectează TVA, iar baza de impozitare este constituita din ceea ce se obține sau urmează a se obține, în contrapartidă, de către furnizor din partea beneficiarului potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Referitor la TVA în sumă de 2.796 RON învederează că, reclamanta nu a făcut dovada că serviciile aferente recoltării porumbului, menționate în factura din 21 decembrie 2007 au fost achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile. Astfel, în mod temeinic și legal au reținut organele fiscale neîndeplinirea condițiilor prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr, 571/2003 privind C. fisc.

De asemenea, cu privire la pct. 4 al deciziei din 3 februarie 2011 emisa de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor corect a reținut instanța de fond ca organul de soluționare a contestației a dispus în mod legal respingerea ca nemotivată a contestației formulată împotriva deciziei de impunere din 25 iunie 2010 pentru suma de 878.701 RON reprezentând TVA, precum și împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere din 1 iulie 2010. Chemata în garanție Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale a solicitat de asemenea respingerea recursului ca și succesoarea sa Departamentul pentru Ape, Păduri și Piscicultura. II.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Referitor la contestarea încheierii din data 30 iunie 2011 prin care s-a respins proba cu expertiza tehnică de specialitate silvicultură, cu teza probatorie de a se dovedi astfel că drumurile forestiere conduc în mod direct la cantități taxabile rezultate din exploatarea și valorificarea masei lemnoase, instanța de recurs apreciază că în mod temeinic s-a respins această probă. Reclamanta urmărea în fapt să dovedească că respectivele drumuri forestiere duc sau trec spre terenuri împădurite care urmează a fi exploatate din punct de vedere economic, însă acest lucru nu a fost contestat, litigiul purtându-se pentru a dovedi că respectivele investiții îndeplinesc condițiile pentru deducerea TVA.

Cât privește fondul cererii de recurs: - cu privire la suma de 20.946.207 RON reprezintă TVA aferent realizării de investiții de tipul drumuri forestiere și corecții de torenți, pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere TVA, instituția publică reclamantă putea avea acest drept doar în situația realizării unor obiective de interes public. Pentru a fi obiective de interes public, drumurile forestiere sau corectările de torenți ar fi trebuit să ducă spre terenuri proprietatea statului sau să ușureze accesul spre aceste terenuri, terenuri care, nemijlocit urmau a fi exploatate din punct de vedere economic. Ceea ce recurenta nu a dovedit nici în fața instanței de fond nici în recurs este tocmai această utilizare a obiectivelor pentru terenuri forestiere proprietate publice și care aveau a fi exploatate, la timpul respectiv, lucrările având utilitate tocmai facilitatea accesului.

Mai mult, din chiar art. 1 din O.U.G. nr. 82/2006 privind măsurile necesare pentru accesibilizarea fondului forestier prin construire de drumuri forestiere se impune condiția ca acestea să fie construite în fondul forestier proprietate publică, ceea ce nu s-a putut demonstra. În aceste condiții nefiind dovedite condițiile sus menționate, se apreciază că în mod corect a fost respins acest capăt de cerere. - cu privire la suma de 867.449 RON reprezentând TVA aferent contractelor de administrare a pădurilor cu proprietari privați, se reține obligația colectării TVA, întrucât serviciile de administrare prestate vizau exclusiv păduri private. Aceste operațiuni sunt considerate ca operațiuni impozabile pentru care se colectează TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 129 alin. (1), art. 130 și art. 155 alin. (1) C. fisc.

(Legea nr. 571/2003). Susținerile recurentei precum că administrarea pădurilor nu ar reprezenta un serviciu, este un nonsens, în fapt fiind vorba despre un contract de servicii. Textul invocat al art. 12 C. silvic (Legea nr. 46/2008) nu are aplicabilitate acesta referindu-se la ocoale silvice private deci nu cele aflate în componența Regia Națională a Pădurilor-Romsilva. Celelalte argumente aduse în sprijinul poziției recurentei exced analizei, iar invocarea concluziilor expertizei judiciar contabile realizate nu poate conduce la o altă concluzie decât cea a instanței de fond întrucât lucrarea invocată oferă poziții secvențiale ori nemotivabil, fără ca expertul să explice spre exemplu de ce nu are temei facturarea serviciilor de igienizare, stropire dăunători.

Cât privește cererea de chemare în garanție formulată de recurenta-reclamantă respingerea acesteia apare ca și consecință a respingerii acțiunii. 2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Față de cele mai sus expuse recurentul nu se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., art. 304 1 C. proc. civ. motiv pentru care în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ., urmează a fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Regia Națională a Pădurilor-Romsilva împotriva încheierii din data de 30 iunie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 octombrie 2014.