ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2735/2018

Prin cererea înregistrată, la data de 09.12.2014, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Regia Națională a Pădurilor - ROMSILVA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/10.12.2013 privind obligațiile suplimentare de plată, respectiv cu privire la suma de 1.567.679 RON; - anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.12.2013 în ceea ce privește suma de 1.567.679 RON; - anularea Deciziei nr. 176/24.06.2014 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

Prin încheierea de ședință din 16.03.2015, Curtea de Apel București a respins ca inutilă soluționării cauzei, proba cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă. Prin aceeași încheiere a amânat pronunțarea, succesiv, la 30 martie 2015, 9 aprilie 2015, 20 aprilie 2015 și la 23 aprilie 2015. Prin Sentința civilă nr. 1146 din 23 aprilie 2015, instanța a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată. Motivul de casare invocat în cauză

Împotriva încheierii din 16.03.2015 și împotriva Sentinței nr. 1146/23.04.2015, a formulat recurs reclamanta Regia Națională a Pădurilor - ROMSILVA, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârilor recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată; în subsidiar, a solicitat casarea hotărârilor recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond. În motivarea recursului se arată următoarele: Referitor la suma de 387.808 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată (TVA) care, în opinia autorității fiscale, ar fi trebuit colectată pentru serviciile de administrare a pădurilor, prestate de ocoalele silvice din cadrul direcției silvice către proprietarii fondului forestier, recurenta arată că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a art. 129 C. fisc. și art. 10 C. silvic. Interpretarea dată de instanță prevederilor C. fisc. conduce la o dublă impozitare în condițiile în care, pe lângă includerea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor în facturile emise terților cumpărători de masă lemnoasă (includere care a fost efectuată, TVA fiind colectată), conduce în același timp la obligația autorității silvice de a colecta TVA și de la proprietarii suprafețelor forestiere, pentru exact aceleași cheltuieli. Se susține că, în esență, eroarea instanței a constat în asimilarea livrărilor de bunuri cu prestările de servicii. De asemenea, se arată că au fost încălcate și dispozițiile C. silvic deoarece nu s-a ținut cont de distincția dintre noțiunea de "administrare a pădurilor" și noțiunea de "servicii silvice". Astfel, serviciile silvice nu includ activitățile de valorificare a masei lemnoase ci doar celelalte activități desfășurate de autoritățile silvice, care nu sunt operațiuni economice și, deci, nu produc venituri. Pretinde că în acest sens s-a pronunțat și practica judiciară (cf. Sentinței civile nr. 12782/23.09.2014 pronunțată de Judecătoria Botoșani în Dosar nr. x/2013). Referitor la suma de 1.179.618 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru tăierile ilegale de arbori, arată că sentința este nelegală deoarece nu ține cont că autoritatea silvică nu este nici proprietara fondului forestier (prejudiciul s-a produs fondului forestier proprietate publică a statului) și nici nu are drept de dispoziție asupra sumelor care s-ar încasa din repararea prejudiciului. Or, potrivit art. 128 C. fisc. , este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Nu se contestă că autoritatea silvică are în administrare acest fond forestier proprietate publică a statului ci doar se arată că este relevant din punct de vedere fiscal că RNP Romsilva nu este proprietar. De asemenea, consideră necesar să subliniere că creanța rezultată din tăierile ilegale de arbori reprezintă un activ contingent pe care RNP Romsilva doar îl administrează. În măsura în care creanța va fi încasată ea va fi virată unui fond special (Fondul de conservare și regenerare), fără să reprezinte un beneficiu al autorității silvice. În ce privește recursul declarat împotriva încheierii de ședință din data de 16.03.2015, recurenta arată că se impune casarea acesteia și admiterea cererii de administrare a probei cu expertiza contabilă, pentru considerentele mai sus arătate.

Prin întâmpinare, intimata Direcția Generală a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. Analiza motivului de casare

Examinând sentința recurată prin raportare la motivul de casare invocat în cauză, luând în considerare argumentele părților, ținând cont de actele și lucrările dosarului precum și de dispozițiile legale aplicabile cauzei, Înalta Curte reține următoarele:

Cu titlu preliminar, Înalta Curte precizează că recursul îndreptat împotriva încheierii de ședință din data de 16.03.2015 va fi analizat împreună cu recursul îndreptat împotriva sentinței deoarece criticile sunt comune. Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere pentru motivele de nelegalitate expres arătate la pct. 1 -

Recurenta a indicat de drept motiv de casare pct. 8, pretinzând că atât încheierea de ședință cât și sentința au fost date cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 129 C. fisc. și art. 10 C. silvic (referitor la suma de 387.808 RON), precum și a dispozițiilor art. 128 C. fisc. (referitor la suma de 1.179.618 RON). Potrivit art. 128 alin. (1) C. fisc. , este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar iar potrivit art. 129 alin. (1) din același cod, se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128. Potrivit art. 10 alin. (1) teza I C. silvic, este obligatorie administrarea sau, după caz, asigurarea serviciilor silvice pentru întregul fond forestier național, indiferent de forma de proprietate, prin ocoale silvice. Potrivit pct. 1 din Anexa 1 la C. silvic, prin "administrarea pădurilor" se înțelege totalitatea activităților cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice de regim și de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic iar potrivit pct. 40, prin noțiunea de "servicii silvice" se înțelege totalitatea activităților cu caracter tehnic, economic și juridic desfășurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic, exceptând valorificarea masei lemnoase. 7. Referitor la suma de 387.808 RON reprezentând TVA necolectat de Direcția Silvică Sibiu în perioada mai - decembrie 2012, Înalta Curte reține următoarele: Direcția Silvică Sibiu a administrat pe bază de contract diferite fonduri forestiere aparținând unităților administrativ-teritoriale și unor diferite persoane juridice (composesorate, biserici), administrare care a constat în principal în servicii de pază, servicii de recoltare masă lemnoasă, servicii de întreținere drumuri forestiere, precum și în alte diverse servicii indirecte; de asemenea, au fost efectuate și lucrări de regenerare și de conservare a fondului forestier (descopleșiri, curățări, degajări). Serviciile au fost prestate sau de personalul autorității silvice sau de diverse persoane juridice care au emis facturi către Direcția Silvică Sibiu, cuprinzând TVA pentru care autoritatea silvică a exercitat dreptul de deducere fără însă a refactura valoarea acestora către proprietarii fondurilor forestiere. Drept urmare, autoritatea fiscală a stabilit diferențe suplimentare de TVA colectată în cuantumul arătat. Respingând argumentele reclamantei, Curtea de Apel București a pronunțat o hotărâre legală sub aspectul în discuție. Astfel, referitor la critica recurentei bazată pe o presupusă dublă impozitare, Înalta Curte reamintește că TVA este un impozit indirect încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare. Această modalitate de încasare ține de mecanismul TVA și nu reprezintă dublă impozitare. Activitatea de administrare de către Direcția Silvică Sibiu a fondurilor forestiere proprietatea unităților teritoriale, a composesoratelor sau a bisericilor reprezintă din punct de vedere fiscal prestare de servicii (cf. art. 129 C. fisc. ), care intră în sfera de impozitare a TVA conform art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. . Nici autoritatea fiscală și nici instanța de fond nu au confundat prestarea de servicii cu livrarea de bunuri, în acest sens fiind toate actele dosarului, începând cu raportul de inspecție fiscală care indică expres dispozițiile art. 129 C. fisc. drept temei legal al impunerii (a se vedea, spre ex., pag. 28 sau 44 din raport). Faptul că în final toate aceste servicii au ca efect valorificarea de masă lemnoasă de către proprietari (activitate care, într-adevăr, va reprezenta din punct de vedere fiscal o livrare de bunuri) nu prezintă nicio relevanță, nu reprezintă nici dublă impozitare și nici nu conduce la confuzia dintre livrarea de bunuri și prestarea de servicii. De asemenea, nu au fost încălcate nici dispozițiile art. 10 C. silvic și nici nu au fost confundate noțiunile de "administrare a pădurilor" și de "servicii silvice". Activitățile prestate de Direcția Silvică Sibiu către unitățile administrativ teritoriale sau către alte diferite persoane juridice și care în limbajul C. fisc. reprezintă "prestare de servicii", sunt în limbajul C. silvic "servicii silvice". În sfârșit, sentința pronunțată de Judecătoria Botoșani, competentă în materie civilă, nu reprezintă practică relevantă pentru secțiile de contencios administrativ și fiscal ale instanțelor superioare în ierarhie și, oricum, chiar presupunând că ar fi definitivă (copia depusă la dosarul cauzei nu face mențiune în acest sens), nu constituie decât un caz izolat. Practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție în cauze similare contrară celei pretinse de recurentă. Astfel, în cuprinsul Deciziei nr. 1997/16.06.2016 pronunțată de instanța supremă în Dosar nr. x/2012, se afirmă următoarele: Necontestat, serviciile de administrare a pădurilor prestate de ocoalele silvice sunt operațiuni impozabile pentru care se colectează TVA, iar baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută în urma serviciului de administrare. Procedeul de a factura doar diferența dintre cheltuielile de administrare și veniturile din vânzarea masei lemnoase încalcă dispozițiile art. 130 din C. fisc. , citat anterior (la pct. 1), fiind obligatorie facturarea distinctă a fiecăruia din serviciile de administrare și colectare TVA aferentă. În consecință, criticile recurentei sunt neîntemeiate și urmează să fie respinse. 8. Referitor la suma de 1.179.618 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru tăierile ilegale de arbori, Înalta Curte constată că potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc. , este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități iar potrivit alin. (2) teza I, în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. Așadar, rezultă că pentru a fi persoană impozabilă nu este necesară calitatea de proprietar al bunurilor implicate în desfășurarea activității economice. Potrivit art. 11 alin. (1) C. silvic, fondul forestier proprietate publică a statului se administrează de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva, regie autonomă de interes național, aflată sub autoritatea statului, prin autoritatea publică centrală care răspunde de silvicultură. Activitatea de administrare implică și valorificarea de masă lemnoasă (cf. pct. 1 din Anexa 1 la C. silvic) iar aceasta reprezintă la rândul ei o activitate economică în sensul art. 127 C. fisc. , supusă regimului de TVA; așadar, recurenta este în mod indiscutabil persoană impozabilă, chiar dacă nu este proprietara fondului forestier proprietate publică a statului. Împrejurarea că regimul juridic al acestui fond prezintă o reglementare strictă, diferită de regimul juridic al proprietății private, nu prezintă relevanță fiscală deoarece art. 127 C. fisc. nu distinge în acest sens. Pentru aceleași considerente, este irelevant că eventuala încasare a creanței rezultate din tăierile ilegale de arbori reprezintă un activ contingent pe care RNP Romsilva doar îl administrează, virându-l în fondul special de conservare și regenerare. În consecință, și în acest caz criticile recurentei sunt neîntemeiate și urmează să fie respinse.

Așa fiind, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 497 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.