ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1269/2015

Decizia nr. 1269/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința civilă nr. 1638 din 23 mai 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea principală și cererea conexă, în cauza privind pe reclamanta Regia Națională a Pădurilor Romsilva, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC și Decizia de impunere din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 lei și a accesoriilor aferente acestei sume, a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate, a respins ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a circularei ANAF din 15 mai 2009, a dispus majorarea onorariului expertului contabil A. cu suma de 3846 lei și a obligat reclamanta la plata acestei sume în contul Biroului Local pentru Expertize Tehnice Judiciare și Contabile de pe lângă Tribunalul București și a obligat pârâta la 3431,8 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, Curtea a analizat situația de fapt și conținutul actelor atacate, apreciind că cererea de chemare în judecată este parțial întemeiată, pentru următoarele motive:

În privința TVA dedusă pentru lucrările efectuate la drumuri forestiere și corecții de torenți, Curtea a apreciat că decizia de impunere atacată (prin care se stabilește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă, în cuantum de 1.350.636 lei) este nelegală. Aceasta întrucât, autoritatea fiscală a apreciat în mod eronat că investițiile menționate nu au ca scop realizarea de operațiuni taxabile, astfel că în speță sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.

Curtea a avut în vedere faptul că reclamanta este persoană juridică plătitoare de TVA și că aceasta este achizitorul lucrărilor sus menționate - lucrări și servicii pentru realizarea de drumuri forestiere și pentru corectarea torenților. Conform prevederilor art. 83 din Legea nr. 46/2008 drumurile forestiere sunt căi de transport tehnologic, de utilitate privată, utilizate, între altele, pentru gospodărirea pădurilor, iar potrivit art. 1 alin. (4) din regulamentul său de organizare și funcționare (aprobat prin H.G. nr. 229/2009), Romsilva realizează recoltarea, prelucrarea și valorificarea produselor specifice fondului forestier.

Din aceste dispoziții legale rezultă că drumurile forestiere sunt mijloace fixe, de utilitate privată, ce fac parte din procesul tehnologic de exploatare a pădurilor, fiind strict necesare valorificării produselor specifice fondului forestier, valorificare ce reprezintă o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

De asemenea, scopul realizării corecțiilor de torenți îl constituie protejarea fondului forestier și a drumurilor forestiere împotriva viiturilor și a altor forme de degradare, activitate indispensabilă valorificării produselor fondului forestier.

Din cele mai sus expuse, rezultă că realizarea rețelei de drumuri forestiere și efectuarea lucrărilor de corectare a torenților reprezintă activități secundare ale reclamantei care însă contribuie în mod direct la realizarea obiectului principal de activitate și, implicit, la realizarea de operațiuni taxabile.

În opinia Curții, nu sunt relevante în speță prevederile art. 12 din Legea nr. 213/1998 și ale art. 5 din H.G. nr. 1705/2006 - împrejurarea că reclamanta este titulara unui drept de administrare asupra bunurilor din patrimoniul său (și nu proprietara acestora) nu înseamnă că aceasta nu poate achiziționa bunuri și servicii în vederea realizării de operațiuni taxabile și deduce TVA aferentă, în condițiile în care, așa cum s-a arătat mai sus, reclamanta este plătitor al acestei taxe. Totodată, Curtea a constatat că, după cum în mod corect susține reclamanta, prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 nu limitează în nici un fel dreptul de deducere a TVA.

Cât privește TVA necolectată pentru operațiunile taxabile rezultând din contractele de administrare a fondului forestier (1.700.388 lei), Curtea a apreciat că decizia de impunere este legală sub acest aspect, dat fiind că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) și art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice din subordinea direcțiilor silvice județene numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienți.

Din actele dosarului rezultă că ocoalele silvice din mai multe județe au compensat cheltuielile pentru servicii silvice cu veniturile realizate din vânzarea masei lemnoase și au facturat doar diferența, nefiind respectate prevederile art. 130 din C. fisc. Ca urmare, era obligatorie facturarea distinctă a fiecăruia dintre serviciile de administrare (silvice) a pădurilor private și colectarea TVA aferentă.

Curtea a mai apreciat că nu există nicio justificare legală pentru necolectarea TVA aferentă contravalorii integrale a serviciilor silvice prestate în cadrul contractelor de administrare și nu numai pentru diferența pozitivă dintre această contravaloare și cea a masei lemnoase valorificate. Aceasta în condițiile în care la dosar nu există dovezi concludente care să ateste că valoarea serviciilor silvice prestate ar fi inclusă în prețul masei lemnoase vândute.

Față de considerentele mai sus expuse, Curtea a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC și Decizia de impunere din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 lei și a accesoriilor aferente acestei sume și a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate. Curtea a apreciat că nu se impune anularea raportului de inspecție fiscală, având în vedere că acesta este un act premergător emiterii deciziei de impunere și nu produce efecte juridice prin el însuși, neavând nici caracter executoriu.

Totodată, Curtea a respins ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a circularei ANAF din 15 mai 2009, având în vedere că această circulară nu este un act administrativ în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 (nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice), ci prin aceasta se stabilește modul de interpretare a unor dispoziții legale.

În temeiul art. 213 alin. (2) C. proc. civ. Curtea a dispus majorarea onorariului expertului contabil A. cu suma de 3846 lei și a obligat reclamanta la plata acestei sume în contul Biroului Local pentru Expertize Tehnice Judiciare și Contabile de pe lângă Tribunalul București.

În temeiul art. 274 alin. (1) și art. 276 C. proc. civ. Curtea a obligat pârâta la 3431,8 lei cheltuieli de judecată către reclamantă, sumă reprezentând 1/2 din contravaloarea taxei de timbru și a onorariului achitate de aceasta din urmă, potrivit pretențiilor admise.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs atât reclamanta Regia Națională a Pădurilor Romsilva, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.).

Recurenta - reclamantă Regia Națională a Pădurilor Romsilva a susținut că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente: - sentința nu conține

motivele pe care se sprijină sau este insuficient motivată (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.). Faptul că instanța a reținut că nu există nici o justificare legală pentru necolectarea TVA nu este suficient pentru a motiva hotărârea. Instanța nu a indicat temeiurile pentru care a respins acțiunea formulată de reclamantă;

- sentința este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.). Greșit a reținut instanța de fond că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) și art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienți. Nicăieri în aceste articole nu se menționează că proprietarii de păduri, în cazul contractelor de administrare, au calitatea de clienți. În cadrul contractelor de administrare ocolul silvic valorifică (și facturează inclusiv TVA către diverși cumpărători) masa lemnoasă proprietate a altor deținători, iar în situația în care contravaloarea lucrărilor prestate în suprafața administrată este superioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe, ocolul silvic facturează proprietarului terenului diferența dintre valoarea lucrărilor prestate și sumele încasate din valorificarea masei lemnoase. În situația în care contravaloarea lucrărilor efectuate în suprafața administrată este inferioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafețe, ocolul silvic restituie proprietarului diferența dintre suma încasată din valorificarea masei lemnoase și valoarea lucrărilor prestate. Colectarea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor atât de la terțul cumpărător de masă lemnoasă, cât și de la proprietarul fondului forestier, ar reprezenta o dublă impozitare a aceleiași cheltuieli. Concluziile raportului de expertiză (partea a II-a, obiectiv 4, pag. 16) au fost tot în sensul inexistenței obligației de facturare a TVA de către proprietarul pădurii;

- în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a circularei din 15 mai 2009 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, lit. A), pct. III, acest act având legătură cu fondul cauzei, iar prerogativa aplicării unitare a C. fisc. fiind atribuită prin lege (art. 5 alin. (4) C. fisc.) ministrului finanțelor.

Criticile formulate de recurenta Regia Națională a Pădurilor Romsilva se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut la rândul său, că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:

- hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora o persoană impozabilă poate deduce TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Nu poate fi primit raționamentul instanței de fond potrivit cu care achizițiile făcute de intimata-reclamantă sunt în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia. Regia Națională a Pădurilor Romsilva a realizat obiective de investiții constând în drumuri forestiere și corecții de torenți, pentru bunuri care sunt în patrimoniul public al statului și se află în administrarea regiei conform H.G. nr. 1005/2003 și H.G. nr. 229/2009. Investițiile finalizate, efectuate din surse bugetare și care aparțin domeniului public al statului, deși, la finalizare, incluse în inventar, în categoria imobilizărilor corporale, la valoarea corespunzătoare surselor bugetare utilizate, nu sunt proprietatea regiilor autonome, ci sunt date acestora în administrare. Astfel, nu se poate susține că regia realizează achizițiile respective în folosul operațiunilor taxabile;

- instanța de fond în mod nejustificat a majorat onorariul expertului cu suma de 3846 lei și nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. cu privire la onorariul apărătorului.

Criticile formulate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 și ale art. 304

1

C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, însă numai pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 261(1) "Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde: [...] 5. motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Prin sentința pronunțată instanța de fond nu a analizat apărările reclamantei privind modul de facturarea a TVA în cadrul contractelor de administrare prevăzute de art. 12 din Legea nr. 46/2008 (C. silvic) și nu a făcut nicio referire la raportul de expertiză efectuat în cauză.

Totodată, nu au fost analizate apărările pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală privind regimul juridic al investițiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deducerii TVA.

În ceea ce privește critica referitoare la greșita respingere ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate a circularei din 15 mai 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, acest motiv de recurs urmează a fi respins ca nefondat, instanța de fond reținând în mod corect că circulara nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Pentru considerentele menționate, cu referire la art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ., instanța de control judiciar va admite recursurile, dispunând casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru analizarea apărărilor părților referitoare la TVA datorată în cadrul contractelor de administrare încheiate de Regia Națională a Pădurilor Romsilva cu proprietarii pădurilor și pe cele referitoare la regimul juridic al investițiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deductibilității TVA, precum și a probelor administrate în cauză, inclusiv proba cu expertiză efectuată.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza și criticile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la greșita acordare a cheltuielilor de judecată, în funcție de soluția ce se va pronunța pentru capetele de cerere principale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Regia Națională a Pădurilor Romsilva și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1638 din 23 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 martie 2015.

Procesat de GGC - CL