ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5779/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5779/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 403 din 21 decembrie 2011,

Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a

respins ca nefondată cererea formulată de reclamanții S.I. și S.A. în

contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu,

Activitatea de Inspecție Fiscală prin care se solicita anularea deciziei nr.

110 din 9 august 2010, deciziei de impunere din 25 mai 2010, raportului de

inspecție fiscală din 31 mai 2010 și a dispoziției din 31 mai 2010.

Pentru a hotărî astfel,

prima instanță a reținut că prin decizia de impunere din 25 mai 2010 emisă de către

Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu s-a stabilit că, în perioada verificată

(1 mai 2006-31 decembrie 2008), reclamanții au efectuat lucrări de construire de

mansarde pe blocuri cu locuințe și au edificat un imobil S+P+4E+M în localitatea

Sibiu, rezultând un număr de 91 de apartamente din care au fost valorificate, prin

încheierea unor contracte de vânzare-cumpărare un număr de 68 de apartamente.

Întrucât, în cursul lunii

martie 2006, cifra de afaceri realizată de către reclamant a depășit plafonul de

scutire de 200.000 RON, organele fiscale au considerat că reclamanții aveau obligația

de a se înregistra în scopuri de TVA, iar începând cu data de 10 aprilie 2006 aceștia

au devenit plătitori de TVA. Ca urmare, au stabilit în sarcina reclamanților obligații

fiscale suplimentare de natura TVA în sumă de 728.185 RON și majorări de întârziere

de 563.163 RON.

Examinând incidența dispozițiilor

art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Curtea a apreciat că, fără îndoială,

vânzarea unui număr de 68 de apartamente rezultate în urma construirii de către

reclamanți de mansarde pe blocuri cu locuințe și a unui imobil S+P+4E+M, constituie

o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare

al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România; că activitatea

reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul

aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit

cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamanții

să fie considerați persoane impozabile în scop de TVA, baza de impozitare fiind

în mod corect reprezentată de prețul de vânzare asupra căruia s-a aplicat cota standard

de TVA; că în mod corect organele fiscale au reținut că în plan fiscal activitatea

reclamanților îmbracă forma asocierii în participațiune, aplicând în ceea ce privește

taxa pe valoare adăugată tratamentul fiscal aferent acestei forme de asociere.

A mai reținut că din momentul

în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanții

aveau obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile

de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență

ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind

lăsată la latitudinea contribuabilului.

A mai arătat instanța

fondului că în cauză nu sunt incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza

I din actul normativ menționat, iar împrejurarea că reclamanții au achitat pentru

veniturile obținute din vânzarea locuințelor construite impozitul prevăzut de

art. 77

1

C. fisc. nu constituie un motiv pentru a considera neimpozabile

din punct de vedere al TVA operațiunile privind construcția și vânzarea de locuințe.

Prima instanță a mai apreciat

că în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 organele

fiscale au procedat la reîncadrarea formei tranzacțiilor efectuate prin donații

pentru a reflecta conținutul economic al acestora, în contextul în care au constatat

că în contractul de donație din 29 decembrie 2009 s-a precizat că donatorii solicită

notarea în cartea funciară a interdicției de înstrăinare și grevare asupra tuturor

apartamentelor, iar contractele de donație au fost încheiate toate cu aceleași persoane.

A mai arătat Curtea că

inactivitatea inspectorilor fiscali și emiterea unor certificate fiscale prin care

s-a atestat faptul că reclamantul S.I. nu are datorii la Direcția Generală a Finanțelor

Publice Sibiu nu constituie motive de nulitate a actelor atacate, întrucât, potrivit

art. 98 C. proc. fisc., inspecția fiscală poate fi realizată în cadrul termenului

de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, iar atestarea faptului

că reclamanții nu au datorii față de bugetul de stat este anterioară efectuării

controlului finalizat cu emiterea actelor contestate; că nu constituie motive de

nulitate ale actelor contestate nici celelalte aspecte relevate de către reclamanți

în cuprinsul cererii de chemare în judecată, întrucât interpretarea și aplicarea

prevederilor legale în materie de TVA nu poate fi realizată în funcție de faptul

că veniturile din această taxă se regăsesc sau nu în bugetele aferente perioadei

2002-2009, de declarațiile publice ce se susțin a fi făcute de reprezentanții A.N.A.F.

și Ministerul Finanțelor Publice, de eventuala răspundere a acestora și practica

funcționarilor publici de a refuza înregistrarea persoanelor fizice ca plătitori

de TVA; că, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, din

momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art. 157 alin. (1) se datorează

și majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie

necesar vreo punere în întârziere.

Împotriva sentinței

nr. 403 din 21 decembrie 2011 au formulat recurs, în termenul legal, reclamanții

S.I. și S.A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul dispozițiilor

art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor

de recurs invocate, recurenții-reclamanți au susținut în esență următoarele:

- hotărârea atacată a

fost motivată doar formal neîndeplinind cerințele legale privind apărările invocate

și probele aflate la dosar.

În acest sens recurenții

au invocat și dispozițiile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului,

susținând că în cuprinsul hotărârii atacate există aspecte nemotivate cu privire

la achitarea TVA pentru impozitul de 3% achitat, aplicarea așa-zisului procedeu

al sutei mărite sau micșorate, cu argumentația sumei la care se calculează TVA.

- în cuprinsul hotărârii

atacate nu se face nicio referire la probele din dosar, respectiv cu privire la

punctul de vedere oficial al A.N.A.F. comunicat Camerei Notarilor Publici București

prin care se confirmă faptul că până la data de 1 ianuarie 2008 nu exista bază legală

pentru plata TVA de către persoane fizice și nici cu privire le expertizele încuviințate

în cauză;

- instanța de fond nu

face nicio trimitere la retroactivitate, deși această problemă a fost invocată de

recurenții-reclamanți având în vedere faptul că pentru declanșarea unei inspecții

fiscale care să vizeze TVA era necesar ca anterior aceștia să fie declarați plătitori

de TVA, pentru a putea să fie subiecții unui astfel de control;

- prin hotărârea atacată

instanța de fond nu a analizat modul în care a fost aplicat TVA, respectiv pe prețul

întreg și fără a se lua în considerare TVA-ul plătit de recurenții-reclamanți pentru

materiale și manoperă, stabilindu-se majorări, dobânzi și penalități retroactiv

pentru o perioadă de 5 ani, cu încălcarea dispozițiilor art. 88 și art. 119

alin. (1) C. proc. fisc. cât și a normelor de aplicare ale art. 127 C. fisc. în

vigoare până la data de 1 ianuarie 2007, care precizau în mod expres faptul că nu

are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din

vânzarea locuințelor proprietate personală.

Examinând sentința atacată

în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză cât

și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că recursul formulat în cauză este nefondat și urmează a fi respins, pentru argumentele

expuse în continuare.

Recurenții-reclamanți

au solicitat prin acțiunea formulată prin care a fost investită instanța de contencios

administrativ și fiscal a Curții de Apel Alba-Iulia, anularea deciziei de impunere

din 25 mai 2010, a raportului de inspecție fiscală din 31 mai 2010 privind TVA stabilită

suplimentar de plată de către inspecția fiscală la persoane fizice ce realizează

venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum

și a deciziei din 9 august 2010 prin care a fost respinsă contestația acestora împotriva

deciziei prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de 728.185

RON reprezentând TVA și majorări de întârziere în sumă de 563.163 RON.

Astfel cum se poate observa

din considerentele sentinței pronunțate de curtea de apel, expuse în rezumat în

considerentele de față, judecătorul fondului a răspuns tuturor susținerilor reclamanților

și apărărilor autorității pârâte, conchizând în mod judicios, că nu există temei

pentru anularea actelor administrativ-fiscale atacate hotărârea pronunțată fiind

amplu motivată în raport cu dispozițiile legale incidente în cauză cât și în baza

întregului material probator administrat în cauză.

Inspecția fiscală în urma

căreia s-a întocmit raportul ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere a avut

ca tematică verificarea modului de determinare, declarare și virare a TVA aferentă

activității desfășurate de reclamanți în perioada 1 mai 2006-31 decembrie 2012,

perioadă în care aceștia au efectuat lucrări de construire de mansarde pe blocuri

de locuințe și au edificat un imobil de S+P+4E+M în localitatea Sibiu, lucrări din

care au rezultat un număr de 91 de apartamente, din care au fost valorificate prin

contracte de vânzare-cumpărare un număr de 68 apartamente.

Situația de fapt reținută

de organul de control fiscal și apoi de către instanță prin sentința atacată nu

a fost combătută de reclamanți, disputa care a generat litigiul de față vizând calitatea

de persoane impozabile a acestora cât și aplicabilitatea taxei pe valoare adăugată

asupra operațiunilor desfășurate în perioada verificată.

În mod corect instanța

de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) C.

fisc. cât și a dispozițiilor art. 125

1

pct. 18 din Legea nr. 571/2003

aplicabile din data de 1 ianuarie 2007, care definesc atât persoana impozabilă,

ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent

de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare

ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiuni de activități

economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul

obținerii de venituri, cu caracter de continuitate.

Reținând incidența acestor

dispoziții legale, în mod corect s-a apreciat că activitatea reclamanților de a

construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie

o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestora de persoane

impozabile în scop de TVA, care aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA

în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât

și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de TVA.

În ceea ce privește criticile

recurenților-reclamanți potrivit cărora nu le sunt aplicabile dispozițiile art.

127 alin. (1) C. fisc. întrucât fiind căsătoriți, nu pot fi asimilați unui grup

de persoane care să reprezinte o asociere în participațiune, instanța de control

judiciar constată că acestea sunt nefondate, având în vedere că întrucât din punct

de vedere fiscal, este lipsit de relevanță faptul că aceștia sunt căsătoriți, relevantă

fiind activitatea economică desfășurată în comun, respectiv construcția de locuințe

precum și vânzarea ulterioară a acestora.

Nu pot fi primite nici

criticile formulate de recurenții-reclamanți potrivit cărora în mod eronat au fost

stabilite obligații de plată a TVA în cazul donațiilor, având în vedere caracterul

acestor acte care se încheie cu titlu gratuit și „intuitu personae”.

În fapt, astfel cum în

mod corect a reținut și instanța de fond prin sentința pronunțată, organele fiscale

au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor efectuate în „donații” în temeiul dispozițiilor

art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel încât acestea să reflecte conținutul

economic real al acestora și având în vedere interdicțiile de înstrăinarea precum

și de grevare asupra tuturor apartamentelor înscrise în cartea funciară cât și faptul

că respectivele contracte de donație au fost încheiate cu aceleași persoane apreciindu-se

în mod corect caracterul acestor tranzacții cât și incidența obligațiilor privitoare

la TVA-ul datorat pentru acestea.

În ceea ce privește criticile

formulate de recurenți potrivit cărora, în speță erau aplicabile dispozițiile

art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare până la data

de 31 decembrie 2007, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, întrucât

astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond, reclamanții ar fi avut drept

de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede

art. 145 C. fisc.

Astfel, potrivit dispozițiilor

art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare la 31 decembrie 2007),

este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei

construcții, a unui părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum

și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de

construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este

efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și

exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil.

Din perspectiva acestor

dispoziții legale, Înalta Curte constată că întrucât recurenții-reclamanți aveau

calitatea de persoane impozabile, aceștia ar fi avut și dreptul de deducere a taxei

pe valoare adăugată pentru imobilele edificate astfel că în speță nu erau aplicabile

dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din actul normativ menționat.

În ceea ce privește criticile

recurenților referitoare la accesoriile calculate, respectiv majorările de întârziere,

aferente TVA de plată, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate

în raport cu dispozițiile art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003.

Din perspectiva acestor

prevederi legale, rezultă că stabilirea de majorări de întârziere reprezintă o măsură

accesorie în raport cu debitul principal, iar calcularea acestora se face în raport

cu termenul de scadență al obligației fiscale principale și până la achitarea integrală

a sumei datorate,

Astfel fiind, Înalta Curte

apreciază că prima instanță în mod corect a reținut că reclamanții au calitatea

de persoane impozabile din punct de vedere al TVA și deci obligația de a se înregistra

la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire

urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică

din care reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea

acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația

de a colecta și plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile

efectuate de recurenții-reclamanți în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare

a TVA conform art. 126 alin. (1) C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor efectuate

a depășit plafonul de scutire de TVA, Înalta Curte constată că instanța de fond

în mod corect a stabilit că aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori

în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire

de TVA.

Astfel fiind, Înalta Curte

constată că susținerile și criticile recurenților sunt neîntemeiate iar sentința

pronunțată de către instanța de fond este legală și temeinică, urmând a fi menținută.

În consecință, în temeiul

dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art.

20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte va respinge

recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de S.I. și S.A.

împotriva sentinței civile nr. 403 din 21 decembrie 2011 a Curții de Apel Alba-Iulia,

secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 iunie

2013.