ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5779/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 403 din 21 decembrie 2011, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată cererea formulată de reclamanții S.I. și S.A.

în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, Activitatea de Inspecție Fiscală prin care se solicita anularea deciziei nr. 110 din 9 august 2010, deciziei de impunere din 25 mai 2010, raportului de inspecție fiscală din 31 mai 2010 și a dispoziției din 31 mai 2010. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că prin decizia de impunere din 25 mai 2010 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu s-a stabilit că, în perioada verificată (1 mai 2006-31 decembrie 2008), reclamanții au efectuat lucrări de construire de mansarde pe blocuri cu locuințe și au edificat un imobil S+P+4E+M în localitatea Sibiu, rezultând un număr de 91 de apartamente din care au fost valorificate, prin încheierea unor contracte de vânzare-cumpărare un număr de 68 de apartamente.

Întrucât, în cursul lunii martie 2006, cifra de afaceri realizată de către reclamant a depășit plafonul de scutire de 200.000 RON, organele fiscale au considerat că reclamanții aveau obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, iar începând cu data de 10 aprilie 2006 aceștia au devenit plătitori de TVA. Ca urmare, au stabilit în sarcina reclamanților obligații fiscale suplimentare de natura TVA în sumă de 728.185 RON și majorări de întârziere de 563.163 RON.

Examinând incidența dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Curtea a apreciat că, fără îndoială, vânzarea unui număr de 68 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamanți de mansarde pe blocuri cu locuințe și a unui imobil S+P+4E+M, constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România; că activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamanții să fie considerați persoane impozabile în scop de TVA, baza de impozitare fiind în mod corect reprezentată de prețul de vânzare asupra căruia s-a aplicat cota standard de TVA; că în mod corect organele fiscale au reținut că în plan fiscal activitatea reclamanților îmbracă forma asocierii în participațiune, aplicând în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată tratamentul fiscal aferent acestei forme de asociere.

A mai reținut că din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanții aveau obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului. A mai arătat instanța fondului că în cauză nu sunt incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza I din actul normativ menționat, iar împrejurarea că reclamanții au achitat pentru veniturile obținute din vânzarea locuințelor construite impozitul prevăzut de art. 77 1 C. fisc. nu constituie un motiv pentru a considera neimpozabile din punct de vedere al TVA operațiunile privind construcția și vânzarea de locuințe.

Prima instanță a mai apreciat că în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 organele fiscale au procedat la reîncadrarea formei tranzacțiilor efectuate prin donații pentru a reflecta conținutul economic al acestora, în contextul în care au constatat că în contractul de donație din 29 decembrie 2009 s-a precizat că donatorii solicită notarea în cartea funciară a interdicției de înstrăinare și grevare asupra tuturor apartamentelor, iar contractele de donație au fost încheiate toate cu aceleași persoane. A mai arătat Curtea că inactivitatea inspectorilor fiscali și emiterea unor certificate fiscale prin care s-a atestat faptul că reclamantul S.I. nu are datorii la Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu nu constituie motive de nulitate a actelor atacate, întrucât, potrivit art. 98 C. proc.

fisc., inspecția fiscală poate fi realizată în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, iar atestarea faptului că reclamanții nu au datorii față de bugetul de stat este anterioară efectuării controlului finalizat cu emiterea actelor contestate; că nu constituie motive de nulitate ale actelor contestate nici celelalte aspecte relevate de către reclamanți în cuprinsul cererii de chemare în judecată, întrucât interpretarea și aplicarea prevederilor legale în materie de TVA nu poate fi realizată în funcție de faptul că veniturile din această taxă se regăsesc sau nu în bugetele aferente perioadei 2002-2009, de declarațiile publice ce se susțin a fi făcute de reprezentanții A.N.A.F.

și Ministerul Finanțelor Publice, de eventuala răspundere a acestora și practica funcționarilor publici de a refuza înregistrarea persoanelor fizice ca plătitori de TVA; că, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art. 157 alin. (1) se datorează și majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere. Împotriva sentinței nr. 403 din 21 decembrie 2011 au formulat recurs, în termenul legal, reclamanții S.I. și S.A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurenții-reclamanți au susținut în esență următoarele: - hotărârea atacată a fost motivată doar formal neîndeplinind cerințele legale privind apărările invocate și probele aflate la dosar.

În acest sens recurenții au invocat și dispozițiile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, susținând că în cuprinsul hotărârii atacate există aspecte nemotivate cu privire la achitarea TVA pentru impozitul de 3% achitat, aplicarea așa-zisului procedeu al sutei mărite sau micșorate, cu argumentația sumei la care se calculează TVA. - în cuprinsul hotărârii atacate nu se face nicio referire la probele din dosar, respectiv cu privire la punctul de vedere oficial al A.N.A.F.

comunicat Camerei Notarilor Publici București prin care se confirmă faptul că până la data de 1 ianuarie 2008 nu exista bază legală pentru plata TVA de către persoane fizice și nici cu privire le expertizele încuviințate în cauză; - instanța de fond nu face nicio trimitere la retroactivitate, deși această problemă a fost invocată de recurenții-reclamanți având în vedere faptul că pentru declanșarea unei inspecții fiscale care să vizeze TVA era necesar ca anterior aceștia să fie declarați plătitori de TVA, pentru a putea să fie subiecții unui astfel de control; - prin hotărârea atacată instanța de fond nu a analizat modul în care a fost aplicat TVA, respectiv pe prețul întreg și fără a se lua în considerare TVA-ul plătit de recurenții-reclamanți pentru materiale și manoperă, stabilindu-se majorări, dobânzi și penalități retroactiv pentru o perioadă de 5 ani, cu încălcarea dispozițiilor art. 88 și art. 119 alin. (1) C. proc.

fisc. cât și a normelor de aplicare ale art. 127 C. fisc. în vigoare până la data de 1 ianuarie 2007, care precizau în mod expres faptul că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală. Examinând sentința atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză cât și în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat și urmează a fi respins, pentru argumentele expuse în continuare.

Recurenții-reclamanți au solicitat prin acțiunea formulată prin care a fost investită instanța de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Alba-Iulia, anularea deciziei de impunere din 25 mai 2010, a raportului de inspecție fiscală din 31 mai 2010 privind TVA stabilită suplimentar de plată de către inspecția fiscală la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum și a deciziei din 9 august 2010 prin care a fost respinsă contestația acestora împotriva deciziei prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de 728.185 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere în sumă de 563.163 RON.

Astfel cum se poate observa din considerentele sentinței pronunțate de curtea de apel, expuse în rezumat în considerentele de față, judecătorul fondului a răspuns tuturor susținerilor reclamanților și apărărilor autorității pârâte, conchizând în mod judicios, că nu există temei pentru anularea actelor administrativ-fiscale atacate hotărârea pronunțată fiind amplu motivată în raport cu dispozițiile legale incidente în cauză cât și în baza întregului material probator administrat în cauză.

Inspecția fiscală în urma căreia s-a întocmit raportul ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere a avut ca tematică verificarea modului de determinare, declarare și virare a TVA aferentă activității desfășurate de reclamanți în perioada 1 mai 2006-31 decembrie 2012, perioadă în care aceștia au efectuat lucrări de construire de mansarde pe blocuri de locuințe și au edificat un imobil de S+P+4E+M în localitatea Sibiu, lucrări din care au rezultat un număr de 91 de apartamente, din care au fost valorificate prin contracte de vânzare-cumpărare un număr de 68 apartamente. Situația de fapt reținută de organul de control fiscal și apoi de către instanță prin sentința atacată nu a fost combătută de reclamanți, disputa care a generat litigiul de față vizând calitatea de persoane impozabile a acestora cât și aplicabilitatea taxei pe valoare adăugată asupra operațiunilor desfășurate în perioada verificată.

În mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. cât și a dispozițiilor art. 125 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 aplicabile din data de 1 ianuarie 2007, care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiuni de activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate.

Reținând incidența acestor dispoziții legale, în mod corect s-a apreciat că activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestora de persoane impozabile în scop de TVA, care aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de TVA. În ceea ce privește criticile recurenților-reclamanți potrivit cărora nu le sunt aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc.

întrucât fiind căsătoriți, nu pot fi asimilați unui grup de persoane care să reprezinte o asociere în participațiune, instanța de control judiciar constată că acestea sunt nefondate, având în vedere că întrucât din punct de vedere fiscal, este lipsit de relevanță faptul că aceștia sunt căsătoriți, relevantă fiind activitatea economică desfășurată în comun, respectiv construcția de locuințe precum și vânzarea ulterioară a acestora. Nu pot fi primite nici criticile formulate de recurenții-reclamanți potrivit cărora în mod eronat au fost stabilite obligații de plată a TVA în cazul donațiilor, având în vedere caracterul acestor acte care se încheie cu titlu gratuit și „intuitu personae”.

În fapt, astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond prin sentința pronunțată, organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor efectuate în „donații” în temeiul dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel încât acestea să reflecte conținutul economic real al acestora și având în vedere interdicțiile de înstrăinarea precum și de grevare asupra tuturor apartamentelor înscrise în cartea funciară cât și faptul că respectivele contracte de donație au fost încheiate cu aceleași persoane apreciindu-se în mod corect caracterul acestor tranzacții cât și incidența obligațiilor privitoare la TVA-ul datorat pentru acestea.

În ceea ce privește criticile formulate de recurenți potrivit cărora, în speță erau aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare până la data de 31 decembrie 2007, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, întrucât astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond, reclamanții ar fi avut drept de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede art. 145 C. fisc. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare la 31 decembrie 2007), este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unui părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Din perspectiva acestor dispoziții legale, Înalta Curte constată că întrucât recurenții-reclamanți aveau calitatea de persoane impozabile, aceștia ar fi avut și dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru imobilele edificate astfel că în speță nu erau aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din actul normativ menționat. În ceea ce privește criticile recurenților referitoare la accesoriile calculate, respectiv majorările de întârziere, aferente TVA de plată, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate în raport cu dispozițiile art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003.

Din perspectiva acestor prevederi legale, rezultă că stabilirea de majorări de întârziere reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul principal, iar calcularea acestora se face în raport cu termenul de scadență al obligației fiscale principale și până la achitarea integrală a sumei datorate, Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că prima instanță în mod corect a reținut că reclamanții au calitatea de persoane impozabile din punct de vedere al TVA și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile efectuate de recurenții-reclamanți în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor efectuate a depășit plafonul de scutire de TVA, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a stabilit că aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de TVA. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurenților sunt neîntemeiate iar sentința pronunțată de către instanța de fond este legală și temeinică, urmând a fi menținută.

În consecință, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de S.I. și S.A. împotriva sentinței civile nr. 403 din 21 decembrie 2011 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 iunie 2013.