ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 80/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 255 din 9 octombrie 2013 Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, judecând cauza în fond după casare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanții B.I.N.

și B.E., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu - prin succesor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și, în consecință, a anulat, în parte, decizia nr. 96/2010 de soluționare a contestației și decizia de impunere nr. 6192 din 19 mai 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală în sensul că a înlăturat obligația de plată a sumei de 102.651 RON cu titlul de TVA și 48.015 RON cu titlul de accesorii stabilită în sarcina reclamanților, a menținut actele atacate pentru suma de 540.171 RON cu titlul de TVA și 252.674 RON cu titlul de accesorii și, totodată, a obligat pârâta la plata sumei de 4.500 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamanților.

Pentru a pronunța această hotărâre instanța de fond a reținut că reclamantul (împreună cu soția sa) au edificat apartamente în scopul vânzării pentru obținerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalitățile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca și comerciant. Prin urmare, Curtea de Apel a apreciat că activitatea desfășurată de reclamant este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă. S-a constatat că activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce face ca reclamantul să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.

Întrucât la data de 17 iulie 2008 cifra de afaceri realizată în sumă de 207.057 RON depășește plafonul de scutire a TVA de 119.000 RON prevăzut de C. fisc., persoana impozabilă B.I.N. împreună cu soția B.E. avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10 august 2008 prin depunerea declarației de mențiuni 070 la D.G.F.P. Sibiu pentru luarea în evidență ca plătitor de TVA. Ca urmare a depășirii plafonului de TVA la data de 17 iulie 2008 persoana impozabilă B.I.N. devine plătitor de TVA începând cu data de 01 septembrie 2008. Susținerea reclamanților, în acord cu care a opinat și expertul contabil, potrivit căreia, la stabilirea cifrei de afaceri nu trebuie luate în considerare avansurile, s-a apreciat ca fiind neîntemeiată de către instanța de fond.

Curtea de Apel a reținut că în definirea acestei noțiuni de cifră de afaceri, art. 152 alin. (2) din C. fisc. face referire la valoarea totală a livrărilor de bunuri, iar livrarea de bunuri este definită de art. 128 alin. (1) C. fisc. ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Interpretând cele două texte prin coroborare cu dispozițiile art. 134 1 alin. (1) și (6) și art. 134 2 alin. (1) C. fisc. (în vigoare la data de 17 iulie 2008) se ajunge la concluzia că la momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunului imobil intervine faptul generator și implicit, exigibilitatea taxei, astfel că suma din contract este cea care trebuie luată în considerare la calculul cifrei de afaceri.

Această ipoteză vizează însă situația tipică, când prețul este achitat la momentul încheierii contractului. Ca atare luarea în calcul a cifrei de afaceri a avansurilor achitate pentru livrări de bunuri ce au avut loc ulterior nu este contrar dispozițiilor art. 152 alin. (2) C. fisc. și ca atare data de la care persoana impozabilă B.I.N. devine plătitor de TVA a fost în mod corect stabilită ca fiind 01 septembrie 2008, astfel că toate operațiunile efectuate după această dată sunt supuse taxării. În ceea ce privește modul de calcul al taxei, instanța de fond a constatat că reclamantul a considerat că operațiunile de construire și vânzare de locuințe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu au înțeles să colecteze TVA.

S-a mai reținut că atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA‑ul, în ipoteza în care furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA‑ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA‑ul ar avea drept consecință aplicarea TVA‑ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA‑ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final. Curtea de Apel a apreciat că pentru respectarea principiului neutralității TVA calculul taxei asupra tranzacțiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.

Validând concluziile suplimentului la raportul de expertiză efectuat în cauză de expert instanța de fond a stabilit că reclamantul datorează TVA în sumă de 540.171 RON și accesorii de 252.674 RON în loc de 642.822 RON TVA, respectiv 300.689 RON accesorii cât a stabilit organul fiscal prin decizia de impunere. Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a declarat recurs. În motivarea recursului se arată că hotărârea s-a dat cu aplicarea greșită a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, când a validat concluziile suplimentului de expertiză contabilă efectuat în cauză, motiv prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Recurenta mai susține că instanța de fond a validat concluziile suplimentului de expertiză contabilă fără să observe că acesta a pornit de la premisa greșită, când s-a avut în vedere odată cu soluționarea obiectivelor admise de instanță că valoarea TVA deductibilă așa cum a fost înscrisă în decizia de rambursare de TVA din 16 februarie 2011 emisă de A.F.P. Sibiu, respectiv suma de 306.293 RON. În ceea ce privește anularea TVA colectat ar însemna că s-ar diminua de 2 ori suma din actul administrativ contestat, pentru că prin aceasta soluție s-a ajuns ca o dată să se anuleze actul administrativ contestat cu TVA colectat și apoi s-a determinat și s-a acordat TVA deductibil. Se mai precizează că expertul nu a reținut că în privința TVA dedusă de intimații-reclamanți, care a și fost rambursată, s-au luat în calcul inclusiv valoarea apartamentelor înstrăinate în septembrie și octombrie 2008, operațiuni care au fost taxate de organele de inspecție fiscală.

Deci, cât timp decizia de rambursare de TVA din 16 februarie 2011 emisă de A.F.P. Sibiu a devenit irevocabilă și suma a fost încasată de intimații-reclamanți, rezultă că actul administrativ contestat este corect și temeinic deoarece TVA colectat și datorat a fost greșit calculat, fiind reținută și operațiunea de deducere. În ceea ce privește calculul TVA prin procedeul sutei mărite, la prețul înscris în contractele de vânzare - cumpărare, recurenta consideră că numai în acele acte este înscrisă voința părților, iar la momentul efectuării tranzacțiilor, părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, așa încât nu se poate suplini sau modifica voința expresă și clară privitoare la contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului.

Deci, în mod greșit s-a procedat la aplicarea principiului taxării exclusive a consumatorului final, cât timp intimații-vânzători au și beneficiat de deducerea de TVA. Mai mult decât atât, în condițiile în care prețul de vânzare cumpărare a fost convenit între părți, iar orice modificare din cuprinsul contractului se face de către notarul public cu acordul părților, conform art. 88 din Legea nr. 36/1995 a notarilor publici și a activității notariale nu se poate admite modificarea prețului convenit între părți la data livrării și să determine TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite. Deoarece suplimentul la raportul de expertiză nu a privit exclusiv calculul de TVA colectată și a avut în vedere și efectele rambursării realizate cu decizia de rambursare a TVA din 16 februarie 2011 a A.F.P.

Sibiu și a deciziei de impunere nr. 3178 din 14 februarie 2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. 3177 din 14 februarie 2011 ambele emise de A.I.F. Sibiu, recurenta susține că instanța de fond a greșit când a validat calculul efectuat de expert altfel decât calculul TVA colectat. Examinând cauza și sentința recurată în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cu cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În primul ciclu procesual, prin decizia nr. 5530/2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrația și fiscal, a admis recursul, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleași instanțe.

Prin această hotărâre s-au dezlegat problemele de drept și s-a reținut necesitatea administrării în probațiune a unei expertize contabile, pentru determinarea TVA și accesoriilor, conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Instanța de fond, rejudecând cauza, a ținut seama de considerentele hotărârii instanței de control judiciar și a dispus efectuarea unei expertize contabile și a unui supliment la raportul de expertiză. Din actele și lucrările dosarului rezultă că instanța de fond, prin încheierea din 8 mai 2013, având în vedere obiecțiunile formulate de pârâtă, a apreciat necesar efectuarea unui supliment la raportul de expertiză contabilă.

În suplimentul la raportul de expertiză, instanța de fond a cerut expertului să stabilească o variantă de calcul a TVA, prin folosirea procedeului sutei mărite, cu luarea în considerare a principiilor ce rezultă din hotărârea Curții Europene de Justiție C-317/1994 Elida Gibbs, pentru ipoteza avută în vedere de organul fiscal. Având în vedere obiecțiunile formulate, expertul a stabilit obligații fiscale de 540.171 RON IV A și 252.674 RON - dobânzi majorări de întârziere. Astfel fiind, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile recurentei potrivit cărora instanța de fond în mod greșit a validat concluziile suplimentului la raportul de expertiză contabilă, din moment ce această lucrare de specialitate a fost realizată chiar la solicitarea recurentei-pârâte, iar expertul a răspuns la obiecțiunile formulate de această parte.

Instanța de fond a reținut că, pentru calcularea obligațiilor de TVA aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamanți, trebuie să se aplice principiul de bază potrivit căruia „prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final" și să se respecte principiul neutralității TVA. Înalta Curte constată că instanța de fond, în mod corect, a concluzionat că modul de calcul al TVA asupra tranzacțiilor imobiliare impozabile trebuie realizat, potrivit principiului sutei mărite, în cazul în care prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.

Instanța de control judiciar are în vedere și faptul că acest principiu a fost reafirmat prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 07 noiembrie 2013, în cauzele, conexate C-249/12 și C-250/12 - Tulică-Plavoșin. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, iar susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite. În consecință, pentru considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. În temeiul dispozițiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., instanța va obliga recurenta la plata sumei de 1.500 RON cheltuieli de judecată către intimații-reclamanți.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței nr. 255/2013 din 9 octombrie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Obligă recurenta la plata sumei de 1.500 RON cheltuieli de judecată către intimații-reclamanți. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 ianuarie 2015.