ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2539/2016

Obiectul litigiului și cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 21 noiembrie 2011, sub nr. x/59/2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, anularea Deciziei nr. 1.220 din 27 iunie 2011 privind atragerea răspunderii solidare, precum și a Deciziei nr. 1.721 din 20 septembrie 2011 privind soluționarea contestației formulate de A., înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. 38058 din 01 august 2011, ambele decizii fiind emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 563 din 16 octombrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, s-a dispus anularea Deciziei nr. 1.220 din 27 iunie 2011 și a Deciziei nr. 1.721 din 20 noiembrie 2011 emise de pârâtă și obligarea pârâtei la plata sumei de 10.000 lei cheltuieli de judecată către reclamant.

Hotărârea instanței de control judiciar Prin Decizia nr. 2.958 din 20 iunie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, casarea Sentinței civile nr. 563 din 16 octombrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a decide astfel, instanța de recurs a reținut, în esență, următoarele. Prin Decizia nr. 1.220 din 27 iunie 2011, D.G.F.P. Timiș a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru suma de 18.914.679 lei obligații fiscale datorate bugetului de stat, cu debitoarea SC B. SRL, în baza art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. Reclamantul a fost administratorul debitoarei în perioada 22 iunie 2004 - 19 august 2008, după care părțile sociale au fost cesionate către C., iar la data de 21 mai 2010 către D. Răspunderea solidară a administratorilor sau a altor persoane nu are loc în orice condiții, ci trebuie să fie îndeplinite cerințele restrictive prevăzute de textul de lege sancționator. Din modul de redactare a deciziei de antrenare a răspunderii solidare rezultă că organul fiscal a apreciat că reclamantul a acționat fraudulos pentru că nu s-au prezentat avize de expediție, documente de transport, că anumite firme erau inactive sau declarate în insolvență. Aceste aspecte nu au fost verificate de instanța de fond, adică trebuia să se verifice dacă au existat avize de expediție, documente de transport, cum s-au efectuat plățile către furnizori, dacă firmele erau inactive la data tranzacțiilor. Aceste elemente se constituie într-o stare de fapt care poate demonstra vinovăția în săvârșirea unor fapte care au generat insolvabilitatea. În consecință, trebuie verificate acele elemente care pot determina reaua-credință a reclamantului. Organul fiscal a apreciat că reclamantul trebuie să răspundă pentru datoriile societății și după data de 19 august 2008, când i-a încetat calitatea de administrator, reținând o administrare de fapt a societății. Elementele furnizate nu sunt decisive în a stabili activitatea reclamantului, pentru că, potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) pot răspunde solidar cu societatea și alte persoane, pentru datoriile acesteia, dar nu în calitate de fost administrator, ci de persoană care, cu rea-credință, a determinat nedeclararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale. Sub acest aspect, trebuie verificat prin probe, ce implicare a avut reclamantul ulterior datei când i-a încetat calitatea de administrator. De asemenea, se va putea avea în vedere și soluția ce se va pronunța în cauza penală, cu precizarea că, prin Ordonanța din 1 august 2013 s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de reclamant pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar s-a disjuns cauza pentru complicitate cu alte persoane. Motivul de recurs privind competența materială a tribunalului este neîntemeiat, întrucât este contestat un act administrativ fiscal, care constituie un titlu de creanță fiscală cu o valoare mai mare de 500.000 lei, astfel că, în baza art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, competența materială aparține curții de apel.

Hotărârea primei instanțe, după rejudecarea cauzei Prin Sentința civilă nr. 324 din 20 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză, în al doilea ciclu procesual Împotriva Sentinței civile nr. 324 din 20 noiembrie 2015 a declarat recurs reclamantul A., susținând că aceasta este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: 5.1. În verificarea incidenței și a corectei aplicări a dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., instanța de fond aduce o motivare contradictorie și o interpretare de neprimit, chiar în succinta analiză pe care o face noțiunii de "rea-credință", ca și condiție sine qua non a atragerii răspunderii solidare în contextul art. 27 alin. (2) lit. d). La pag. 19 a sentinței, instanța consacră punctul de vedere unanim exprimat în doctrina și în practică, acela că "trebuie dovedită reaua-credință a reclamantului", sarcină probatorie ce revine pârâtei. Raportat la situația de fapt concretă, pârâta era ținută la dovedirea manoperelor cu care reclamantul a determinat cu intenție și rea-credință nedeclararea la scadență a obligațiilor fiscale. Instanța se află în confuzie, vorbind de "implicarea în neachitarea obligațiilor fiscale", achitarea acestora devenind scadentă odată cu emiterea deciziei de impunere nr. 655 din 4 octombrie 2010, după 2 ani de la încetarea mandatului de administrator al reclamantului. 5.2. După înșiruirea unor aspecte, în exclusivitate preluate din raportul de inspecție fiscală și din concluziile scrise ale pârâtei, aspecte pe care instanța le socotește "probe ale relei credințe", în finalizarea motivării sentinței, printr-un raționament simplist nejuridic, instanța concluzionează că nu există bună-credință acolo unde există intenția de a păgubi pe altul, deci reaua-credință există totdeauna când nu este bună - credință. Cu alte cuvinte, instanța răstoarnă sarcina probațiunii, mergând cu raționamentul în a prezuma reaua-credință și nu invers. În consecință, elementul de rea-credință și determinare cerut ca o condiție sine qua non a incidenței art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., se circumscrie comportamentului intenționat, deliberat în a păgubi prin acte frauduloase. În cauză, nu sunt probe ale relei-credințe. Eventualele imprudențe, neregularități în disciplina financiară a furnizorilor, lipsa unor documente accesorii neimpuse de lege pentru dovada raportului comercial, situații de inactivitate a furnizorilor sau insolvenței ulterioare încheierii raportului contractual, lipsa de diligență sau neverificarea stării fiscale a partenerului comercial furnizor, cesiunea părților sociale altui administrator succesiv, existența sau inexistența unor depozite autorizate la furnizori sunt pretexte invocate în raportul de inspecție fiscală și apoi, din inerție, reluate și repetate de pârâtă în scopul de a simula conduita imperfectă a reclamantului, nu pot fi echivalate relei-credințe, decât printr-un abuz comis de organele pârâtei. 5.3. Instanța de fond, prin argumentele expuse în motivarea respingerii acțiunii, într-o variantă confuză și discontinuă de idei, nu face decât să reitereze afirmațiile inspecției fiscale din Raportul de inspecție fiscală, transpuse apoi în Decizia de impunere nr. 655 din 4 octombrie 2010, deși analiza acestor acte fiscale nu poate fi primită în argumentarea sentinței, ele nefiind decât constatări unilaterale ale pârâtei prin organele sale. Pentru a înlătura efectul probator al documentelor și declarațiilor martorilor audiați în cursul rejudecării, instanța "spicuiește" aspecte irelevante, cu tentă de a concluziona asupra lipsei de sinceritate a apărărilor reclamantului. Astfel: (i) Se înlătură, ca nereală, apărarea privind modalitatea de lucru practicată cu furnizorii, așa-zis firme fantomă, deși: împrejurarea că acestea aveau sau nu depozite, că marfa era ridicată de la punctul de cântărire (baza de recepție) de B. cu mijloace de transport, că acești furnizori nu au depus declarații fiscale, că nu s-a dovedit de unde provenea marfa facturată de ei către B. SRL, că un act adițional de la fila 20 nu este ștampilat, că în contractul tip folosit în raporturile comerciale apare rubrica "marfa provine din depozite autorizate", deși faptic în situația acelor furnizori nu existau aceste depozite, toate acestea înșiruiri după spusele pârâtei nu trebuiau să ducă la concluzia aspectului fictiv al contractelor examinate și nici la intenția de păgubire a bugetului de stat prin manopere dolosive; (ii) Instanța reține în mod greșit că s-au desfășurat raporturi comerciale cu furnizori inactivi (ex. SC E. SRL), de natură să dovedească reaua-credință impusă de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. Instanța nu cenzurează situația în spiritul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, creată prin mai multe soluții date în aplicarea Directivei 112/2006. Stările de inactivitate, pe lângă faptul că au intervenit ulterior încheierii contractelor comerciale cu debitoarea B. în administrarea reclamantului, nu trebuiau nici verificate și nici constatate de beneficiarii contractului de achiziție (B.), după cum s-a arătat în concluziile scrise depuse de reclamant la 5 noiembrie 2015, aflate la dosar. (iii) În aceeași manieră nelegală, instanța conchide (tot numai în baza Raportului de inspecție fiscală) că în timpul mandatului de administrator al reclamantului (1 ianuarie 2005 - 19 august 2008) s-au achiziționat produse cerealiere de la firme "fantomă", cu conduită fiscală neconformă, pe baza facturilor emise de acești furnizori, care nu erau însoțite de avize de expediție și documente de transport, apte să dovedească realitatea tranzacțiilor. Instanța nu și-a pus nici măcar retoric întrebarea, de unde proveneau mărfurile (36.125 tone, în intervalul 2005 - 2009), valorificate către beneficiarii finali la valoarea de 32.153.505 lei, dacă acele contracte de achiziție nu s-au executat faptic, în realitate? Instanța invocă vinovăția reclamantului privind lipsa avizelor de expediție, în pofida dispozițiilor art. 155 alin. (18) și alin. (15) din Codul fiscal, care limitează dovada achizițiilor la factura fiscală evidențiată în contabilitate, și în pofida practicii Înaltei Curți de Casație și Justiție (ex. Decizia 1.281 din 20 martie 2015 Dosar nr. x/2/2012. În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în mod echitabil și fundamentat, s-a exprimat opinia că dreptul de deducere a TVA pentru achiziții nu poate fi afectat de tranzacții anterioare viciate sau fraudate, necunoscute de titularul dreptului de deducere, deoarece fiecare răspunde pentru comportamentul sau fiscal și nu cel al partenerilor săi (art. 168, Directiva 112/2006). În mod eronat și contrar chiar constatărilor inspecției fiscale, instanța reține că reclamantul ar fi răspunzător "în principal" și în solidar și pentru ceilalți administratori succesivi pentru toate obligațiile fiscale reținute, deoarece în perioada mandatului acestuia au fost efectuate operațiuni comerciale fictive care au dus la insolvența societății. Or, astfel de operațiuni zis "fictive" s-au constatat și în mandatul administratorului succesor C., iar debitoarea nu a fost nici insolvabilă și nici în insolvență la încetarea administrației reclamantului; din contră, activele societății în decembrie 2008 au fost în valoare de 1.094.928 lei mijloace circulante și 38.166 lei profit. Chiar dacă ar funcționa răspunderea solidară a reclamantului cu debitarea, în condițiile art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., ea nu poate fi confundată și extinsă la răspunderea solidară între administratorii succesivi, deoarece fiind bazată în esență pe principiile răspunderii delictuale, ea se circumscrie la " faptele proprii", respectiv, în esență, la acțiuni personale de determinare cu rea-credință a nedeclarării obligațiilor fiscale. Instanța invocă în mod eronat dispozițiile art. 73 din Legea nr. 31/1990, pentru a motiva răspunderea solidară dintre reclamant și administratorii succesivi ulteriori, deoarece acest text se referă la răspunderea solidară a administratorilor concomitenți ce au acționat împreună în societate și au administrat-o împreună, neîndeplinindu-și în același mandat îndatoririle pe care legea le impune. (v) Cercetând dispoziția deciziei de casare, în privința posibilei răspunderi solidare a reclamantului în calitate de "orice persoană din afara firmei" implicată în determinarea cu rea-credință a nedeclarării obligațiilor fiscale scadente, instanța face o greșită apreciere atât asupra probatoriului administrat după rejudecarea cauzei, cât și a temeiului legal incident. Ca un prim aspect, este de observat că decizia de casare s-a axat pe varianta posibilei implicări a reclamantului ca terță persoană din afara societății, cu posibilități de a determina nedeclararea obligațiilor fiscale ale acesteia. Acest aspect dovedește implicit că instanța de casare nu și-a însușit așa-zisul statut de administrator de fapt pe care l-a inventat pârâta în scopul deliberat de a-i atrage reclamantului întreaga responsabilitate alături de debitoare. Cu toate că instanța a luat act de susținerea pârâtei, în sensul că nu invocă operațiunea de cesionare părți sociale ca motiv pentru angajarea răspunderii solidare alături de debitoare, sunt analizate în hotărârea pronunțată aspecte precum, predarea-primirea de gestiune dintre reclamant și C., legalitatea descărcării de gestiune, sediul social al firmei și modul de funcționare a acesteia după încetarea mandatului reclamantului, analize străine de obiectul pricinii, dar venite în a susține supoziția organului fiscal cu privire la așa-zisa administrare de fapt. (vi) În mod neloial și abuziv a fost înlăturată ca nesinceră declarația martorei I., referitoare la activitatea pe care reclamantul a desfășurat-o, în calitate de gestionar, angajat al debitoarei, după încetarea mandatului său de administrator. Într-o frază lapidară și nemotivată, instanța concluzionează tendențios că din fișa postului rezultă că reclamantul a avut "relații de colaborare cu firma de contabilitate", dar omite să explice în ce puteau consta ele, atât timp cât nu deținea decât o împuternicire revocabilă de depunere și extragere bani din bancă, cu obligația zilnică de predare către administrator a acestor sume și documente bancare. Așadar, reclamantul nu avea niciuna dintre atribuțiile prevăzute de art. 70 și urm. din Legea nr. 31/1990 specifice activității de administrare, așa cum de altfel s-a arătat în concluziile scrise. (vii) Deși potrivit deciziei de casare a Înaltei Curți de Casație și Justiție instanța de rejudecare a fost ținută și la examinarea soluțiilor pronunțate pe latura penală a cauzei, acest capitol lipsește cu desăvârșire din preocuparea instanței de fond și din argumentarea soluției. Este de menționat că același Raport de inspecție fiscală, cu aceleași acuzații, constatări și stare de fapt examinat în prezenta hotărâre recurată a fost și temeiul investigațiilor făcute în Dosarul nr. x/P/2010 al DNA - Serviciul Teritorial Timișoara, în cercetarea existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Prin Ordonanța din 1 august 2013 a DNA - Serviciul Teritorial Timișoara, rămasă definitivă, în Dosarul nr. x/P/2010 s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de reclamant, deoarece faptele ce i-au fost imputate prin sesizarea făcută de pârâtă nu au putut fi dovedite, în principal, reținându-se că mărfurile achiziționate de B. SRL au existat în realitate, au fost achitate și apoi revândute, încasându-se prețul lor, astfel că operațiunile comerciale cu furnizorii "fantomă", fiind reale, prejudiciul stabilit de organul de control fiscal nu mai subzistă în sarcina reclamantului. Prin aceeași ordonanță s-a dispus disjungerea în vederea continuării cercetărilor privind infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 și eventuala complicitate a reclamantului la această faptă, presupus săvârșită de furnizorii enumerați în Raportul de inspecție fiscală. Cercetările s-au finalizat prin Ordonanța de clasare din data de 11 noiembrie 2015, atașată cererii de recurs. Toate aceste investigații, opozabile pârâtei, inclusiv raportul de expertiză efectuat în Dosarul nr. x/P/2010 al DNA, chiar extrajudiciar fiind prezentei cauze, erau de natură a contribui la formarea corectă a convingerii a instanței, dar ele au fost total ignorate, pronunțându-se o soluție vădit contrară . În concluzie, pentru motivele expuse, recurentul a solicitat, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ. (1865), admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziilor nr. 1.220 din 27 iunie 2011 și nr. 1.721 din 20 septembrie 2011 emise de intimata-pârâtă.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, deși a fost legal citată cu un exemplar al motivelor de recurs, nu a formulat întâmpinare și nici concluzii scrise în cauză.

Procedura derulată în fața Înaltei Curți, în al doilea ciclu procesual Recurentul-reclamant a formulat note ședință prin care a solicitat, cu titlu preliminar, verificarea din oficiu a competenței materiale de soluționare a cauzei și trimiterea acesteia spre rejudecare la Tribunalul Timiș. În ipoteza respingerii excepției de necompetență materială, a solicitat admiterea excepției autorității de lucru judecat, față de dispozițiile art. 28 C. pen. și art. 214 alin. (4) C. proc. fisc., în raport de Ordonanța din 01 august 2013 emisă de DNA - Serviciul Teritorial Timișoara, rămasă definitivă prin neatacarea ei de către autoritățile fiscale, prin care s-a constatat neexistența faptei pentru care a fost învinuit de către autoritățile de control, precum și calcularea eronată a prejudiciului reținut de către inspecția fiscală. În situația respingerii celor două excepții, recurentul a solicitat anularea deciziei contestate, nr. 1.220 din 27 iunie 2013, pentru faptul că temeiul juridic invocat de ANAF, respectiv art. 27 alin. (4) lit. d), nu exista la data când acesta ar fi săvârșit presupusele fapte, aceste prevederi fiind introduse ulterior prin O.U.G. nr. 54/2010, respectiv la o dată când acesta nu mai era nici administrator și nici angajat al B. SRL II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 3 C. proc. civ. potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta s-a dat "cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii" Hotărârea dată cu încălcarea competenței altei instanțe este lovită de nulitate deoarece, potrivit art. 105 alin. (1) C. proc. civ., "actele de procedură îndeplinite de un judecător necompetent sunt nule". În speța de față, competența materială de soluționare a cauzei în primă instanță constituie o problemă de drept dezlegată de instanța de recurs în primul ciclu procesual, astfel că, în raport de dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., statuările referitoare la competența materială au intrat în puterea de lucru judecat, fără posibilitatea de a se reaprecia asupra lor. Prin urmare, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 3 C. proc. civ. nu poate fi reținut în cauză. 2. Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. potrivit căruia, modificarea unei hotărâri se poate cere când aceasta "nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei" Susținerile recurentului în această privință se circumscriu ipotezelor de motivare contradictorie, confuză și insuficientă a hotărârii primei instanțe. O primă observație care se impune este aceea că prima instanță, investită cu rejudecarea cauzei în al doilea ciclu procesual, nu procedează la o sistematizare a motivelor de nelegalitate invocate de reclamant și a argumentelor prezentate în susținerea acestora, respectiv a apărărilor de care pârâta s-a prevalat în susținerea poziției sale procesuale. De asemenea, hotărârea primei instanțe nu conține o evaluare completă, într-o modalitate coerentă, fluentă și inteligibilă a chestiunilor esențiale supuse judecății, în sensul și în limitele deciziei de casare, care să excludă ideea de arbitrariu și să răspundă exigențelor impuse de dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parg. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Relativ la conținutul hotărârii atacate, studiul considerentelor acesteia, prin raportare la dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., evidențiază o motivare confuză și contradictorie în privința condițiilor în care poate fi angajată răspunderea solidară în raporturile de drept material fiscal, a sarcinii probațiunii și a elementelor de probă pe care părțile le-au avansat, inclusiv cu ocazia rejudecării cauzei. Cu titlu exemplificativ, sunt menționate considerentele referitoare la condiția esențială cerută de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., aceea de a fi determinat cu rea-credință nedeclararea și / sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, în sensul că prima instanță reține, pe de o parte, că "pentru a se respinge acțiunea trebuie dovedită reaua-credință a reclamantului, implicarea acestuia în neachitarea obligațiilor fiscale", iar, pe de altă parte, că "În ceea ce privește reaua-credință, nu poate exista bună-credință acolo unde există intenția de a păgubi pe altul, în cazul nostru Statul". Sub aspectul probatoriului administrat în cauză, modalitatea de evaluare la care a recurs prima instanță, prin preluarea constatărilor din Raportul de inspecție fiscală și a motivelor expuse în decizia de angajare a răspunderii solidare și în decizia de soluționare a contestației administrative, combinată cu analiza trunchiată a criticilor formulate în concret de reclamant, face imposibilă surprinderea acelor elemente probatorii care evidențiază reaua-credință cerută de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic propriu judecătorului fondului pe care acesta și-a fundamentat soluția pronunțată. Motivarea hotărârii primei instanțe este nu numai contradictorie și confuză, ci și insuficientă, întrucât nu conține niciun fel de analiză în privința susținerilor reclamantului legate de soluțiile pronunțate în materie penală la sesizarea organului fiscal, contrar prevederilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ. și a celor dispuse în acest sens prin decizia de casare. Prin urmare, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., criticile formulate de recurent în această privință fiind întemeiate. 3. Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. potrivit căruia, nelegalitatea hotărârii atacate poate consta, după caz, în lipsa de temei legal, în încălcarea legii sau în aplicarea greșită a acesteia. Susținerile recurentului sub acest aspect sunt întemeiate, întrucât hotărârea primei instanțe, în sensul respingerii acțiunii, se bazează pe interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare. Acest text de lege prevede că: "(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: /.../ d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale". În ambele ipoteze vizate de norma legală o condiție esențială ce se impune a fi îndeplinită este legată de reaua-credință în determinarea nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale. Reaua-credință trebuie dovedită, și nu doar afirmată, sarcina probei revenind celui care urmărește înlăturarea prezumției de bună-credință, în speța de față, emitentului deciziei de angajare a răspunderii solidare. În raporturile juridice fiscale, atât în privința debitorului, cât și a persoanelor care, potrivit legii, răspund solidar cu acesta, răspunderea patrimonială acționează pe temeiul răspunderii civile delictuale, în care regula de principiu este aceea că fiecare persoană răspunde direct și nemijlocit pentru faptele sale ilicite. Nicio răspundere pentru altul sau pentru altceva nu poate exista decât dacă legea o prevede în mod expres. Art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. instituie un caz de răspundere solidară cu debitorul pentru administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Reclamantul A. a avut calitatea de administrator al SC B. SRL, din data de 22 iunie 2004 până în data de 19 august 2008, când i-a fost retrasă calitatea de administrator prin Hotărârea AGA nr. 32 din 20 august 2008, publicată în M. Of. nr. 7.225 din 13 decembrie 2008 (Dosar nr. x/59/2011). Pe linia considerentelor deciziei de casare, cu ocazia rejudecării cauzei, urmau să fie efectuate verificări pentru a stabili: - dacă au existat avize de expediție, documente de transport, cum s-au efectuat plățile către furnizori, dacă firmele furnizoare erau inactive la data tranzacțiilor; - dacă răspunderea reclamantului poate fi angajată pentru datoriile societății și după data de 20 august 2008, când i-a încetat mandatul de administrator, în calitate de "orice altă persoană" care, cu rea-credință, a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Totodată, prin decizia de casare s-a recomandat să fie avută în vedere soluția pronunțată în materie penală, la sesizarea organului fiscal, întrucât prin Ordonanța nr. 169 din 01 august 2013 a DNA - Serviciul Teritorial Timișoara s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de reclamant pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar s-a disjuns cauza pentru complicitate cu alte persoane. Referitor la modalitatea de derulare a tranzacțiilor cu societățile comerciale menționate în decizia de angajare a răspunderii solidare și la starea de inactivitate / insolvență a acestora, din probatoriile administrate în cauză rezultă următoarele: Constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. 11.025 din 20 septembrie 2010 au fost preluate de organul fiscal în Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 1.220 din 27 iunie 2010 și prezentate ca fiind elemente care evidențiază reaua-credință a reclamantului în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale conform art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. O primă observație care se impune este aceea că, nici din decizia de angajare a răspunderii solidare și nici din decizia de soluționare a contestației administrative nu rezultă cu claritate dacă răspunderea reclamantului a fost angajată pentru nedeclararea obligațiilor fiscale sau pentru neachitarea la scadență a acestora ori pentru ambele situații avute în vedere de textul de lege invocat. De asemenea, este esențial de precizat faptul că în acest cadru procesual nu se verifică legalitatea exercitării dreptului de deducere a TVA și nici legalitatea determinării impozitului pe profit de către SC B. SRL, astfel că aprecierile și concluziile cuprinse în sentința (pag. 21 și 23) exced limitelor investirii instanței și sunt contrare dispozițiilor art. 130 alin. (ultim C. proc. civ. (1865). Pe de altă parte, pretinsele neregularități în documentele întocmite de furnizorul SC E. SRL, aferente achizițiilor de cereale realizate de SC B. SRL, nu pot constitui prin ele însele dovezi ale relei-credințe a reclamantului, în sensul avut în vedere de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. Cu toate acestea, prin decizia de casare s-a apreciat că elementele privitoare la existența avizelor de expediție și a documentelor de transport, modul în care s-au efectuat plățile către furnizori și starea de inactivitate a firmelor la data tranzacțiilor se constituie într-o stare de fapt care poate demonstra vinovăția în săvârșirea unor fapte care au generat insolvabilitatea. Prin urmare, este necesară analiza susținerilor legate de (i) modalitatea de derulare a tranzacțiilor încheiate de SC B. SRL cu furnizorii menționați în decizia de angajare a răspunderii solidare și (ii) starea de inactivitate / insolvență a furnizorilor la data tranzacțiilor. Referitor la achizițiile de cereale de la SC E. SRL, lipsa avizelor de însoțire a mărfii și a documentelor de transport a fost asimilată de organul fiscal unei activități frauduloase și, pe motiv că nu s-a putut face corelarea cantităților înscrise în facturile de achiziție cu cele din documentele de transport, nu au fost recunoscute ca fiind reale tranzacțiile realizate în perioada 01 aprilie 2006 - 15 iunie 2008. Activitatea de livrare cereale desfășurată de SC E. SRL se înscrie în obiectul de activitate al societății, în Statutul acesteia fiind menționat, la "Activități secundare", comerțul cu ridicata al cerealelor, semințelor și furajelor - cod CAEN 5125 (Dosar nr. x/59/2011*). Neîntocmirea avizelor de însoțire a mărfii și a altor documente de transport a fost explicată de reclamant, fără a fi infirmată de organul fiscal, prin modalitatea concretă de lucru cu furnizorii, în sensul că, de regulă, marfa era expediată prin B. SRL, cu mijloace proprii sau închiriate de aceasta direct către beneficiarii finali, din punctele de depozitare, încărcare și cântărire ale furnizorilor, fără a trece prin depozitele B. SRL, astfel că era inutilă întocmirea de către furnizori a unor documente de transport care să însoțească facturile fiscale legal emise de către aceștia. Această modalitate de lucru adoptată de SC B. SRL în relația cu furnizorii săi a fost confirmată de martorii F., G., H. și I., audiați de prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei. De asemenea, prin raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de expertul J. în Dosarul nr. x/P/2010 aflat pe rolul DNA - Serviciul Teritorial Timișoara, răspunzând la obiectivul nr. 2.4, expertul a examinat contractele încheiate de SC B. SRL cu furnizorii și cu clienții - cumpărătorii finali și a reținut că perioada 01 ianuarie 2005 - 19 august 2008 (când societatea a fost administrată de reclamant), conform clauzelor contractuale, cumpărătorul B. SRL urma să efectueze transportul cu mijloace proprii sau închiriate și să suporte costul transportului cerealelor achiziționate. Expertul a constatat că nu se mai impunea întocmirea avizelor de expediție de către furnizori, ci de către B. SRL, care prelua marfa pe baza facturilor semnate de ambele societății și a Notelor de recepție întocmite și semnate de B. SRL, pe care o expedia beneficiarilor finali. Relativ la pretinsa obligație a B. SRL de a obține aviz de expediție pentru cerealele achiziționate în baza facturilor fiscale legal emise de furnizori și la efectele pe care lipsa acestor avize le-ar avea asupra deductibilității TVA, punctul de vedere al expertului, prezentat prin răspunsul la obiectivul nr. 2.5, a fost în sensul că, din analiza și studiul legislației fiscale nu a constatat prevederi care să instituie o astfel de obligație și că lipsa avizului de însoțire a mărfii pentru achizițiile efectuate în baza facturilor fiscale legal emise nu constituie un motiv de nedeductibilitate fiscală. În plus, contrar susținerilor organului fiscal, același expert a demonstrat că exista posibilitatea corelării datelor privind achizițiile în discuție cu desfacerile pentru a stabili dacă tranzacțiile au fost sau nu reale. Astfel, răspunzând la obiectul nr. 2.6 al expertizei, expertul a corelat achizițiile realizate de SC B. SRL cu desfacerile către clienții finali, pentru a stabili dacă aceste mărfuri au intrat efectiv în circuitul economic și dacă au efectuate plățile de către beneficiarii finali ai SC B. SRL Concluziile expertului au fost în sensul că operațiunile de achiziție și de livrare cereale au o bază reală, certă, întrucât încasările fiind efectuate prin bancă în proporție de cca. 98% asigură caracterul neutru și sigur al realității operațiunilor. Totodată, s-a precizat că certitudinea realității operațiunilor ce au avut loc sub forma achizițiilor de cereale, a livrărilor și a încasărilor este întărită de existența unor înregistrări separate a încasărilor din livrările de cereale provenite de la furnizorii nominalizați în Raportul de inspecție fiscală. Această probă cu expertiza contabilă a fost invocată de reclamant în susținerea nelegalității deciziilor contestate, însă nu a fost analizată în niciun fel de prima instanță, deși proba este opozabilă pârâtei, care a fost parte în Dosarul nr. x/P/2010, în calitate de titular al sesizării penale, fiindu-i comunicată inclusiv în prezenta cauză. Aceasta nu a formulat obiecțiuni și nici nu a combătut cu alte mijloace de probă constatările și concluziile expertului. Expertiza contabilă a fost valorificată de organul de urmărire penală, care a emis Ordonanța din 1 august 2013 în Dosarul nr. x/P/2010, prin care a dispus neînceperea urmăririi penale față de făptuitorul A. sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pe motiv că existența faptelor nu a putut fi dovedită dincolo de orice îndoială rezonabilă, astfel că acțiunea penală nu poate fi pusă în mișcare. De asemenea, în Dosarul nr. x/P/2013, prin Ordonanța din 11 noiembrie 2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect efectuarea de cercetări cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, precum și clasarea cauzei având ca obiect efectuarea de cercetări cu privire la complicitate la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 48 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Deși aceste ordonanțe ale procurorului, definitive, nu au autoritate de lucru judecat, față de art. 22 alin. (1) din Vechiul C. pen., text de lege care are în vedere numai hotărârile definitive ale instanței penale, constatările și concluziile organului de urmărire penală au relevanță în prezenta cauză și confirmă, alături de celelalte probatorii, lipsa intenției frauduloase avută în vedere de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. Sub acest aspect, se impune a fi reamintit faptul că aceleași motive de fapt și elemente probatorii invocate de organul fiscal în cuprinsul sesizării penale transmise cu adresa nr. 39.525 din 15 octombrie 2010 se regăsesc și în fundamentarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 1.220 din 27 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș și contestată de reclamant în prezenta cauză. În ceea ce privește starea de inactivitate a furnizorului SC E. SRL, aceasta a fost invocată de organul fiscal în cuprinsul Deciziei nr. 1.220 din 27 iunie 2011 pentru a justifica angajarea răspunderii reclamantului pentru achizițiile realizate de SC B. SRL în perioada 16 august 2008 - 21 decembrie 2008, pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA. Perioada ulterioară datei de 19 august 2008 nu poate fi avută în vedere din perspectiva incidenței art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., întrucât în această perioadă reclamantul nu a avut calitatea de administrator al SC B. SRL Pentru restul perioadei, respectiv 16 august 2008 - 19 august 2008, organul fiscal nu a făcut dovada relei-credințe în sensul legii, deși acestuia îi revenea sarcina probei. În schimb, reclamantul a demonstrat, prin raportul de expertiză contabilă întocmit de expertul J., analizat în precedent, realitatea tuturor tranzacțiilor derulate de SC B. SRL în perioada în care acesta a exercitat mandatul de administrator al societății. De asemenea, la data încheierii ultimului contract de vânzare-cumpărare cu SC E. SRL, respectiv contractul nr. 9 din 10 iunie 2008, a existat declarația pe propria răspundere dată de administratorul acestei societății la 10 iunie 2008, în care se menționează că firma este în deplină funcție socială, administrativă și fiscală, este plătitoare de TVA și nu există pe rol acțiuni de schimbare a statului social, administrativ și fiscal. O declarație pe propria răspundere a fost dată de administratorul SC E. SRL și la 20 iunie 2008, conform căreia evidența contabilă a societății este ținută conform legii, toate operațiunile desfășurate cu SC B. SRL fiind înregistrate în contabilitatea firmei. Totodată, cu certificatul constatator nr. 11.319 din 20 iunie 2008 emis de ORC de pe lângă Tribunalul Timiș, reclamantul a făcut dovada că SC E. SRL figura înscrisă ca "firmă în funcțiune". Contribuabilul SC E. SRL a fost declarat inactiv începând cu data de 1 iulie 2008, conform Ordinului ANAF nr. 898 din 06 iunie 2008, publicat în M. Of. nr. 448 din 16 iunie 2008. Pe site-ul Ministerului Finanțelor starea de inactivitate a SC E. SRL a fost publicată însă pe 21 aprilie 2010, iar dizolvarea și radierea acestei societăți la 26 aprilie 2013. În aceste condiții, nu poate fi reținută reaua-credință a reclamantului, în sensul avut în vedere de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., pentru tranzacțiile derulate cu furnizorul SC E. SRL în perioada în care acesta a deținut calitatea de administrator al SC B. SRL Referitor la furnizorul SC K. SRL, susținerile organului fiscal nu vor fi reținute, întrucât, pe de o parte, reclamantul a dovedit realitatea tuturor tranzacțiilor derulate în perioada în care a exercitat mandatul de administrator al SC B. SRL, iar, pe de altă parte, în perioada supusă inspecției fiscale, respectiv 20 august 2008 - 30 noiembrie 2009, SC B. SRL a fost administrată de numitul C., numele acestuia figurând înscris pe facturile fiscale emise de SC K. SRL, împrejurare reținută de însuși organul fiscal în Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 1.220 din 27 iunie 2011. În ceea ce privește furnizorul SC L. SRL, societatea a fost dizolvată prin lichidare și radiere la 25 iunie 2009, ulterior datei la care reclamantului i-a încetat calitatea de administrator. De asemenea, SC M. SRL, SC N. SA și SC O. SRL au fost radiate din registrul comerțului ulterior datei de 19 august 2008, când reclamantul nu a mai exercitat mandatul de administrator, mențiuni în acest sens existând chiar în Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 1.220 din 27 iunie 2011. Referitor la SC P. SRL, organul fiscal menționează că firma a fost radiată în data de 16 mai 2008, însă nu prezintă date și elemente probatorii care să evidențieze că au fost efectuate tranzacții cu cereale ulterior radierii acesteia și în perioada în care reclamantul a deținut calitatea de administrator. În privința societăților declarate în insolvență în baza Legii nr. 85/2006, respectiv SC Q. SRL, SC R. SRL, și SC S. SRL, cu probatoriile administrate în cauză organul fiscal nu a făcut dovada că în perioada în care reclamantul a exercitat mandatul de administrator aceste firme erau în insolvență și că în derularea pretinselor tranzacții comerciale reclamantul ar fi acționat cu rea-credință, potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. Relativ la reaua-credință a contribuabilului în raport cu autoritățile fiscale, în deciziile contestate a fost invocat faptul că pe durata inspecției fiscale au fost efectuate o serie de controale tematice sau încrucișate, ocazii cu care persoanele din conducerea societății s-au sustras permanent de la o conlucrare cu echipa de inspecție fiscală, culminând cu transmiterea părților sociale ale SC B. SRL la data de 21 mai 2010 către o persoană care nu a putut fi identificată. Aceste împrejurări nu prezintă relevanță în analiza condiției de rea-credință impusă de art. 27 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., în privința reclamantului A., întrucât acesta nu mai făcea parte din administrarea societății la momentul efectuării inspecției fiscale. De asemenea, nu prezintă relevanță din perspectiva analizată faptul că în notele de constatare nr. 25564 din 27 octombrie 2010 și nr. 25565 din 27 octombrie 2010 întocmite de executorul fiscal s-ar fi menționat că autoritățile locale nu au cunoștință de existența faptică a unui punct de lucru al SC B. SRL pe raza localității (...) și că, urmare a deplasărilor în teren, nu au fost identificate bunuri și nu a putut fi contactat vreun reprezentant al contribuabilului. Toate aceste împrejurări sunt ulterioare datei la care reclamantului i-a încetat mandatul de administrator (19 august 2008), astfel că nu pot fi avute în vedere în analiza condițiilor prevăzute de lege, pentru angajarea răspunderii patrimoniale a acestuia. Aceeași concluzie se impune și în ceea ce privește declararea contribuabilului B. SRL ca inactiv, începând cu data de 18 mai 2011, conform art. 1 din OMFP nr. 575/2006, întrucât la această dată reclamantul nu mai era administratorul acestei societăți. Pentru perioada ulterioară datei de 19 august 2008, când reclamantul a fost revocat din funcția de administrator, prin decizia de casare s-a reținut că elementele furnizate nu sunt decisive în a stabili activitatea reclamantului pentru că, potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., pot răspunde solidar cu societatea și alte persoane, pentru datoriile acesteia, dar nu în calitate de fost administrator, ci de persoană care, cu rea-credință, a determinat nedeclararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale. S-a apreciat prin decizia de casare că trebuie verificat, prin probe, ce implicare a avut reclamantul ulterior datei când i-a încetat calitatea de administrator. Pe linia considerentelor deciziei de casare, din probatoriile administrate cu ocazia rejudecării cauzei rezultă că reclamantul și-a desfășurat activitatea ca salariat al SC B. SRL în funcția de gradator de semințe și furaje. Martora I., persoană care a condus activitatea de contabilitate a SC B. SRL atât în perioada 2004 - 2008, când administrator era reclamantul, cât și în perioada 2008 - 2010, când administrator a fost numitul C., a învederat instanței că după cedarea părților sociale de către reclamant în anul 2008 toate avizele, facturile, actele societății au fost semnate de noul administrator, C., că reclamantul nu s-a mai implicat în conducerea societății și nu a mai desfășurat activități specifice administratorului. Aceeași martoră a precizat că reclamantul a rămas în firmă ca angajat în funcția de gradator, având atribuții de stabilire a calității cerealelor și de certificare pentru beneficiar. Martora a adăugat că a pus la dispoziția organului de control toate actele societății, că reclamantul a fost prezent la fiecare solicitare și nu a încercat să ascundă vreun act al societății. Referitor la cesiunea părților sociale de către reclamantul A., realitatea acestei operațiuni a fost dovedită prin Hotărârea AGA din 20 august 2008, publicată în M.Of. Partea a IV-a nr. 7.225 din 13 decembrie 2008, contractul de cesiune pentru cedarea integrală a părților sociale către noul administrator C., Procesele-verbale de predare a activului și pasivului societății încheiate între A. și C.. Cesiunea părților sociale a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Timiș, în evidențele acestuia fiind înscris, ca asociat și administrator, C. pentru perioada 20 august 2008 - 20 mai 2010, împrejurare consemnată și de organul fiscal în Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 1.220 din 27 iunie 2011 și în celelalte acte întocmite cu ocazia inspecției fiscale. Împrejurarea că SC B. SRL și-a continuat activitatea la același sediu, care a fost închiriat societății de către reclamant după cesiunea părților sociale, nu poate constitui o dovadă a pretinsei implicări a reclamantului în administrarea societății ulterior datei de 19 august 2008. Prin urmare, cu probatoriile administrate în cauză organul fiscal nu a făcut dovada că reclamantul, cu rea-credință, atât în calitate de administrator, cât și în calitate de "orice altă persoană" ar fi determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale SC B. SRL, astfel că susținerile recurentului, în sensul neîndeplinirii condițiilor expres prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. sunt întemeiate. În consecință, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) coroborat cu art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. (1865), Înalta Curte va dispune, cu majoritate, admiterea recursului declarat de reclamant, modificarea sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii și anulării deciziilor nr. 1.220/2011 și nr. 1.721/2011 emise de D.G.F.P. Timiș. În temeiul dispozițiilor art. 274 C. proc. civ., se va dispune obligarea pârâtei la plata sumei de 13.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamant.