ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 297/2016

Decizia nr. 297/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara sub nr. 6487/59 din 29 octombrie 2002, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu autoritățile pârâte Ministerul Finanțelor Publice -. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Garda Financiară Arad:

- anularea deciziei care se va emite pe fondul cauzei de către Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulată de A. SRL împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de către organele de control din cadrul Gărzii Financiare Arad;

- anularea Procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad (Dosar vechi nr. x/CA/2002);

- exonerarea de la plata obligațiilor bugetare stabilite prin procesul-verbal de control atacat, ca nedatorate, în concret, exonerarea de la plata sumei de 21.175.009.446 lei (ROL);

În temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 29/1990 a solicitat suspendarea executării procesului-verbal de control din data de 17 mai 2002 până la soluționarea irevocabilă a prezentei acțiuni în contencios administrativ.

Prin încheierea pronunțată la 19 noiembrie 2002, s-a dispus suspendarea judecății până la soluționarea de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a contestației administrativ fiscale prealabile formulate de SC A. SRL conform dispozițiilor O.U.G. nr. 13/2001.

La rândul său, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus - prin Decizia nr. 367 din 21 iunie 2002 (Dosar vechi nr. x/CA/2002) - suspendarea soluționării contestației reclamantei până la soluționarea cauzei penale având ca obiect acuzațiile penale formulate împotriva administratorului reclamantei - domnul B. - în Dosar nr. x/2004.

Cauza a fost suspendată până la data 21 octombrie 2014, reclamanta SC A. SRL depunând la dosar cererea de repunere pe rol la 8 septembrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), cu motivarea că a fost soluționată contestația de către Ministerul Finanțelor Publice prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Dosar nou nr. x/59/2002).

Prin cererea depusă la termenul din 21 octombrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), reclamanta SC A. SRL a completat motivele acțiunii sale, solicitând anularea deciziei care se va emite pe fondul cauzei de către Ministerul Finanțelor Publice, în concret, anularea în parte Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulată de SC A. SRL împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de către organele de control din cadrul Gărzii Financiare Arad, pentru suma de 2.003.234 lei (RON); anularea procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiara Arad, în concret, anularea actului pentru suma de 2.003.234 lei (RON); exonerarea de la plata obligațiilor bugetare stabilite prin procesul-verbal de control atacat, ca nedatorate, în concret, exonerarea de la plata sumei de 2.003.234 lei (RON).

Prin întâmpinarea depusă la 28 noiembrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca nefondată.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 143 din 02 iunie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală; s-a dispus anularea în parte a a Procesului-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad, cu privire la suma de 2.003.234 lei (RON); a Deciziei nr. 202 din 15 iulie 2014 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva Procesului-verbal din data de 17 mai 2002, întocmit de Garda Financiară Arad, pentru suma de 2.003.234 lei (RON) și s-a dispus exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.003.234 lei (RON) stabilită prin Procesul-verbal de control încheiat la data de 17 mai 2002 de Garda Financiară Arad.

La pronunțarea acestei hotărâri, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia, în urma verificărilor efectuate la SC A. SRL, Garda Financiară Arad a stabilit, prin Procesul-verbal încheiat în data de 17 mai 2002, că SC A. SRL, în relațiile comerciale cu un număr de 16 furnizori de produse petroliere, a creat un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 21.817.331.927 lei vechi (ROL), constând în debite reprezentând TVA dedus nelegal 7.095.746.466 lei vechi și impozit pe profit stabilit suplimentar 9.784.665.570 lei vechi, restul fiind majorări și penalități la acestea.

Conform constatărilor consemnate în procesul-verbal, acest prejudiciu are drept cauze principale achizițiile de produse petroliere de la cele 16 societăți, din care unele sunt de tip "fantomă", deoarece nu funcționează la sediul declarat, nu au fost depistați administratorii, nu au depus declarațiile de impozite și taxe aferente desfășurării activității și nu și-au plătit obligațiile către bugetul statului (SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL, SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL Ploiești, SC M. SRL); altele nu există în fapt (SC N. SRL, SC O. SRL); la altele nu s-a făcut dovada de plătitor TVA (SC P. SA, SC Q. SRL, SC R. SRL); mărfurile livrate de acestea nu au fost însoțite de certificate de calitate sau declarații de conformitate și documente de supraveghere fiscala; unele facturi, emise de o parte dintre acestea nu au avut datele privind expediția completate sau aceste date nu au fost verificate de societate din punct de vedere al corectitudinii; alte facturi nu aparțin furnizorilor care le-au emis.

În opinia Gărzii Financiare Arad, persoana fizică vinovată de toate acestea se face administratorul societății verificate, domnul B.

SC A. SRL a formulat contestație împotriva acestui proces-verbal, înregistrată la Garda Financiara Arad sub nr. 1677 din 31 mai 2002, prin care a solicitat diminuarea prejudiciului de la 16.278.658.113 lei, reprezentând obligația principala constând în impozit pe profit și TVA, la 243.837.267 lei, anularea constatărilor nelegale și netemeinice, depunând copii de pe documentele legale care atestă calitatea de plătitor de TVA la un număr de 11 furnizori, copia adresei Oficiului Județean pentru Protecția Consumatorilor Arad nr. 549 din 28 mai 2002 care certifica ca în perioada cuprinsa în procesul-verbal, la aceasta instituție nu au fost înregistrate reclamații privind pe SC A. SRL, copia Raportului de expertizare Larex nr. 0001474 din 14 februarie 2002, din care rezulta ca la data controlului, motorina prelevata din bazinul nr. 4 și pompa nr. 4, aparținând societății, corespund condițiilor de calitate prevăzute de STAS 240-80, precum și alte probe în acest sens.

Prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Dosar nou nr. x/59/2002) s-a constatat intervenirea autorității de lucru judecat, ca urmare a hotărârii penale privind învinuirea administratorului reclamantei, B. (Sentința penală nr. 2600/21007 a Judecătoriei Arad), pentru suma de 142.708 RON, reprezentând impozit pe profit de 90.730 lei și T.V.A. în cuantum de 51.978 lei; și a fost respinsă contestația reclamantei SC A. SRL pentru suma de 2.003.234 lei (RON) reprezentând impozit pe profit de 887.736 lei și T.V.A. în cuantum de 621.805 lei.

Curtea a constatat că în cauza penală a fost efectuată o expertiză contabilă amănunțită de către expert contabil S. (Dosar nou nr. x/59/2002), la dosar fiind depuse atât anexele la raportul de expertiză (Dosar nou nr. x/59/2002), cât și răspunsurile expertului la cererile organelor de cercetare penală (Dosar nou nr. x/59/2002).

În cauză, nici reclamanta și nici autoritatea pârâtă nu au mai solicitat efectuarea unei expertize și nici nu au formulat obiecțiuni la cele stabilite de expert.

Cu privire la facturile la care s-a făcut referire în Procesul-verbal din data de 17 mai 2002, instanța de fond a observat că autoritatea pârâtă nu a depus la dosar copiile tuturor facturilor care au stat la baza Procesul-verbal din 17 mai 2002, deși a fost citată de două ori cu mențiunea de a depune la dosar copia dosarului administrativ și anexele la acest proces-verbal, inclusiv cele 91 de facturi, astfel cum rezultă din încheierile de ședință din 21 octombrie 2014 (Dosar nou nr. x/59/2002), și din 24 februarie 2015 (Dosar nou nr. x/59/2002).

Reclamantei i s-a pus în vedere, de asemenea, să depună la dosar copiile facturilor pe care le deține, aceasta depunând la dosar copiile a 19 facturi, din cele menționate în Procesul-verbal din 17 mai 2002, o dată cu notele scrise referitoare la situația facturilor (Dosar nou nr. x/59/2002).

În ceea ce privește autoritatea pârâtă, aceasta a depus de fiecare dată copia dosarului administrativ al contestației soluționate prin Decizia nr. 202/2014, la care erau anexate copiile facturilor depuse de B. Pentru a dovedi inexistența unei obligații a SC A. SRL de a se aproviziona numai de la Ș.

Instanța de fond a constatat că în cauză a fost invocată excepția autorității de lucru judecat, raportat la hotărârile penale pronunțate cu privire la acuzațiile aduse fostului administrator al reclamantei SC A. SRL - B.

Dată fiind această excepție și întrucât în cauza penală s-a constituit parte civilă și Statul Român cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei SC A. SRL prin Procesul-verbal al Gărzii Financiare Arad din 17 mai 2002, Curtea a constatat necesară lămurirea celor dispuse de către instanțele penale, cu atât mai mult cu cât respectiva cauză a fost rejudecată de două ori până la rămânerea definitivă a hotărârii.

În raport de considerațiile teoretice și jurisprudențiale, examinând situația din speță, instanța de fond a constatat că prin Sentința penală nr. 2600/2007 a Judecătoriei Arad nu s-au analizat toate operațiunile economice la care s-a făcut referire în Procesul-verbal din 17 mai 2002, ci numai acelea în care au fost implicate societățile comerciale care aveau legătură cu inculpații T., Ț.; U. și V., respectiv SC D. SRL București, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL.

Prin urmare, din cele 16 societăți menționate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 ca având legături cu reclamanta SC A. SRL și pentru care s-au stabilit sume de plata în sarcina reclamantei (respectiv SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC O. SRL, SC E. SRL, SC D. SRL București, SC C. SRL, SC N. SRL, SC H. SRL SC L. SRL Ploiești, SC K. SRL și SC F. SRL), numai pentru patru societăți, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL București, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL s-a stabilit în mod definitiv, prin hotărârile penale, că reclamanta SC A. SRL datorează, în calitate de parte responsabilă civilmente, suma de 142.707 RON (1.427.072.864 ROL).

Cu privire la această sumă, de 142.707 RON, prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constatat autoritatea de lucru judecat și rămânerea fără obiect a contestației reclamantei împotriva procesului-verbal din 17 mai 2002 - soluție necontestată de reclamantă.

În ceea ce privește celelalte 12 societăți comerciale menționate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 ca emitente ale facturilor ce au determinat stabilirea obligațiilor suplimentare pentru SC A. SRL, Curtea a reținut că, deși s-a dispus disjungerea cercetărilor penale privind unii din administratorii sau responsabilii acestor societăți, nu rezultă din dosar că Statul Român s-ar fi constituit parte civilă împotriva acestora în dosarele disjunse.

Curtea a reținut că, deși Statul Român s-a constituit parte civilă pentru întreaga sumă menționată în actul contestat, respectiv în Procesul-verbal din 17 mai 2002, instanțele penale, respingând parțial pretențiile Statului Român, nu au analizat sub nici o formă implicațiile fiscale decurgând din operațiunile economice derulate de reclamanta SC A. SRL cu acele 12 societăți - altele decât SC D. SRL București, SC O. SRL, SC N. SRL, SC F. SRL, respectiv legalitatea - din punct de vedere penal - a operațiunilor derulate de reclamanta SC A. SRL cu SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC E. SRL, SC C. SRL, SC H. SRL, SC L. SRL Ploiești și SC K. SRL.

Raportat la această situație, nu s-a putut reține că prin hotărârile penale definitive s-a analizat legalitatea obligațiilor stabilite în sarcina reclamantei prin Procesul-verbal din 17 mai 2002, ca urmare a relațiilor derulate cu acele 12 societăți comerciale menționate anterior. În acest sens, Curtea a observat că respingerea restului pretențiilor Statului Român a fost motivată exclusiv prin faptul că au fost disjunse cercetările privind unii din administratorii sau responsabilii acestor societăți și că, prin urmare, nu formează obiectul dosarului penal operațiunile economice derulate de reclamanta SC A. SRL cu acele societăți.

De asemenea, din conținutul hotărârilor penale, respectiv al Sentinței penale nr. 2600/2007 al Judecătoriei Arad rezultă că această instanță a analizat exclusiv faptele săvârșite de administratorul reclamantei - B. - în legătură cu T. (administrator și asociat la SC F. SRL), Ț. (administrator la SC D. SRL București); U. (asociat la SC "X." SRL Hunedoara) și V. (administrator la SC "Y." SRL Arad), reținând-se și caracterul fictiv al operațiunilor derulate de SC A. SRL cu SC O. SRL.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat că excepția autorității de lucru judecat subzistă numai în ceea ce privește facturile menționate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 care au fost emise de acele patru societăți comerciale implicate în săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL București, SC O. SRL, SC N. SRL și SC F. SRL.

Prima instanță a reținut că nu există identitate de obiect între judecata penală și cea din prezenta cauză decât cu privire la obligațiile fiscale decurgând din relațiile reclamantei SC A. SRL cu acele patru societăți implicate în săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, respectiv pentru facturile emise de SC D. SRL București, SC O. SRL, SC N. SRL și SC F. SRL.

Întrucât în privința acestor obligații fiscale - aferente operațiunilor comerciale menționate în facturile emise de aceste patru societăți - s-a pronunțat și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014, în sensul admiterii excepției autorității de lucru judecat, instanța a reținut că nu este întemeiată excepția autorității de lucru judecat cu privire la restul obligațiilor fiscale menționate în Procesul-verbal din 17 mai 2002 în sarcina reclamantei.

Cu privire la fondul cauzei, curtea a subliniat că starea de fapt expusă în actul contestat a fost infirmată în mare măsură prin expertiza contabilă efectuată în cauză.

Totodată, în pofida faptului că au trecut mai mulți ani de la emiterea Procesului verbal din 17 mai 2002 și până la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva acestui act, nu au fost întărite prin nici un înscris suplimentar susținerile din Procesul-verbal din 17 mai 2002 infirmate prin expertiza efectuată în anul 2001.

Organul de soluționare a contestației s-a limitat la combaterea argumentelor de interpretare legală invocate de reclamantă, deși starea de fapt expusă în Procesul-verbal din 17 mai 2002 a fost infirmată parțial prin raportul de expertiză.

De asemenea, cercetările penale nu au fost finalizate în sensul reținerii vinovăției reprezentantului reclamantei decât cu privire la activitatea derulată de SC A. SRL cu SC O. SRL, astfel încât nu se poate reține dovedirea caracterului fictiv al operațiunilor cu alte 12 societăți comerciale în lipsa unor elemente obiective de natură să releve acest aspect.

Curtea a admis că pentru o parte din facturile ce au stat la baza emiterii Procesului verbal din 17 mai 2002 nu s-a făcut dovada finalizării cercetărilor penale, însă aceasta nu poate constitui o probă în sprijinul temeiniciei stării de fapt reținute prin Procesul-verbal din 17 mai 2002.

Câtă vreme cercetările penale au dovedit existența unor infracțiuni și caracterul fictiv numai al operațiunilor economice derulate de SC A. SRL cu SC O. SRL, nu se poate prezuma că pentru restul celorlalte 12 societăți (SC P. SA, SC R. SRL, SC M. SRL, SC J. SRL, SC I. SRL, SC Q. SRL, SC G. SRL, SC E. SRL, SC C. SRL, SC H. SRL SC L. SRL Ploiești și SC K. SRL) operațiunile economice facturate ar fi avut tot caracter fictiv, cu atât mai mult cu cât starea de fapt menționată în Procesul-verbal din 17 mai 2002 a fost infirmată parțial prin expertiză.

De asemenea, tot conform expertizei, cantitățile de carburant achiziționate de SC A. SRL la aceste societăți nu numai că au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, dar valoarea vânzărilor reclamantei - care includ și aceste cantități de carburant - atestă că reclamanta a achiziționat cantitățile de carburant respective și le-a înscris în contabilitate.

Instanța de fond a reținut, raportat la argumentele autorității pârâte, că Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat prin Decizia civilă nr. 2987 din 19 octombrie 2008, într-o speță similara (referitoare la lipsa unor mențiuni precum cele privind semnătura de primire, datele privind expediția sau codul fiscal al cumpărătorului), având în vedere aceeași legislație fiscală și contabilă (O.U.G. nr. 17/2000, H.G. nr. 704/1993 și H.G. nr. 831/1997), în sensul că lipsa elementelor privind expediția (și chiar lipsa elementelor privind cumpărătorul) nu constituie temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, cu dobânzi și penalități de întârziere.

Având în vedere că, potrivit O.G. nr. 17/2000 privind TVA și Normelor de aplicare a ordonanței, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, coroborate cu prevederile H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor și modelelor comune privind activitatea financiar-contabila cu regim special, în vigoare pe perioada controlată, documentele justificative trebuie să corespundă reglementărilor din normele generale privitoare la asemenea documente, acestea fiind cele prevăzute în H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilității, și, prin urmare, instanța a considerat, în principiu, că reclamanta SC A. SRL avea dreptul legal să deducă TVA-ul aferent achizițiilor de la cele 12 societăți menționate anterior, deci, impunerea suplimentară și stabilirea obligațiilor accesorii aferente este nelegală.

În același sens, curtea a constatat, în acord cu susținerile reclamantei, că informațiile privind expediția nu mai sunt considerate informații obligatorii de înscris în factura încă de la publicarea Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată și a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (acte normative subsecvente O.U.G. nr. 17/2000), confirmându-se în acest fel ca înscrierea în facturi a informațiilor privind expediția nu au relevanță pentru determinarea dreptului de deducere a cheltuielilor și TVA și, implicit, pentru determinarea realității operațiunilor comerciale derulate.

Având în vedere că reclamanta a atașat la contestația formulata dovada de plătitor de TVA pentru un număr de 11 societăți (iar la cea de douăsprezecea era deja depusă, dar nu a fost luată în considerare de Garda Financiară Arad), prin urmare, instanța de fond a reținut, în principiu, că reclamanta are drept de deducere a TVA-ului înscris în facturile aferente societăților menționate.

Această condiție pentru deducerea TVA pentru facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane lei nici nu a mai fost preluată în legislația subsecventă în materie de TVA, respectiv Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata și Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, confirmând astfel nerelevanța obținerii acestui document pentru a avea drept de deducere a TVA.

Cu privire la facturile emise de SC P. SA, instanța a considerat - ca și expertiza contabilă - că pentru aceste facturi emise în perioada ianuarie 2001-august 2001, la dosar nu există probe că nu au fost înregistrate în contabilitate, ori ca nu au fost declarate veniturile și obligațiile fiscale rezultate din aceste operațiuni, ci mai degrabă că aceste obligații au fost respectate, și în consecință, în sarcina acestei societăți și a cumpărătorului SC A. SRL, nu vor fi reținute obligațiile fiscale așa cum au fost calculate prin procesul-verbal, respectiv T.V.A. în suma totala de 1.363.280.554 lei, considerat dedus nelegal la acea dată în lipsa copiei documentului care atesta calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.

SC A. SRL a fost cumpărător de buna credință, respectându-și obligațiile care-i revin în calitate de cumpărător, neputând fi făcut răspunzător pentru încălcarea, sub diverse forme, a legilor de către societățile furnizoare.

Din acest punct de vedere, nu are relevanță faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Cu privire la facturile emise de SC R. SRL, prima instanță a considerat - ca și expertiza contabilă - că pentru factura fiscală 5889833 din 27 februarie 2001, la dosar nu exista probe ca nu a fost înregistrată în contabilitate ori ca nu au fost declarate veniturile și obligațiile fiscale rezultate din aceste operațiuni, aceasta societate onorându-și obligațiile declarative prin depunerea decontului de TVA și a declarațiilor privind obligațiile față de bugetul statului, astfel că, în sarcina acestei societăți și a cumpărătorului SC A. SRL, nu au fost reținute obligațiile fiscale așa cum au fost calculate prin procesul-verbal, respectiv TVA în suma totală de 31.014.513 lei considerat dedus nelegal la acea dată în lipsa copiei documentului care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.

Din acest punct de vedere, nu are relevanță faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Cu privire la facturile emise de SC M. SRL, instanța nu a putut stabili dacă facturile emise față de SC A. SRL, au fost înregistrate în contabilitatea SC M. SRL și/sau au fost declarate veniturile și obligațiile fiscale rezultate din acestea ori dacă acestea au fost plătite, întrucât până la data prezentului raport nu exista la dosarul cauzei informații certe oficiale în acest sens.

Instanța de fond a reținut însă că SC A. SRL a fost cumpărător de bună credință, respectându-și obligațiile care-i revin în calitate de cumpărător, neputând fi făcut răspunzător pentru încălcarea, sub diverse forme, a legilor de către societatea furnizoare.

Din acest punct de vedere, nu are relevanță faptul că SC A. SRL nu a putut prezenta copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a furnizorului la data controlului efectuat de Garda Financiară Arad, deoarece acest document a fost prezentat ulterior.

Prin urmare, s-a reținut netemeinicia actelor contestate cu privire la facturile emise de această societate, respectiv cu privire la impozit pe profit în suma de 357.403.112 lei și TVA în suma de 208.290.850 lei stabilite în sarcina reclamantei prin Procesul-verbal din 17 mai 2002.

Cu privire la facturile emise de SC J. SRL, s-a considerat că obligațiile fiscale constând în impozit pe profit în suma de 2.828.018.664 lei și TVA 1.647.686.081 lei, stabilite suplimentar în sarcina cumpărătorului SC A. SRL de către Garda Financiară Arad, nu pot fi reținute în sarcina acesteia, ci în sarcina SC J. SRL Timiș, cu atât mai mult cu cât a făcut obiectul unui control al Gărzii Financiare Timiș în alt dosar, în care s-a stabilit că aceste sume reprezintă obligațiile acestei din urma societăți.

Prin urmare, s-a reținut netemeinicia actelor contestate și cu privire la facturile emise de această societate.

Cu privire la facturile emise de SC I. SRL, ca și expertiza, instanța de fond a apreciat că impozitul pe profit în suma de 3.630.838.078 lei și TVA în suma de 2.116.304.041 lei, stabilite suplimentar, prin procesul-verbal, în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, nu pot fi reținute în sarcina reclamantei, deoarece aceasta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

Cu privire la facturile emise de SC Q. SRL, în raport de noile probe, instanța a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligațiilor fiscale menționate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reținute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

Nu are relevanță, în ceea ce privește obligațiile reclamantei, faptul eventual că SC Q. SRL nu a înregistrat în contabilitate facturile emise pentru SC A. SRL și că nu ar fi plătit obligațiile fiscale aferente acestora, deoarece aceste obligații nu incumbă reclamantei, în condițiile în care s-a făcut dovada că SC Q. SRL era plătitoare de T.V.A. în perioada emiterii facturilor pentru reclamantă.

Cu privire la facturile emise de SC G. SRL, s-a reținut că asociat unic și administrator al acestei societăți, în perioada 21 martie 2001 - 09 octombrie 2001, a fost W., însă, conform declarației acestuia din data de 17 septembrie 2002, în realitate activitatea de administrare a fost atributul exclusiv al soției acestuia, Z., care a îndeplinit funcția de director. Acesta, conform actului adițional autentificat sub nr. 2.3065/2.001 din 09 octombrie 2001 a cesionat toate părțile sociale numitului HH., care a devenit asociat unic și administrator, ocazie cu care i-a predat acestuia din urma și actele contabile ale firmei în original.

Conform declarației directorului acestei societăți, d-na Z., data în data de 17 septembrie 2002: pe perioada martie 2001 - 09 octombrie 2001 societatea a funcționat legal, a ținut evidenta contabila, au fost depuse raportările periodice cerute de lege și au fost plătite impozitele și taxele; cele 3 facturi fiscale emise către SC A. SRL, aparțin societății emitente, la fel ca și ștampila aplicată pe ele, facturile în cauza fiind semnate personal de către aceasta; a întocmit factura fiscala 423639 din 07 iunie 01, însă pe celelalte nu le-a întocmit, deoarece le-a trimis prin delegat în toate cele 3 exemplare pe care le-a semnat și ștampilat, pentru a fi completate pe cantitatea efectiv descărcata.

Conform Raportului de expertiza tehnică nr. 114 din 18 septembrie 2002, s-a dovedit că celelalte doua facturi fiscale emise către SC A. SRL, respectiv 0423632 din 01 iunie 2001 și 0423624 din 27 mai 2001, au fost completate de B.

Conform adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice Bihor 21568 din 28 octombrie 2002, toate cele 3 facturi emise de aceasta societate către SC A. SRL, aparțin societății emitente.

Din informațiile culese de pe pagina Internet a Ministerului Finanțelor Publice, expertul a reținut că ultima declarație privind obligațiile față de bugetul statului a fost pe luna august 2001. Aceasta informație confirmă declarația directorului societății în legătura cu acest aspect.

Având în vedere noile probe, instanța de fond a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligațiilor fiscale menționate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reținute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

Nu are relevanță, în ceea ce privește obligațiile reclamantei, faptul că două din cele trei facturi emise de SC G. SRL au fost completate de B., deoarece administratorul SC G. SRL a confirmat realitatea mențiunilor din facturi,

De asemenea, nu are relevanță, în ceea ce privește obligațiile reclamantei, faptul eventual că SC G. SRL nu a înregistrat în contabilitate facturile emise pentru SC A. SRL și că nu ar fi plătit obligațiile fiscale aferente acestora, deoarece aceste obligații nu incumbă reclamantei, în condițiile în care s-a făcut dovada că SC G. SRL era plătitoare de T.V.A. în perioada emiterii facturilor pentru reclamantă.

Cu privire la facturile emise de SC E. SRL, după cum rezultă din raportul de expertiză, această societate a livrat motorină către SC A. SRL cu facturile nr. 7362045 din 18 ianuarie 2001 și 7362031 din 04 martie 2001, menționate la pozițiile 72 - 73 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 831.525.469 lei, din care TVA 105.918.902 lei.

Ștampila și datele de identificare înscrise pe aceste facturi aparțin acestei firme. Plata facturilor s-a efectuat parțial în numerar, respectiv 95.002.969 lei în total, iar restul de 736.522.500 lei prin bancă, din care 372.382.500 în contul AA. și 364.140.000 lei în contul BB. SA Oradea.

Conform copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice București nr. 7/46332 din 02 septembrie 1998, existenta la dosarul cauzei penale, această societate este plătitoare de TVA începând cu data de 29 ianuarie 1998.

Conform adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice Ilfov nr. 76604 din 19 septembrie 2002, aceasta societate nu a fost verificată de aceasta instituție, figurează radiată din 15 februarie 2002, până la data radierii nedepunând bilanțuri contabile, raportări semestriale, deconturi de TVA sau declarații privind obligațiile de plata la bugetul de stat.

Din adresa Oficiului Registrului Comerțului Ilfov, asociat unic și administrator al cestei societăți este cetățeanul iranian CC.

Conform adresei Gărzii Financiare București nr. 355069 din 19 martie 2002, existenta la dosar, cele doua facturi emise de aceasta societate către reclamantă nu aparțin societății emitente.

Având în vedere noile probe, prima instanță a considerat că motivele care au stat la baza calculării obligațiilor fiscale menționate nu mai au suport, astfel că acestea nu pot fi reținute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

De asemenea, și cu privire la facturile emise de SC C. SRL, s-a apreciat că motivele care au stat la baza calculării obligațiilor fiscale menționate nu au suport, astfel că acestea nu pot fi reținute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

Astfel, s-a constatat că SC C. SRL a livrat motorină către SC A. SRL cu factura nr. 4872363 din 14 februarie 2001, menționată la poziția 76 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 461.661.091 lei, din care TVA 56.843.554 lei.

Conform copiei puțin lizibile, de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea nr. 12/21185 din 01 ianuarie 2001, existentă la dosarul cauzei penale, aceasta societate este plătitoare de TVA începând cu data de 01 ianuarie 2001.

Conform adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice Ilfov nr. 5634 din 11 februarie 2003, nu a depus bilanțuri contabile, raportări semestriale, deconturi de TVA sau declarații privind obligațiile de plata la bugetul de stat pe anii 2001/2002, iar din adresa Oficiul Registrului Comerțului Ilfov nr. 2168 din 20 februarie 2002 anexată la această adresă rezultă că asociații societății sunt DD. și EE., ultimul fiind și administrator.

Conform adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice Ilfov nr. 5633 din 11 februarie 2003 factura emisă de aceasta societate către SC A. SRL aparține societății emitente.

Instanța de fond a avut în vedere același raționament și în ceea ce privește facturile emise de SC H. SRL.

Cu privire la facturile emise de SC L. SRL Ploiești, s-a reținut că aceasta a livrat în perioada 06 iulie 2001- 16 septembrie 2001 produse petroliere către SC A. SRL cu un nr. 6 facturi fiscale, menționate la pozițiile 81 - 86 din anexa 13 la procesul-verbal, în valoare totală de 2.131.361.332 lei, din care TVA 270.878.687 lei.

Conform adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova 22183 din 17 ianuarie 2003, existenta la dosar, nu a depus bilanț contabil și raportări contabile pe perioada 30 iunie 2000 -30 iunie 2002.

Conform actului adițional autentificat sub nr. 3601 din 12 iulie 2000, FF. a cesionat părțile sociale cetățeanului turc GG., care a devenit astfel asociat unic și administrator, i-a predat toată actele contabile și ștampilele societății, dar acesta a făcut obiectul mențiunii la Oficiului Registrului Comerțului abia în 06 noiembrie 2001 sub nr. 19.777, timp în care l-a ajutat pe acesta în derularea afacerilor cu produse petroliere.

Conform copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea nr. 22/235 din 25 ianuarie 2000, aceasta societate este plătitoare de T.V.A. începând cu data de 01 martie 1995.

Având în vedere aceste aspecte, s-a considerat că obligațiile fiscale nu pot fi reținute în sarcina cumpărătorului SC A. SRL, deoarece acesta și-a respectat obligațiile legale, marfa făcând și obiectul vânzării.

Aceleași considerente au fost reținute de către prima instanță și în ceea ce privește facturile emise de SC K. SRL.

Recursul

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția pronunțată de instanța de fond prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta-intimată SC A. SRL și au fost anulate în parte acțiunea administrativă contestată, respectiv procesul-verbal de control.

Recurentele arată că prima instanță nu a ținut cont de actele normative speciale aplicabile inclusiv cele în materie de TVA de TVA, respectiv art. 19 și art. 25 din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA coroborate cu cele ale pct. 10.12 din H.G. nr. 401/2000 privind normele metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 17/2000 pct. 10.6 din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 prin care s-a prevăzut că pentru a se exercita dreptul de deducere a TVA înscrisă în documentele de achiziție, cumpărătorul - cazul reclamantei - are obligația de a verifica completarea tuturor rubricilor prevăzute în facturi, care pentru a fi considerate documente justificative trebuie să cuprindă toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil pentru deductibilitatea cheltuielilor.

În conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 425/1998, înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informațiile prevăzute în normele legale în vigoare.

Iar în prezenta cauză debitele suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA au fost stabilite nu doar că facturile nu cuprind date privind excepția ci pentru că nu cuprind toate informațiile obligatorii pentru ca factura să fie considerată document justificativ în sens fiscal, fiind obligatorie verificarea condițiilor impuse de lege privind modul de completare a facturilor. În completarea și înregistrarea defectuoasă în contabilitate de către reclamantă a unor facturi care nu îndeplineau condițiile legale - în sens fiscal nu aveau calitatea de documente justificative, a fost constatat și în cadrul procesului penal care s-a finalizat prin condamnarea persoanelor fizice implicate pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală sau după caz de fals sau înșelăciune și prin admiterea în parte a pretențiilor civile formulate de partea civilă Direcția Generală a Finanțelor Publice - Arad.

Recurentele-pârâte arată că în cauză a fost refuzat reclamantei intimate dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA-ului aferent achizițiilor de la cele 12 societăți în principal pentru faptul că facturile prezentate în procesul - verbal din 17 mai 2002 nu au calitatea de document justificativ și nu ca urmare a faptului că reclamanta nu a deținut certificatele de calitate și documentele de supraveghere fiscală. Aceste aspecte de nelegalitate fiscală au fost analizate cumulativ de către organele fiscale, care au concluzionat prin Decizia nr. 202 din 15 iulie 2014 prin care a fost reluată soluționarea contestației administrative, în sensul că reclamanta nu avea drept de deducere pentru facturi care nu îndeplineau condițiile de a fi documente justificative în sens fiscal.

Se solicită admiterea recursurilor și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca nefondate.

În susținerea recursului se depun acte, respectiv copia procesului-verbal de control al Gărzii Financiare Arad din 17 mai 2002.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, depunând la dosar practică judecătorească și practică a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Susținerile au fost reluate prin concluziile scrise depuse la dosar în termenul de amânare a pronunțării.

Analizând recursurile declarate în raport de motivele invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. interpretarea și aplicarea greșită a legislației fiscale aplicabile în materia dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA-ului aferent.

Curtea apreciază ca nelegală și netemeinică sentința atacată prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL. Nelegală deoarece a apreciat greșit asupra facturilor prezentate stabilind că acestea îndeplinesc calitatea de document justificativ, pentru ca din punct de vedere contabil și fiscal să poată determina admiterea deducerii cheltuielilor și a TVA-ului aferent achizițiilor de la cele 12 societăți de la care a achiziționat produse petroliere. Netemeinică deoarece soluția de admitere, în opinia Curții s-a bazat exclusiv pe un raport de expertiză extrajudiciar efectuat în procesul penal și care prin concluziile sale nu poate infirma, în opinia instanței de recurs legalitatea actelor contestate de reclamantă în prezenta cauză.

Decizia contestată nr. 202 din 5 iulie 2014 a fost emisă de recurenta - Agenția Națională de Administrare Fiscală reprezentând o soluționare a contestației administrative formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal din data de 17 mai 2002 încheiat de Garda Financiară Arad. Soluționarea contestației administrative a fost suspendată până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală conform art. 214 (3) C. proc. fisc. și a fost reluată după soluționarea definitivă a laturii penale prin Decizia penală nr. 328/R din 27 martie 2009 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara.

Astfel, Judecătoria Arad, secția penală, a rejudecat acțiunea penală formulată împotriva inculpaților B., T., Ț., U. și V. Pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, înșelăciune, fals în înscrisuri oficiale, uz de fals și fals intelectual și prin Sentința penală nr. 2600 din 16 noiembrie 2007, emisă în Dosar nr. x/2004 a dispus încetarea acțiunii penale puse în mișcare urmare Rechizitoriului Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Timișoara împotriva inculpaților și: condamnarea la închisoare, cu suspendare în cazul U. și V., admiterea în parte a acțiunii civile exercitată de Statul Român prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și obligarea inculpaților în solidar și în solidar cu partea responsabilă civilmente SC A. SRL să plătească statului suma totală de 142.708 lei reprezentând impozit pe profit și TVA, actualizate cu dobânda legală și rata inflației la data efectuării plății, precum și respingerea celorlalte pretenții civile formulate în cauză de Statul Român prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și de SC A. SRL.

Prin Decizia penală nr. 343A din 22 decembrie 2008, emisă în Dosar nr. x/55/2004, Tribunalul Arad - Biroul executări penale admite apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Judecătoria Arad și inculpații T. și V. împotriva Sentinței penale nr. 2600 din 16 noiembrie 2007 a Judecătoriei Arad, secția penală, schimbă încadrarea juridică a infracțiunilor pentru inculpații B. (decedat), T. și Ț. cu suspendarea pedepsei și fixarea unei alte perioade de detenție (mai mică), iar în cazul inculpaților U. și V. s-a constatat prescripția răspunderii penale pentru anumite infracțiuni și s-a schimbat încadrarea juridică a infracțiunilor. De asemenea, au fost respinse apelurile declarate de Direcția Generala a Finanțelor Publice Arad și SC A. SRL și s-au menținut restul dispozițiilor sentinței atacate.

Potrivit datelor de pe site-ul Curții de Apel Timișoara, la data de 27 martie 2009 s-a admis recursul declarat de Parchetul de pe lângă Judecătoria Arad formulat împotriva Decizie penale nr. 343 din 22 decembrie 2008 pronunțată de Tribunalul Arad în Dosar nr. x/55/2004, s-a casat această hotărâre și Sentința penală nr. 2600 din 26 noiembrie 2007 pronunțată de Judecătoria Arad, și rejudecând cauza s-a dispus condamnarea inculpatului V. la pedeapsa cu închisoare, respingerea recursurilor declarate de inculpatul T. și Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. Decizia penală nr. 328R din 27 martie 2009 este definitivă.

În cadrul procesului penal s-a administrat proba cu expertiză contabilă excepția care a concluzionat la data de 15 martie 2003 că reclamanta-intimată, în calitate de cumpărător al fondurilor petroliere menționate în anexa procesului-verbal de control, a fost cumpărător de bună-credință, respectându-și toate obligațiile privind recepția produselor petroliere și înregistrarea lor în contabilitate și în jurnalele de vânzări, precum și în declararea și plata obligațiilor către bugetul de stat. Subliniază expertul că pentru neregulile constatate de comisarii Gărzii Financiare Arad se fac vinovați administratorii celorlalte 16 societăți comerciale implicate în tranzacțiile cu produse petroliere.

Soluția recurată s-a bazat greșit pe aceste concluzii din raportul de expertiză efectuat în cadrul procesului penal, prima instanță adăugând un argument în plus faptul că societățile vânzătoare implicate în tranzacții sunt plătitoare de TVA.

Curtea va înlătura aceste argumente ținând cont în principal de caracterul fiscal al acestui litigiu. Problema fiscală dedusă judecății este dacă facturile fiscale incomplete din punct de vedere al informațiilor care trebuiau să le cuprindă conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 425/1998 îndeplinesc condițiile de a fi document justificativ de natură a justifica deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil și dreptul de deducere a TVA, în condițiile în care reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli și TVA aferentă în baza unor facturi incomplete care nu pot reprezenta documente justificative potrivit Legii contabilității nr. 82/1991.

Curtea constată că însăși instanța penală prin hotărârile judecătorești pronunțate nu și-a însușit sub aspect penal raportul de expertiză reținut de instanța de contencios administrativ prin soluția recurată. Aceasta deoarece toți inculpații, cu excepția administratorului principal B. - decedat pe parcursul procesului penal, față de care procesul penal a încetat, au fost condamnați pentru săvârșirea după caz a diferitelor infracțiuni legate de tranzacțiile în litigiu cu produse petroliere, respectiv evaziune fiscală, complicitate la această infracțiune, înșelăciune sau fals după caz. Nici unui dintre inculpați nu a fost achitat pe motiv că fapta de evaziune fiscală nu există. În consecință buna credință din raportul de expertiză penală nu subzistă și oricum nu avea relevanță în litigiul fiscal care are ca obiect facturi fiscale incomplete, care nu pot reprezenta documente justificative din punct de vedere contabil și care nu au fost însoțite, ținând cont de specificul mărfii transportate și achiziționate, produse petroliere de declarația de conformitate, ori certificatul de calitate a mărfii și documentul de supraveghere fiscală.

În drept, sunt aplicabile prevederile: a) în materia impozitului pe profit, pe perioada supusa verificării sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificat de pct. 5 din O.U.G. nr. 217/1999:

"În înțelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: (...)

m) cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condițiile de document justificativ; (...)" coroborate cu Instrucțiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit aprobate prin H.G. nr. 402/2000 date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, care precizează:

"înregistrările în evidenta contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991."

De asemenea, conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991:

"Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ,

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Potrivit acestor dispoziții imperative ale legii, se reține că simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, documentele justificative trebuind să conțină toate elementele prevăzute de formular, completate în mod corespunzător.

Prevederile legale sus menționate se coroborează cu cele ale pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, unde se precizează: "Potrivit art. 6 alin. (2) din lege, orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul;

c) numărul și data întocmirii documentului;

d) menționarea părților care participă la efectuarea operațiunilor patrimoniale (când este cazul);

e) conținutul operațiunii patrimoniale și, când este cazul, și temeiul legal al efectuării ei;

f) datele cantitative și valorice aferente operațiunii efectuate;

g) numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, după caz;

h) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate."

De asemenea, prin O.M.F. nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate se prevede ca: "Documentele justificative trebuie să cuprindă Următoarele elemente principale, prevăzute în structura formularelor aprobate:

- denumirea documentului;

- denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul (când este cazul);

- numărul documentului și data întocmirii acestuia;

- menționarea părților care participă la efectuarea operației economice și financiare (când este cazul);

- conținutul operației economice și financiare, iar atunci când este necesar și temeiul legal al efectuării ei;

- datele cantitative și valorice aferente operației economice și financiare efectuate;

- numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operației economice și financiare patrimoniale, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiilor în documente justificative.

Înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea d document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informațiile prevăzute în normele legale în vigoare."

Din coroborarea textelor legale sus menționate rezultă că în materia impozitului pe profit, factura, ca document contabil justificativ trebuie să cuprindă toate elementele prevăzute la pct. 119 din Regulamentul contabil, mai sus citat, inclusiv datele de identitate ale delegatului, date privind mijlocul de transport, data și ora expedierii, precum și semnătura de primire a mărfii, aceste elemente încadrându-se în acele elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Pentru speța în cauză, respectiv achiziția de produse petroliere, se reține și particularitatea privind faptul că produsele petroliere trebuie însoțite și de documentul de supraveghere fiscală și certificatul de calitate, conform art. 33

1

alin. (5) și alin. (9) din O.U.G. nr. 134/2000 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 27/2000 privind regimul produselor supuse accizelor care precizează:

"(5) (...) Exemplarul 3 al documentului de supraveghere fiscală rămâne la agentul economic beneficiar și va însoți transportul de carburanți și combustibili până la destinația finală (...)", respectiv

"(9) Pe toată durata transportului c