ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3606/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Procedura derulată în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/59/2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012 emisă de MFP-ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 emisă de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad.

Prin sentința nr. 288 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal s-a dispus admiterea acțiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar Casa de Insolvență Rava SPRL, anularea Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 și a Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012 de soluționare a contestației administrative, cu consecința exonerării reclamantei de obligațiile fiscale impuse în sarcina acesteia.

Prin Decizia nr. 656 din 17.02.2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței nr. 288 din 23 mai 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal; a casat sentința atacată și a trimis cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Hotărârea primei instanțe - al doilea ciclu procesual

Prin sentința nr. 27 din 28 ianuarie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Arad, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (pentru fostele Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Timișoara - Autoritatea Națională a Vămilor București) și în consecință, a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011, precum și a Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012, în ceea ce privește obligația de plată a accesoriilor în cuantum de 770.907 RON, cu consecința exonerării reclamantei de plata acestora și a menținut obligația principală de plată a accizelor în sumă de 4.099.466 RON, stabilită în sarcina reclamantei.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele considerente.

Referitor la nulitatea deciziei de impunere și a RIF nr. 7094/20.05.2011 pentru nerespectarea prevederilor art. 102 C. proc. fisc.lă, privind comunicarea avizului de inspecție fiscală, reclamanta nu a combătut susținerile organului de soluționare a contestației conform cărora - comunicarea Procesului-verbal de control nr. x/335SIFCU din 18.04.2011 a fost returnată datorită lipsei destinatarului de la domiciliu, motiv pentru care a fost comunicat administratorului judiciar Casa de Insolvență Rava, și tot acestuia i s-a transmis avizul de inspecție fiscală, cu confirmarea de primire nr. 3015 din 29 aprilie 2011, depusă în copie la dosarul administrativ.

Această situație care a determinat prelungirea termenului de comunicare cu câteva zile, nu reprezintă o nulitate expres prevăzută de C. proc. fisc. și nici nu este de natură să-i provoace părții o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului.

În ceea ce privește încălcarea dispozițiilor Ordinului nr. 1181/2007, pe motiv că raportul de inspecție fiscală întocmit în cauză nu respectă modelul și conținutul prevăzut în acest ordin, la cap. 5 și nici analiza organelor fiscale a punctului de vedere exprimat de acesta, pretinsa încălcare nu se poate raporta la dispozițiile ordinului menționat - ca act normativ care conține dispoziții interne aplicabile organului fiscal și nu se referă la drepturi ale contribuabilului ci, eventual prin nerespectarea dispozițiilor art. 9 C. pr. fiscală, privind dreptul contribuabilului de a fi ascultat.

Prin urmare, nu se conturează nicio nelegalitate sau vătămare din acest punct de vedere, din moment ce, potrivit mențiunilor de la pagina 11, se menționează că reprezentantul reclamantei a fost informat despre rezultatele controlului, iar în urma discuțiilor cu acesta, privind constatările și consecințele fiscale, s-au formulat obiecțiuni transmise prin adresa din 20 mai 2011.

Referitor la nulitatea procesului-verbal de control din 18.04.2011, în sensul că acesta încalcă dispozițiile art. 97 alin. (1) C. proc. fisc., și reprezintă, în fapt, tot o inspecție fiscală, câtă vreme stabilește aceleași obligații de plată în sarcina reclamantei, fiind încălcat principiul unicității inspecției fiscale prevăzut de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., Curtea a constatat că, potrivit art. 97 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.lă, controlul inopinat este o activitate de verificare faptică și documentară care se poate întemeia în principal, și nu exclusiv, pe o sesizare privind fapte de încălcare a legislației fiscale.

Faptul că acesta a cuprins în esență, același constatări ca și raportul de inspecție întocmit ulterior, nu creează nicio vătămare reclamantei, ci se încadrează în activitatea de verificare prevăzută, actul precizând, în mod expres, că nu reprezintă titlu de creanță ci cuprinde propunerea de efectuare a unei inspecții fiscale în baza căreia se va emite un eventual astfel de titlu.

Pe fond, Curtea a constatat că prin decizia de impunere nr. 7/26.05.2011, în sarcina reclamantei S.C. A. S.A., au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 4.870.373 RON, din care 4.099.466 RON - cu titlu de debit, reprezentând accize pentru alcool etilic și 770.907 RON - cu titlu de majorări de întârziere, reținându-se, în esență, că, potrivit constatărilor din RIF, în cursul anului 2010, reclamanta a efectuat un număr de 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic cu încălcarea dispozițiilor legale în vigoare, dintre care:

- 5 operațiuni de denaturare, efectuate în intervalul 26.04.2010 - 15.07.2010, încalcă prevederile pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin. (4) și pct. 111 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, modificate prin H.G. nr. 1620/2009, în vigoare din 01.04.2010, întrucât documentația depusă de reclamantă pentru o autorizație valabilă începând cu data de 01.04.2010 încalcă dispozițiile menționate, în sensul că nu a cuprins și lista produselor accizabile ce vor fi achiziționate în vederea utilizării ca materie primă în procesul de producție, astfel încât în autorizație să fie înscrise atât materiile prime accizabile ce pot fi achiziționate în regim suspensiv de accize, cât și produsele finite ce se realizează în antrepozitul fiscal, concluzionând că autorizația reclamantei nu permitea achiziția, inclusiv intracomunitară, a alcoolului etilic, necuprinzând mențiunea alcool etilic ca materie primă - produs accizabil ce poate fi achiziționat;

- 4 operațiuni de denaturare, efectuate în intervalul 17.09.2010-25.10.2010, încalcă prevederile pct. 111 alin. (43) din H.G. nr. 44/2004, introduse prin H.G. nr. 768/2010, în vigoare începând cu 01.08.2010, potrivit cărora, denaturarea alcoolului etilic pentru obținerea alcoolului sanitar poate fi realizată numai în antrepozitul fiscal de producție în care se obține alcoolul etilic ca materie primă, precum și aceleași prevederi ale pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin. (4) și pct. 111 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004;

- cea de-a 10-a operațiune de denaturare, efectuată la data de 21.12.2010, încalcă aceleași dispoziții legale, întrucât societatea a fost autorizată pentru producția de alcool etilic ca materie primă și nu pentru achiziția acestuia ca materie primă, concluzionând că nici una din aceste operațiuni nu pot fi încadrate în regimul de scutire de la plata accizelor prev. de

Analiza legalității măsurii de stabilire în sarcina reclamantei a obligațiilor fiscale contestate presupune identificarea, la data fiecărei operațiuni de denaturare, a activităților pe care reclamanta era aptă a le desfășura în baza Autorizației de antrepozit fiscal nr. RO0093402PP01 din 16.06.2006 și a Autorizației de utilizator final nr. RO02903020102 din 22.01.2010, prin raportare la modificările normative intervenite ulterior emiterii acestora.

Autorizația de antrepozit fiscal a fost emisă la data de 16.06.2006, pe o durată nedeterminată, în cuprinsul acesteia au fost consemnate următoarele mențiuni:

"Autorizația de antrepozit fiscal este valabilă pentru desfășurarea activităților de:

• Producție alcool etilic ca materie primă.

Această autorizație permite ca, în regim suspensiv de plata accizelor, să primiți, să produceți, să transformați, să dețineți și să expediați, după caz, produsele accizabile menționate mai jos:

Raportat la starea legislației de la momentul emiterii acestei autorizații, reclamanta era îndreptățită să denatureze alcool atât din producția proprie, cât și din alcool etilic achiziționat de la terți - în acest sens fiind și interpretarea dată de Direcția de legislație în domeniul accizelor din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor, nr. 285310 din 21.03.2008.

Ulterior intrării în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, această posibilitate nu mai există, decât în situația în care autorizația menționează în mod expres materiile prime accizabile utilizate în procesul de producție, potrivit dispozițiilor pct. 84 alin. (13) și pct. 86 alin. (4) din actul normativ.

Prin urmare, dacă până la modificarea operată prin H.G. nr. 1620/2009, reclamanta era îndreptățită să desfășoare, în baza Autorizației de antrepozit fiscal, inclusiv activități de achiziție a alcoolului etilic în vederea denaturării acestuia, pentru obținerea de produse derivate, ulterior datei de 01.04.2009, autorizația inițială nu îi mai permitea acesteia decât să producă alcool din materii prime neaccizabile și să denatureze exclusiv alcoolul obținut astfel, de vreme ce denaturarea alcoolului achiziționat presupunea menționarea expresă, în cuprinsul autorizației, a alcoolului - ca materie primă accizabilă.

Curtea a constatat că reclamanta a cunoscut restricțiile intervenite cu ocazia intrării în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, declanșând demersurile necesare în vederea completării autorizației sale cu materiile prime accizabile, însă a omis faptul că până la completarea autorizației, aceasta nu era îndreptățită să denatureze decât alcoolul obținut din producție proprie, pentru simplul fapt că în cuprinsul autorizației nu era trecută nicio materie primă accizabilă utilizată în activitatea de producție.

Împrejurarea că autorizația i-a fost restituită fără să fi fost completată, nu o îndreptățea - așa cum susține - la continuarea activităților de achiziție de alcool etilic în vederea denaturării, întrucât autorizația sa nu mai acoperea o atare activitate.

De asemenea, nici faptul că Direcția Vamală a aprobat operațiunile de denaturare anunțate de reclamantă nu justifică legalitatea respectivelor operațiuni, în condițiile în care acestea nu erau acoperite de autorizația pe care o deținea la momentul la care au fost efectuate. Singurul efect pe care îl produce asupra întinderii obligațiilor reclamantei conduita inconsecventă a organului fiscal vizează accesoriile aferente debitului.

Prin urmare, cele 5 operațiuni de denaturare a alcoolului desfășurate de societatea reclamantă în perioada 26.04.2010 - 15.07.2010 s-au efectuat cu încălcarea prevederilor pct. 84 alin. (13) și pct. 86 alin. (4) din Normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009 - în vigoare din 01.04.2009.

În concluzie, în mod legal organul de control a stabilit că aceste operațiuni nu sunt scutite de plata accizei, reclamanta datorând cu acest titlu suma de 1.956.352 RON.

Curtea a apreciat că raționamentul expus cu ocazia analizei celor 5 operațiuni de denaturare efectuate în perioada 26.04.2010 - 15.07.2010 se aplică, mutatis mutandis, și în privința următoarelor 4 operațiuni de denaturare, efectuate în intervalul 17.09.2010-25.10.2010, întrucât nici în cuprinsul autorizației de antrepozit fiscal deținută de reclamanta S.C. A. S.A. și nici în configurația legislației fiscale incidente în cauză, nu au intervenit niciun fel de modificări care să permită achiziția de alcool în vederea denaturării fără ca acesta să fi fost înscris, în prealabil, în autorizație - ca materie primă accizabilă.

În plus, odată cu intrarea în vigoare, la data de 01.08.2010, a H.G. nr. 768/2010, obținerea produsului derivat constând în alcool sanitar a devenit posibilă numai în antrepozitul fiscal de producție în care se obține alcoolul etilic ca materie primă.

Astfel, potrivit prevederilor pct. 111 alin. (43) din Normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, introduse prin H.G. nr. 768/2010, "Denaturarea alcoolului etilic pentru obținerea alcoolului sanitar poate fi realizată numai în antrepozitul fiscal de producție în care se obține alcoolul etilic ca materie primă".

Întrucât cele 4 operațiuni de denaturare efectuate de reclamantă în perioada menționată au avut drept scop obținerea de alcool sanitar, acestea nu puteau fi realizate decât prin utilizarea alcoolului produs în cadrul antrepozitului fiscal autorizat, nicidecum din achiziții exterioare - astfel cum, în mod nelegal, a procedat societatea reclamantă.

Deși aceste operațiuni au primit aprobarea organului fiscal, această împrejurare nu este de natură să acopere caracterul lor nelegal, având efecte exclusiv asupra situației accesoriilor.

În concluzie, și cele 4 operațiuni de denaturare a alcoolului desfășurate de societatea reclamantă în perioada 17.09.2010 - 25.10.2010 s-au efectuat atât cu încălcarea prevederilor pct. 84 alin. (13) și pct. 86 alin. (4) din Normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009, cât și cu încălcarea pct. 111 alin. (43) din Norme, introduse prin H.G. nr. 768/2010, organul de control stabilind în mod corect că aceste operațiuni nu sunt scutite de plata accizei, reclamanta datorând cu acest titlu suma de 2.087.093 RON.

În fine, Curtea a reținut că și operațiunea de denaturare nr. 10 - efectuată la data de 21.12.2010 se află exact în situația primelor 5 operațiuni efectuate în intervalul 26.04.2010 - 15.07.2010, aceasta fiind efectuată cu încălcarea prevederilor pct. 84 alin. (13) și pct. 86 alin. (4) din Normele de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009, toate argumentele enunțate supra fiind aplicabile mutatis mutandis și în privința ei.

În atare situație, în mod legal, organul de control a stabilit că aceste operațiuni nu sunt scutite de plata accizei, reclamanta datorând cu acest titlu suma de 55.805 RON.

Referitor la accesoriile stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. Arad, în sumă totală de 770.907 RON, Curtea a apreciat că acestea nu sunt justificate, întrucât încalcă principiul proporționalității, în condițiile în care toate operațiunile de denaturare a alcoolului etilic care au determinat stabilirea în sarcina reclamantei a debitului principal au fost aprobate în mod expres de autoritatea vamală, făcând trimitere în acest sens la hotărârea pronunțată în cauza C‑183/14 la data de 9 iulie 2015 de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Întrucât debitul principal constituie atât urmarea conduitei neconforme a societății reclamante, cât și a practicii incerte manifestată de instituția intimată, Curtea a apreciat că majorările de întârziere nu sunt justificate, întrucât ar transfera integral în sarcina reclamantei toate consecințele acestor fapte, deși a primit girul de legalitate al organului abilitat.

În atare situație, o justă proporționalitate între faptul generator și sumele pe care trebuie să le suporte reclamanta, impune anularea accesoriilor stabilite în sarcina acesteia, actele contestate urmând a fi anulate sub acest aspect.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 27 din 28.01.2017 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1 Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a criticat sentința primei instanțe în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținând că trimiterea instanței la hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 din 9 iulie 2015, este greșită întrucât această decizie a fost pronunțată în interpretarea și aplicarea prevederilor cuprinse în Directiva 2006/112 privitoare la TVA.

În contradicție cu cele analizate de către instanța comunitară, în speță, Curtea a fost desemnată să se pronunțe asupra obligativității achitării accizei și, pe cale de consecință, a majorărilor aferente.

În ceea ce privește dreptul autorității vamale de a reveni asupra practicii sale, recurenta-pârâtă arată că acest drept este conferit de prevederile Codului de procedură fiscală, organul fiscal fiind îndreptățit să-și reconsidere practica administrativă, în interiorul termenului de prescripție de 5 ani.

3.2. Recurenta-pârâtă ANAF a susținut în motivarea recursului că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii (conform art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

În ceea ce privește suma de 770.907 RON reprezentând accesoriile aferente debitului principal, susține recurenta că instanța de fond a reținut în mod eronat că acestea nu sunt justificate, întrucât încalcă principiul proporționalității, în condițiile în care operațiunile desfășurate de reclamantă au fost aprobate de autoritatea vamală.

Față de prevederile legale imperative care stabilesc plata accesoriilor pentru debitul principal neachitat la data scadenței, recurenta consideră că este nerelevantă aprecierea conduitei autorității vamale în cauză.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport cu actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, precum și sub toate aspectele conform dispozițiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Decizia nr. 168 din 30.03.2012 emisă de ANAF - DGSC și Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 7 din 26.05.2011 emise de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad, în baza raportului de inspecție fiscală.

Prin actele administrative-fiscale menționate au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de:

- 4.099.4669 RON, accize pentru alcool etilic și

- 770.907 RON, majorări de întârziere.

Curtea de apel, prin sentința recurată a admis acțiunea și a anulat parțial actele administrative-fiscale, în ceea ce privește obligația de plată a accesoriilor în cuantum de 770.07 RON, menținând obligația principală de plată a accizelor în sumă de 4.099.466 RON stabilită în sarcina reclamantei.

Sentința nu a fost criticată sub aspectul menținerii debitului principal, astfel că rămâne în discuție, prin ambele căi de atac formulate, doar legalitatea și temeinicia înlăturării accesoriilor reprezentate de majorările de întârziere de 770.907 RON.

Judecătorul fondului a apreciat că accesoriile stabilite în sarcina reclamantei nu sunt justificate, întrucât încalcă principiul proporționalității, în condițiile în care toate operațiunile de denaturare a alcoolului etilic care au determinat stabilirea în sarcina reclamantei a debitului principal au fost aprobate expres de autoritatea vamală.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a interpretat și aplicat adecvat prevederile legale pertinente, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 9.07.2015, pronunțată în cauza C-183/14.

Astfel, în interpretarea prevederilor Directivei 2006/112//CE, prin hotărârea menționată s-a reținut că "...principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă în urma unui control fiscal să supună anumite operațiuni taxei pe valoare adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității".

Or, în cauza reclamanta S.C. A. a solicitat și a obținut de la Direcția Vamală, aprobarea pentru toate operațiunile de denaturare efectuate.

De asemenea, societatea reclamantă, ulterior modificărilor intervenite prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 și-a îndeplinit obligația de a declanșa demersurile necesare completării Autorizației de antrepozit fiscal nr. RO 0093402PP.01 din 16.06.2006 și cu materiile prime accizabile, însă autorizația i-a fost restituită fără să fi fost completată.

Chiar dacă aceste împrejurări nu justifică legalitatea operațiunilor desfășurate, în condițiile în care acestea nu erau acoperite de autorizația de antrepozit fiscal pe care o deținea la momentul la care le-a efectuat, conduita inconsecventă a organului vamal, se impune a se reflecta în stabilirea obligațiilor accesorii debitului principal.

Reclamanta și-a îndeplinit obligația dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., de a depune diligențe rezonabile pentru a obține aprobarea operațiunilor de denaturare efectuate în perioada supusă inspecției fiscale.

În acest context, în mod corect judecătorul fondului a apreciat că, având în vedere conduita neconformă și practica incertă manifestată de autoritatea pârâtă, majorările de întârziere nu sunt justificate pentru că ar transfera integral în sarcina reclamantei consecințele acestor fapte, deși ele au primit aprobarea de legalitatea din partea organului abilitat.

Având în vedere toate considerentele de mai sus, în temeiul art. 20 alin. (1) Legea nr. 554/2004, modificată și completată și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței nr. 27 din 28 ianuarie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 decembrie 2016.