ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 806/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 806/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin

sentința civilă nr. 287 din 27 iunie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a

civilă, contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea în

contencios administrativ promovată de reclamanta SC M.D. SRL, în contradictoriu

cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C., și D.G.R.F.P. Brașov - A.J.F.P. Mureș și, în

consecință: a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a dobânzii

cuvenite pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A., aferent

lunii martie 2009, cu depășirea termenului legal, în cuantum de 232.294 lei, a

obligat pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C. la plata către reclamantă a dobânzii

cuvenite pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A. aferent

lunii august 2008, cu depășirea termenului legal, în cuantum de 874.626 lei și

a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 14.914,56 lei, cheltuieli

de judecată.

Pentru

a pronunța această hotărâre instanța de fond a reținut că SC M.D. SRL a depus

deconturi de T.V.A. cu suma negativa cu exercitarea opțiunii de rambursare T.V.A.

aferent lunilor august 2008 și martie 2009. Aceste rambursări de T.V.A. au fost

soluționate într-un termen mai mare de 45 zile fapt ce a dus la solicitarea de

către SC M.D. SRL de dobânzi de întârziere.

Din

probațiunea administrată rezultă că decontul aferent lunii august 2008 s-a

depus la D.G.A.M.C. în data de 24 septembrie 2008, suma cerută la rambursare

fiind de 3.219.081 lei.

În

vederea soluționării decontului, s-a demarat o acțiune inspecție fiscală,

suspendată în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, în vederea

obținerii unor informații din partea Compartimentului de schimb internațional

de informații din cadrul D.G.A.M.C. în 25 martie 2009 a fost încheiat raportul

de inspecție fiscală parțială pentru rambursarea de T.V.A., conform căruia suma

cerută la rambursare a fost diminuată cu 141.395 lei. Ulterior, s-a emis

Decizia de impunere nr. 62 din 26 martie 2009 pe suma de 3.077.686 lei

(3.219.081 lei-141.395 lei).

Suma

de 3.077.686 lei a fost achitată astfel: compensare cu obligații fiscale, nota

de compensare din 27 august 2009, valoarea de 614.685 lei (compensarea s-a

efectuat cu data de 24 septembrie 2008); compensare cu obligații fiscale, nota

de compensare din 27 august 2009, valoarea de 65 lei (compensarea s-a efectuat

cu data de 24 septembrie 2008) și plata efectivă cu nota de restituire din 27

august 2009, valoarea de 2.462.936 lei (plata a fost operată în fișa pe plătitor

în 28 august 2009).

Prin

constatările efectuate de către expertul contabil desemnat în cauză se verifică

apărările conform cărora, în cadrul compensărilor din data de 24 septembrie 2008,

a fost compensat T.V.A. de rambursat cu datorii ale SC M.D. SRL către bugetul

de stat. Compensarea sumelor s-a făcut cu data de 24 septembrie 2008, data la

care a fost depus decontul de T.V.A. cu suma negativa care reprezintă și cererea

de rambursare T.V.A.. Cu toate acestea, sumele care sunt compensate reprezentând

în principal T.V.A. (613.945 lei din totalul compensat de 614.750 lei), nu au

fost datorate de SC M.D. SRL la data compensării ci acestea provin din

deconturi de T.V.A. a căror sume au fost scadente la alte date.

Astfel,

cei 614.750 lei ce fac obiectul compensării se compun din: decont T.V.A.

aprilie 2009, suma de 122.917 lei, cu scadența 25 mai 2009 conform fișa pe plătitor;

decont T.V.A. iunie 2009, suma de 451.080 lei, cu scadența 25 iulie 2009

conform fișa pe plătitor; decont T.V.A. iulie 2009, suma de 39.948 lei, cu

scadența 25 august 2009 conform fișa pe plătitor; amendă, suma de 700 lei, cu

scadența 25 mai 2009 conform fișa pe plătitor (amenda nu e purtătoare de dobânzi);

șomaj angajator, suma de 1 lei, cu scadența 25 iunie 2009 conform fișa pe plătitor;

sănătate angajator majorări, suma de 10 lei, cu scadența 25 ianuarie 2009

conform fișa pe plătitor (majorările nu sunt purtătoare de dobânzi); C.A.S.

angajator majorări, suma de 29 lei, cu scadența 20 iunie 2009 conform fișa pe

plătitor (majorările nu sunt purtătoare de dobânzi); impozit salarii, suma de

65 lei; în legătură cu această sumă, d-na expert a indicat că nu a putut

determina data scadenței din fișa pe plătitor și a considerat scadența la data

compensării.

În

ceea ce privește decontul aferent lunii martie 2009, el s-a depus la D.G.A.M.C.

în data de 24 aprilie 2009, suma cerută la rambursare a fost de 795.246 lei.

D.G.F.P.

Mureș, în cadrul unei acțiuni de inspecție fiscală generală, efectuate în baza

delegării de competență din partea D.G.A.M.C., a fost organul care efectuat și

verificarea obligației fiscale pentru perioada vizată de acest decont. Conform

susținerilor acestei pârâte, această delegare de competență a avut ca obiect

efectuarea unei inspecții fiscale generale, documentul de delegare

nereferindu-se și la o inspecție pentru soluționarea cu control anticipat a

unui decont negativ de T.V.A. cu sumă negativă și opțiune de rambursare și el

fiind înregistrat în evidențele pârâtei la 4 iunie 2009.

Controlul

fiscal a fost suspendat pe perioada 19 august 2009-4 martie 2010, în vederea

efectuării unui control încrucișat și solicitării unor informații din partea

unor autorități fiscale din alte state membre ale U.E., necesare pentru

clarificarea diferitelor aspecte constatate de organul fiscal, iar în data de

26 martie 2010, a fost încheiat raportul de inspecție fiscală, conform căruia suma

de T.V.A. ceruta la rambursare a fost acceptată. Ulterior, s-a emis Decizia de

impunere nr. 6190010013885 din 02 aprilie 2010, pentru suma de 795.246 lei.

Suma

de 795.246 lei a fost achitată astfel: compensare cu obligații fiscale, nota de

compensare din 15 aprilie 2010, valoarea de 244.929 lei (compensarea s-a

efectuat cu data de 24 aprilie 2009); compensare cu obligații fiscale, nota de

compensare din 07 mai 2010, valoarea de 126.981 lei (compensarea s-a efectuat

cu data de 24 aprilie 2009); plata efectivă cu nota de restituire din 07 mai 2010,

valoarea de 423.336 lei (plata a fost operata în fisa pe plătitor în 07 mai 2010).

Conform

celor indicate de către expert, în compensările din data de 15 aprilie 2010 și 07

mai 2010, a fost compensat T.V.A. de rambursat cu datorii ale SC M.D. SRL către

bugetul de stat. Compensarea sumelor s-a făcut cu data de 24 aprilie 2009, data

la care a fost depus decontul de T.V.A. cu suma negativa care reprezintă și cererea

de rambursare T.V.A.. Cu toate acestea, sumele care sunt compensate reprezentând

T.V.A. (151.228 lei) și impozit pe profit (220.682 lei), nu au fost toate

datorate de SC M.D. SRL la data compensării. T.V.A. provine din deconturi de T.V.A.

a căror sume au fost scadente la alte date.

Astfel,

cei 371.910 lei, compensații, se compun din: decont T.V.A. august 2009, suma de

75.493 lei, cu scadența 25 septembrie 2009; decont T.V.A. septembrie 2009, suma

de 34.713 lei, cu scadența 25 octombrie 2009; decont T.V.A. octombrie 2009,

suma de 41.022 lei, cu scadența 25 noiembrie 2009; impozit profit, suma de

48.043 lei cu scadența 05 mai 2010 conform fișei pe plătitor; impozit profit,

suma de 45.658 lei cu scadența 05 mai 2010 conform fișei pe plătitor; impozit

profit, suma de 126.981 lei cu scadența 25 aprilie 2010 conform fișei pe

plătitor.

Dată

fiind această stare de fapt, d-na expert a concluzionat, luând în calcul toate

solicitările instanței, următoarele:

În

privința decontului T.V.A. din august 2008:

-

varianta 1.1.: perioada de soluționare a cererii de rambursare se suspenda în intervalul

16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta respecta logica expusa de

reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acțiunii introductive. Dobânda

calculată este de 831.538 lei.

-

varianta 1.2.: perioada de soluționare a cererii de rambursare se suspenda în intervalul

16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II

din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 687.159 lei.

-

varianta 2.1.: perioada de soluționare a cererii de rambursare nu se suspenda

în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta respecta logica

expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acțiunii introductive. Dobânda calculată este de 874.626 lei.

-

varianta 2.2.: perioada de soluționare a cererii de rambursare nu se suspenda

în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta este în acord cu pct.

3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 721.640

lei.

În

privința decontului T.V.A. din martie 2009:

-

varianta 3.a.1.: varianta în care dobânzile să fie calculate cu luarea în considerare

a termenului legal de 45 zile pentru soluționarea cererii de rambursare,

varianta respecta logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2

a acțiunii introductive. Dobânda calculată este de 232.294 lei.

-

varianta 3.a.2.: varianta în care dobânzile sa fie calculate cu luarea în considerare

a termenului legal de 45 zile pentru soluționarea cererii de rambursare,

varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda

calculată este de 140.971 lei.

-

varianta 3.b.1.: varianta în care termenul de 45 zile este suspendat sau după

caz prelungit în intervalul 19 august 2009-04 martie 2010, varianta respecta

logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acțiunii introductive. Dobânda calculată este de 95.968 lei.

-

varianta 3.b.2.: varianta în care termenul de 45 zile este suspendat sau după

caz prelungit în intervalul 19 august 2009-04 martie 2010, varianta este în acord

cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este

de 57.150 lei.

Luând

act de cele relevate prin probațiunea administrată, Curtea reține pertinența

celor arătate de către reclamantă, în sensul în care paratele si-au încălcat

obligația legală, stabilită conform cap. I lit. b) pct. 6 al Ordinul M.F.P. nr.

1857/2007, de a soluționa cele doua deconturi negative de T.V.A. în termenul

legal de 45 de zile de la data depunerii acestora. Totodată, acest fapt atrage

în mod indubitabil obligația organelor fiscale acestui termen legal și data la

care sumele datorate reclamantei s-au stins, fie prin compensare, fie prin

plata efectivă în favoarea reclamantei.

O

primă precizare considerată necesară de către Curte în acest context este

legată de faptul că, deși prin cererile în probațiune formulate, reclamanta

părea că înțelege să conteste însăși modalitatea de soluționare a celor două

deconturi, apreciind că nu era necesară efectuarea unor inspecții fiscale

anticipate, prin apărările dezvoltate ulterior, nu a înțeles să reitereze

această poziție.

De

altfel, instanța reține că, raportat la prev. art. cap. III, lit. b) din Ordinul

M.F.P. nr. 1857/2007, încadrarea reclamantei în categoria contribuabililor cu

risc fiscal mare, în cazul cărora soluționarea deconturilor se realizează numai

cu inspecție fiscală anticipată, s-a făcut în mod corect (fila 238, vol. II).

Apoi,

este necesară analiza apărărilor invocate de către D.G.R.F.P. Brașov, pentru A.J.F.P.

Mureș, conform cărora nu poate fi obligata la plata dobânzilor de întârziere

solicitate de către reclamantă, având în vedere ca a fost implicata, în temeiul

unei delegări de competenta, exclusiv la derularea unei inspecții fiscale

generale, obiectul inspecției fiscale derulate de către aceasta nefiind

soluționarea decontului negativ de T.V.A. aferent lunii martie 2009.

În

acest context, petenta remarcă corect că această pârâtă avea în realitate

cunoștința de faptul ca inspecția fiscala pe care o derula viza totodată și soluționarea

decontului negativ de T.V.A. cu opțiune de rambursare aferent lunii martie

de către D.G.R.F.P. Brașov la dosarul cauzei, dar și din chiar poziția

procesuala a paratei, care recunoaște faptul ca încă înainte de expirarea

termenului de soluționare a decontului negativ de T.V.A. aferent lunii martie

2009, i s-a comunicat faptul că face obiectul acestui control și soluționarea

acestuia, acțiune care urma a fi întreprinsă în cadrul inspecției fiscale

generale (fila 131, vol. V).

Așa

fiind, va fi validată teza avansată de reclamantă, conform căreia raționamentul

de care se prevalează D.G.R.F.P. Brașov este unul excesiv de formalist,

întrucât, atâta vreme cat inspecția fiscala a vizat în concret și soluționarea

decontului negativ de taxa cu opțiune de rambursare, iar rezultatul acestui

control l-a constituit și acceptarea la rambursare a acestei sume, este

indiferenta natura controlului în cadrul căruia s-au desfășurat aceste

operațiuni punctuale, astfel încât organele fiscale erau obligate sa respecte

termenul imperativ de 45 de zile instituit de lege pentru soluționarea

decontului în discuție.

Corect

se relevă că o altă interpretare ar conduce la concluzia ca organele fiscale au

un control direct asupra posibilității de a eluda termenul imperativ stabilit

în sarcina lor.

Continuându-se

raționamentul, justificat se susține că nu poate fi reținuta nici împrejurarea

potrivit căreia a fost necesara suspendarea inspecției fiscale raportat la

necesitatea obținerii unor informații de la terți, de vreme ce raportul de

inspecție fiscală emis de către D.G.F.P. Mureș a fost în final întocmit tot sub

rezerva reverificării, demers care putea fi realizat încă de la început pentru

a evita tergiversarea soluționării decontului negativ de T.V.A. cu opțiune de

rambursare (fila 177, din dosarul de fond din primul ciclu procesual).

Drept

consecință, nu are nicio importanță faptul că această parte a fost

încunoștințată cu privire la delegarea de competență cu 13 zile înainte de

expirarea termenului de 45 de zile și că decontul de T.V.A. i-a fost transmis

abia peste încă 5 zile, după cum nu poate fi reținut nici că ea nu are

atribuții în ceea ce privește administrarea fiscală a reclamantei, care se

încadrează în categoria marilor contribuabili.

Aceasta

întrucât ambele pârâte, independent de atribuțiile lor specifice, reprezintă

Statul Român, în raportul juridic dedus judecății, în ceea ce privește situația

fiscală a reclamantei, având obligația de a-și organiza serviciile de așa

manieră încât să se alinieze la toate exigențele stabilite în sarcina sa,

deduse din modul în care C.J.U.E. a interpretat legislația comunitară în

materie de T.V.A., asigurând și dreptul petentei la o administrație

deschisă și eficientă.

Astfel,

la nivelul U.E. există o serie de documente care subliniază principiile care

stau la baza relației administrație-cetățean, a activității

cu publicul pe care acesta o desfășoară. Principii precum legalitatea,

nondiscriminarea, proporționalitatea dintre măsurile întreprinse și

scopul urmărit, precum și consistența actului de conduită în sectorul

administrativ se regăsesc în documentele U.E., deziderate care sunt de natură

să asigure o activitate de administrare în respectul drepturilor și

intereselor legitime ale cetățenilor.

Din

perspectiva reclamantei, nu importă care sunt delimitările de competențe între

diferitele structuri fiscale, ci numai faptul că ambele pârâte au fost

implicate în activitatea de soluționare a decontului aferent lunii martie 2009,

care nu a fost finalizată în termenul de 45 de zile. Instanța este menită să

tranșeze o situație în care particularul invocă faptul că administrația are

obligația de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta

angajamentele luate, practica administrativă creată fiind de natură să-i nege

un drept consacrat pe cale legală.

Astfel,

potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice și conform

jurisprudenței constante a C.E.D.O., o soluție dispusa printr-o lege sau prin

alt act normativ trebuie implementată cu o claritate și o coerență rezonabilă

pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică și incertitudinea pentru

subiecții de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluții.

Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea - fie ea legislativă, administrativă

sau provenind din practicile aplicate de autorități - este un factor important

ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului -

prin organele sale abilitate - în luarea unei măsuri, mai ales în materie

fiscală.

Așadar,

instanța a fost pusă în situația de a se pronunța asupra întinderii efectelor

produse de o situație specifică în care statul, prin organele sale, a

reacționat cu întârziere și nu a soluționat în termen un decont T.V.A., cu

ignorarea obligațiilor ce îi revin în această materie, deduse din aplicarea

principiului neutralității fiscale, motive pentru care, în ceea ce privește

decontul lunii martie 2009, a dispus antrenarea răspunderii solidare a celor

două pârâte.

În

continuare, Curtea a constatat că, prin raportare la apărările și textele

legale incidente în cauză, este necesar să se pronunțe asupra cuantumului

datorat reclamantei, din două perspective.

Astfel,

o primă chestiune adusă în discuție este cea legată de limitele aplicabilității

în cauză a prev. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar cea de-a doua

privește valențele ce pot fi acordate textului pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P.

nr. 1899/2004.

Cu

privire la suspendarea inspecției fiscale, reclamanta afirmă justificat că, în înțelesul

Ordinului nr. 1857/2007, prelungirea termenului de 45 de zile are caracter de

absoluta excepție, iar aceasta prelungire nu poate interveni decât anterior

expirării termenului. În caz contrar, așa cum s-a întâmplat și în speța de

fata, organele fiscale nu ar proceda la respectarea termenului de 45 de zile,

invocând ulterior expirării acestuia orice motiv formal pentru a justifica

aceasta depășire a lui.

De

altfel, această chestiune a fost tranșată, chiar la nivelul Înaltei Curții

de Casație și Jusiție, prin Decizia nr. 1084/2012, statuându-se

în sensul că, în cazul în care organul fiscal considera necesară prelungirea

duratei controlului, o poate face, dar această împrejurare nu este de natură să

nege, în substanță, dreptul contribuabilului la dobânzi pentru întârzierea

rambursării sumelor solicitate cu titlu de T.V.A.

Corect

relevă petenta că acest raționament al Înaltei Curții de Casație

și Justiție a fost rezultatul invocării celor cuprinse în Hotărârea C.J.U.E.

din data de 12 mai 2011, pronunțata în cauza nr. C/107/10, conform cărora:

"În lumina principiului neutralității fiscale, art. 183 din Directiva nr. 2006/112/CE,

astfel cum a fost modificată prin Directiva nr. 2006/138, trebuie interpretat

în sensul că se opune unei reglementari naționale potrivit căreia termenul

normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoare adăugată la expirarea

căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie

restituita este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, aceasta

prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la

data finalizării controlului".

Astfel,

maniera de interpretare a textului art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., avansată

de către pârâte, este contrară celor statuate de către C.J.U.E., motiv pentru

care nu va fi îmbrățișată. O altfel de poziție ar fi de natură să încalce prev.

art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României și din Tratatul de aderare a

României la U.E., precum și obligațiile stabilite în sarcina judecătorului

național de jurisprudența pertinentă a Curții de Justiție (cauza Simmenthal).

Așa

fiind, organele de specialitate pot prelungi durata controlului, însa datorează

dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de T.V.A.

Apoi,

trebuie amintite și valențele pe care o altă soluție le-ar avea, din

perspectiva necesității respectării principiului nediscriminării, Înalta Curte

de Casație și Justiție relevând, prin aceeași decizie, că "(…)

daca nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursarea T.V.A.

cu întârziere, acesta s-ar afla intr-o poziție de discriminare fata de alt

contribuabil competitor de-al sau, care ori nu a fost pe poziție de rambursare

de T.V.A. (respectiv suma T.V.A. aferenta achizițiilor sale a fost mai mare

decât suma T.V.A. aferenta livrărilor sale), ci pe poziție de plata T.V.A.

(adică suma T.V.A. aferenta achizițiilor sale a fost mai mica decât suma T.V.A.

aferenta livrărilor sale), ori care a beneficiat de o rambursare imediata și fără

întârziere a T.V.A., ceea ce potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție

ar fi de neconceput."

Drept

consecință, atât la nivel european, cât și la nivel național, a fost confirmat

faptul că prin instituirea termenului imperativ de 45 de zile, organul fiscal

datorează dobânzi în favoarea reclamantei de la data împlinirii acestui termen,

independent de motivul invocat în susținerea soluționării cu întârziere a

deconturilor de T.V.A., nerespectarea termenului de 45 de zile constituind o

faptă ilicită, de natură să atragă răspunderea patrimonială administrativă a

pârâtelor, conform prev. art. 124 și art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.

Deși

Curtea de apel nu a contestat împrejurarea că circumstanțele în care și-a

desfășurat activitatea reclamanta erau complexe, poziția pârâtelor nu explică

de ce inspecțiile fiscale nu au fost demarate cu celeritate, de ce suspendarea

lor nu a intervenit în termenul de 45 de zile și nu justifică, în primul rând,

necesitatea suspendării, din perspectiva faptului că, în ambele cazuri,

pârâtele s-au prevalat de rezerva unor verificări ulterioare.

Or,

toate aceste deficiențe justifică admiterea acțiunii, urmare a constatării

faptului că activitatea pârâtelor nu a fost organizată de o manieră care să

respecte exigențele principiului neutralității fiscale în materie de T.V.A., cu

consecințe patrimoniale care pot fi reparate doar prin apelarea la mecanismul

instituit prin art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.

Apoi,

cu referire la incidența pct. 3 al cap. II din Ordinul M.E.F. nr. 1899/2004,

Curtea de Apel a achiesat la poziția reclamantei, în acord cu care incidența și

interpretarea acestuia nu poate fi analizata decât în corelare cu pct. 2 al

aceleiași secțiuni din ordinul menționat.

Astfel,

pct. 2 statuează, ca și regula generala, că "Dobânda se calculează

începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau

a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua

înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de

restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea

compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe

venit". Prin excepție, potrivit punctului 3, "Dobânda se calculează

de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită,

după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de

zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin.

(5) din O.G. nr. 92/2003, republicată".

În

acest context, compensarea la care face referire punctul 3 al ordinului

menționat vizează în realitate compensarea care intervine la data la care încep

sa curgă dobânzile de întârziere în favoarea contribuabilului. Astfel, daca la

momentul la care încep sa curgă dobânzile în favoarea contribuabilului (așadar,

la data la care expira termenul instituit în sarcina organelor fiscale pentru

soluționarea deconturilor negative de T.V.A.), există obligații de plată

scadente ale contribuabilului fata de bugetul general consolidat, va opera

compensarea, iar dobânzile vor fi datorate în continuare exclusiv pentru sumele

ramase de restituit în urma compensării.

Corect

se arată de reclamantă că o altfel de interpretare ar genera următoarele

consecințe: pe de o parte, dobânzile ar curge înainte de a fi constituită în mod

legal baza lor de calcul; astfel, momentul de la care curg dobânzile în favoarea

contribuabilului este fără dubiu momentul la care a expirat termenul de

soluționare a cererii. Or, momentul la care se efectuează compensările este în mod

evident ulterior acestui moment, neputând fi acceptat faptul că ar putea opera,

cu efect retroactiv, reducerea bazei de calcul a dobânzilor de întârziere

datorate contribuabilului.

Pe

de alta parte, aceasta interpretare ar permite organelor fiscale ca din culpa

lor exclusiva (manifestata prin nesoluționarea în termenul legal al

deconturilor) să urmărească ca în sarcina contribuabilului sa devină scadente

obligații de plata, fapt care s-ar solda cu diminuarea artificiala a dobânzilor

de întârziere datorate; cu alte cuvinte, aceasta interpretare ar da organelor

fiscale o metoda directa de control asupra dobânzilor pe care le vor achita

efectiv contribuabilului, fiind posibil inclusiv ca aceste dobânzi sa nu fie

niciodată datorate, ca urmare a faptului ca respectivul contribuabil acumulează

suficiente obligații de plata pentru a compensa integral sumele supuse

restituirii, caz în care, în această interpretare, nu ar mai exista baza de

calcul pentru dobânzi.

Plecând

de la aceste repere, instanța de fond a constatat că din raportul de expertiza

întocmit în cauza, rezultă că toate obligațiile de plată ale reclamantei fata

de bugetul general consolidat au devenit scadente ulterior momentului la care a

expirat termenul stabilit în sarcina organelor fiscale de a soluționa cele doua

deconturi negative cu opțiune de rambursare. Or, în aceste condiții, punctul 3

al cap. II din Ordinul M.E.F. nr. 1899/2004 nu își regăsește aplicabilitatea,

urmând ca dobânzile cuvenite reclamantei sa se calculeze asupra întregii sume

cuprinse în deconturile negative de taxă, aprobată la rambursare în totalitate

de către organele fiscale competente.

O

altă interpretare ar fi în dezacord cu cele statuate de către C.J.U.E. în cauza

nr. C/107/10, relevante fiind cele consemnate în parag. 51, 57, 58, în cadrul

cărora se subliniază faptul că dobânda trebuie să curgă începând cu ziua în

care excedentul de T.V.A. trebuia să fie restituit, în caz contrar, fiind

creată o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă, care nu este

justificată, expunând-o unui risc financiar mare, dezavantajul economic astfel

rezultat trebuind a fi compensat prin plata dobânzilor.

Pe

cale de consecință, suma cuvenită reclamantei cu titlu de dobânzi, așa cum a

fost aceasta evidențiată în raportul de expertiză întocmit în cauză, este în cuantum

de 874.626 lei (suma aferentă decontului aferent lunii august 2008) și respectiv

de 232.294 lei (suma aferentă decontului aferent lunii martie 2009), aceasta

din urmă fiind impusă în sarcina ambelor pârâte, totalizând 1.106.920 lei.

Așa

fiind, acțiunea a fost admisă în parte, datorită diferenței dintre suma ce a

făcut obiectul judecății (1.108.950 lei), nefiind formulată vreo precizare de

acțiune, anterior lăsării cauzei în pronunțare, reclamanta neînțelegând să se

prevaleze nici de disp. art. 132 alin. (2) C. proc. civ. de la 1865.

Împotriva

acestei hotărâri, în termen legal, au formulat recurs pârâtele A.N.A.F. și D.G.R.F.P.

Brașov - A.J.F.P. Mureș.

În

recursului său A.N.A.F. a arătat, în esență,următoarele:

Instanța

de fond a obligat A.N.A.F. la plata dobânzilor cu stabilirea cuantumului acestora

fără să ia în considerare că soluționarea cererii se face de organul fiscal

competent, potrivit OMFP nr. 1899/2004, astfel încât acțiunea în contencios

administrativ apare ca inadmisibilă, atât a vreme cât reclamanta nu a formulat

o contestație în procedura administrativă, ci s-a adresat direct instanței de

judecată.

În

mod greșit instanța a reținut că pârâtele și-au încălcat obligația legală de a

soluționa cele două deconturi negative de T.V.A. în termenul de 45 de zile, prevăzut

de lege, de la data depunerii acestora, în condițiile în care reclamanta se

încadrează în categoria de risc fiscal mare, astfel încât deconturile cu sume negative

de T.V.A. cu opțiune de rambursare, aferente lunilor august 2008 și martie

2009, nu puteau fi soluționate decât cu inspecție fiscală anticipată.

Astfel,

pentru decontul lunii august 2008 s-a întocmit raport de inspecție fiscală în

baza căreia a fost emisă Decizia de impunere nr. 62 din 26 martie 2009, care

reprezintă decizia de rambursare, conform Ordinul M.F.P. nr. 1857/2007, fiind diminuată

suma de 3.219.081 lei, solicitată la rambursare, cu 14.395 lei, având în vedere

că la data soluționării decontului T.V.A., reclamanta figura cu debite la

bugetul de stat, în valoare de 614.750 lei s-a proceda, conform art. 116 alin. (1)

și art. 117 alin. (6) C. proc. fisc., la compensarea acestor debite cu T.V.A.

de rambursat. Totodată, a fost întocmită nota de restituire din 27 august 2009

pentru suma de 2.462.963 lei, care a fost operată la data de 28 august 2009,

conform selecției naționale de soluționare a deconturilor cu sume negative, cu

opțiune de rambursare, aferentă lunii august 2009.

În

ceea ce privește decontul aferent lunii martie 2009, a fost întocmit raport de inspecție

fiscală în baza căruia a fost emisă decizie de impunere fiscală, decizie de nemodificare

a bazei de impunere și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție

fiscală.

Inspecția

fiscala s-a desfășurat în perioada 16 iunie -18 august 2009 și 05 martie - 24

martie 2010, fiind o perioadă suspendată în temeiul prevederilor art. 104 alin.

(4) și (5) din O.G. nr. 92/2003 și ale art. 2 lit. a), c) și g) din Ordinul

președintelui A.N.A.F. nr. 708/2006, având în vedere necesitatea

efectuării unui control încrucișat și solicitării unor informații de la

autorități fiscale din alte state membre ale U.E.

Având

în vedere că, la data soluționării decontului de T.V.A., intimata-reclamantă

figura cu debite restante la bugetul de stat în cuantum total de 371.910 lei,

acestea au fost compensate din T.V.A. de rambursat prin notele de compensare din

15 aprilie 2010 și din 07 mai 2010, notele de compensare fiind operate de A.T.C.P.M.B.

în data de 21 aprilie 2010 și, respectiv, 07 mai 2010.

Totodată,

a fost întocmită și nota de restituire din 07 mai 2010 pentru suma de 423.336 lei,

care a fost operată de A.T.C.P.M.B. în data de 07 mai 2010.

De

asemenea, prin adresa din data de 06 iunie 2012, I.G.P.R.-I.P.J. Sibiu-S.I.F.

solicita informații cu privire la intimata-reclamantă în legăturile cu

rambursările de T.V.A. în perioada 01 ianuarie 2009 până în prezent, vizând în

special livrările intracomunitare.

Așadar,

la data înregistrării ambelor deconturi de T.V.A. în discuție, procedura de

soluționare aplicabilă era cea reglementată de Ordinul M.E.F. nr. 1857/2007,

iar conform acesteia, în cazul SC M.D. SRL era obligatoriu ca cererile de

rambursare să se soluționeze cu control anticipat.

Prin

urmare, având în vedere și dispozițiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003,

rezultă fără putință de tăgadă că, în prezenta cauză nu se poate reține

nerespectarea dispozițiilor alin. (1) ale dispoziției legale indicate anterior și

nici incidența prevederilor art. 124 din O.G. nr. 92/2003, așa, cum în mod

greșit, a reținut instanța de fond.

De

asemenea, în mod greșit, reține instanța de fond că "organele de

specialitate pot prelungi durata controlului, însă datorează dobânzi pentru

întârzierea rambursării sumelor solicitate cu necesitatea suspendării

inspecției fiscale."

Totodată,

în conformitate cu prevederile art. 104 alin. (6) C. proc. fisc., perioadele în

care derularea inspecției fiscale este suspendată, acestea nu se includ în calculul

duratei inspecției, conform alin. (1) și (2) din acest act normativ.

În

ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată se impune ca o astfel

de cerere să fie respinsă ca nefondată, având în vedere aplicarea corectă a legislației

fiscale de către organele de control.

În

subsidiar, se impune diminuarea onorariilor solicitate, raportat la complexitatea

cauzei și a activității depuse, potrivit art. 274 alin. (2) C. proc. civ.

În

condițiile în care acțiunea reclamantei a fost admisă în parte, sunt aplicabile

dispozițiile art. 276 C. proc. civ. potrivit căruia: "Când pretențiile

fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce

măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată,

putând face compensarea lor."

În

recursul său D.G.F.P. Brașov- A.J.F.P. Mureș a arătat, în esență, următoarele:

Hotărârea

pronunțată de instanța de fond este netemeinică și, totodată, insuficient

argumentată, fiind incidente motivele de modificare prevăzute de dispozițiile

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Prin

adresa din 22 mai 2009, A.N.A.F. a delegat în favoarea D.G.F.P. Mureș

competentă pentru efectuarea unei inspecții fiscale generale la SC M.D. SRL

Cluj-Napoca, având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și

a operațiunilor relevante pentru impozitul pe profit, T.V.A., impozitul pe

venit, precum și pentru alte impozite și taxe.

În

perioada de referință, 1 septembrie 2008-30 aprilie 2009, a fost cuprinsă și verificarea

cererii de rambursare a T.V.A. în sumă de 785.246 lei, cerere depusă de către

reclamantă prin decontul T.V.A. aferent lunii martie 2009.

Începând

cu 19 august 209 a fost suspendată inspecția fiscală aflată în derulare, în

vederea îndeplinirii condițiilor privind necesitatea efectuării unui control

încrucișat, a obținerii unui punct de vedere de la M.F.P. și a solicitării unor

informații suplimentare de la autorități fiscale din alte state membre ale U.E.,

prevăzute la art. 2 lit. a), c) și g) din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 708/2006,

privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale.

În

aceste condiții a fost emis de către D.G.F.P. Mureș - A.I.F. referatul nr. 2786

din 18 august 2009 pentru suspendarea inspecției fiscale.

Motivarea

și obiectul acțiunilor necesare pentru finalizarea inspecției fiscale și care

au dus la suspendarea inspecției fiscale au constat în aceea că inspecția

fiscală aflată în derulare la societatea în cauză a impus solicitarea unor

precizări ale unor direcții de specialitate din cadrul M.F.P. privind

tratamentul fiscal din punct de vedere ai T.V.A. aplicabil activității de

vânzare de către SC M.D. SRL a unor cartele telefonice prepay către persoane

juridice care au sediul în Ungaria. Motivat de suspiciunile prezentate în

Notele din 11 august 2009 și din 18 august 2009, organul de inspecție

fiscală a considerat necesară obținerea unor informații suplimentare de ia

autoritățile din Cehia, Ungaria, Marea Britanie și Olanda în legătură cu

tranzacțiile efectuate între societatea reclamantă și o serie de societăți

comerciale cu sediul în țările anterior indicate. De asemenea, au existat

incertitudini cu privire la prestarea efectivă a unor servicii de publicitate

facturate de SC I.M. SRL București către societatea reclamantă, aspect pe care

instanța de fond nu a binevoit a-l avea în vedere la deliberare.

Reluarea

inspecției fiscale a fost depusă la data de 4 martie 2011 urmare a încetării condițiilor

care au generat această măsură, raportul de inspecție fiscală a fost întocmit

la 24 martie 2010, iar decizi de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare a fost emisă la data de 26 martie 2010.

În

speță, verificarea pe obligația T.V.A. care să se pronunțe si în legătură cu

rambursarea, s-a realizat în contextul inspecției generale care a vizat și

obligația fiscală în cauză pe întreaga perioada scursă de la verificarea

anterioară, aspect pe care instanța de fond trebuia

să-l aibă în vedere

cu ocazia pronunțării soluției criticată în dosarul pendinte.

Motivația

ce a determinat suspendarea inspecției a vizat și taxa pe valoarea adăugată, în

condițiile în care fără informațiile solicitate verificarea în vederea

soluționării decontului respectiv nu putea fi realizată și finalizată. Tocmai

din aceste motive, în cauză nu pot fi luate în considerare concluziile înserate

în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară în condițiile în care

nu se face vreo referire la acțiunea de inspecție fiscală efectuată de organele

de inspecție fiscală, sens în care acesta nu este de natură a influența în

vreun fel rezultatele controlului în condițiile în care calcului dobânzilor

excede inspecției propriu-zise.

Față

de acestea acțiunea revendicativă a reclamantei - intimate nu are un fundament

legal. În niciun caz nu se poate avea în vedere ca întârziere și intervalul de

suspendare, astfel cum în mod greșit a reținut instanța de fond în

considerentele soluției criticate, aceasta în condițiile în care posibilitățile

de acțiune ale organelor de inspecție fiscală au fost la maxim restricționate

de întârzierea (relativ la decontul de T.V.A. în cauză) în primirea

documentelor de promovare a acțiunii de inspecție.

În

ceea ce privește cheltuielile de judecată se impune respingerea ca neîntemeiat

a acestui capăt de cerere, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute

de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

Recursurile

sunt fondate, sub aspectul celor ce urmează a fi expuse în continuare:

Criticile

recurentei A.N.A.F., în sensul că acțiunea promovată de reclamanta SC M.D. SRL,

Cluj-Napoca, ar fi trebuit respinsă ca inadmisibilă, nu pot fi primite. În

esență, recurenta susține că demersul judiciar al reclamantei este inadmisibil

atâta vreme cât aceasta nu a formulat, anterior sesizării instanței de contencios

administrativ, o cerere de acordare a dobânzilor, adresată organului fiscal

competent, potrivit Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, pentru aprobarea Procedurii

de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a

dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu

depășirea termenului legal. Această chestiune, observă Înalta Curte, a fost

tranșată irevocabil în primul ciclu procesual de către instanța supremă,

intrând astfel sub autoritatea de lucru judecat.

Prin

Decizia civilă nr. 7511 din 29 noiembrie 2013, Înalta Curte a statuat că o contestație

formulată în condițiile prescrise de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004 nu este necesară

anterior sesizării instanței de contencios administrativ, că în astfel de situații

„nu sunt aplicabile prevederile art. 205 și următoarele C. proc. fisc., dat

fiind faptul că procedura prealabilă în acest caz o constituie depunerea

cererii de restituire a sumelor. De altfel, fiind vorba despre refuzul

organului fiscal de a emite un act, în acest caz în mod cert nu este necesară o

nouă cerere pentru că autoritatea publică nu a emis un act pe care să îl poată

eventual revoca. Practic, refuzul de a emite actul, de a soluționa cererea, se

circumscrie sferei controlului instanței de contencios administrativ, iar

asimilarea a avut ca scop instituirea pentru persoana respectivă, căreia i s-a

refuzat emiterea unui act, a dreptului de acces la justiție care ar putea fi

îngrădit nejustificat prin impunerea unei proceduri prealabile împovărătoare

(fila 50 dosar recurs-primul ciclu procesual).

De

asemenea, nu poate fi primită nici critica recurentei D.G.R.F.P. Brașov,

referitoare la insuficienta argumentare a hotărârii judecătorești recurate.

Sub

acest aspect, observă Înalta Curte, sentința instanței de fond este clară,

precisă, raționamentul judecătorului pe care s-a fundamentat soluția de admitere

în parte a acțiunii, cu consecința obligării pârâtelor la plata dobânzilor

pentru sumele restituite în baza deconturilor negative de T.V.A., aferente

lunilor martie 2008 și august 2008, fiind clar explicitat. În rezumat,

hotărârea judecătorească atacată satisface pe deplin exigențele art. 261 pct. 5

C. proc. fisc.

Instanța

de recurs nu împărtășește însă opinia judecătorului fondului în privința interpretării

prevederilor art. 70 C. proc. fisc. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că instanța

de fond a reținut în mod eronat că pârâtele au soluționat, cu depășirea termenului

legal, cererile de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, restituită în baza deconturilor

aferente lunilor august 2008 și martie 2009, observând că solicitările respective

nu au fost rezolvate în 45 de zile de la înregistrarea acestora, conform art. 70

alin. (1) C. proc. fisc.

Conform

judecătorului fondului, soluționarea cererilor la o dată ulterioară

intervalului de timp prescris în art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003,

echivalează cu depășirea termenului legal de soluționare a cererilor, ceea ce,

automat, justifică acordarea de despăgubiri, deoarece conduita autorităților

pârâte demonstrează refuzul rezolvării cererilor în condițiile legii.

Această

interpretare a prevederii legale precitate este eronată și se bazează pe examinarea

trunchiată a art. 70, ignorându-se alin. (2) al aceluiași articol. În acest din

urmă text, legislatorul a precizat că „În situațiile în care, pentru soluționarea

cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea

deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării

și data primirii informațiilor solicitate”. În consecință, rezultă cu puterea evidenței

că art. 70 alin. (1) nu fixează în termeni inderogabili interdicția depășirii celor

45 de zile, cum consideră prima instanță, fiind permisă soluționarea contestațiilor

la o dată ulterioară, în ipoteza în care autoritatea învestită cu competența de

soluționare a cererii are nevoie de date suplimentare.

Un

fapt necontestat este acela că reclamanta SC M.D. SRL se încadrează în categoria

contribuabililor de risc fiscal mare, iar potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 1857/2007

privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative

de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, cele două deconturi aferente

lunilor august 2008 și martie 2009, nu puteau fi soluționate decât cu inspecție

fiscală anticipată.

Apare

așadar ca excesivă interpretarea instanței de fond a prevederilor art. 70 alin.

(2) C. proc. fisc., în sensul că prelungirea termenului de 45 zile nu ar putea fi

făcută decât înlăuntrul termenului, deoarece ignoră o normă inderogabilă care

obligă în prealabil la efectuarea unui control anticipat.

Astfel,

conform instanței de fond, cererea reclamantei ar trebui satisfăcută doar

pentru că, indiferent de motiv, pârâta A.N.A.F. nu s-ar fi încadrat în termenul

prevăzut de art. 70 alin. (1), fără nici o verificare prealabilă a temeiniciei

cererii. Apoi interpretarea este excesivă și raportat la starea de fapt din

speță, în condițiile în care existau suspiciuni cât se poate de serioase în

ceea ce privește realitatea unor tranzacții efectuate de reclamantă. Acceptând

opinia judecătorului fondului, în pofida acelor suspiciuni, situație care

reclamă în mod indubitabil o verificare temeinică din partea autorităților

fiscale, A.N.A.F. ar fi trebuit să ignore Ordinul nr. 1899/2004 și să nu

efectueze verificarea anticipată, și, de asemenea, să nu solicite informațiile suplimentare

de care avea nevoie, ci doar să dea curs cererii formulată de reclamantă, ceea

ce însă nu poate fi primit.

Deși,

așa cum a arătat instanța de fond, organele fiscale în situația în care nu s-ar

încadra în termenul de 45 de zile, ar putea invoca ulterior expirării termenului

motive formale pentru a justifica depășirea lui, acest lucru nu s-a întâmplat în

speță.

Sub

acest aspect, rezultă cu evidență că unele operațiuni efectuate de reclamată,

cum ar fi tranzacțiile cu firmele maghiare M.P.D. I.K.K.E.S. K.F.T. și P.B.T.,

era necesar să fie verificate datorită existenței unor suspiciuni cu privire la

realitatea acelor tranzacții. Existau suspiciuni serioase în legătură cu

tranzacționarea cu suma de 9.143.930 euro, în primul caz, și cu suma de 1.824.985

euro, în cel de-al doilea caz, unor cartele telefonice (de reîncărcare și S.I.M.),

ce fuseseră achiziționate de reclamantă de la SC O.R. SA și SC V.R. SA, care nu

puteau fi folosite decât pe teritoriul României, respectiv doar în zona de

acoperire a celor două companii de telefonie mobilă. De asemenea, și alte tranzacții

ale reclamantei se impunea a fi verificate, așa cum este cazul celor efectuate cu

R.C.S.H. B.V., firmă olandeză ce figurează pe lista E. (baza de date care monitorizează

tranzacții realizate de societăți care sunt implicate în fraudele de tip

carusel).

Așadar,

măsura de prelungire a duratei controlului, conform art. 70 alin. (2) C. proc.

fisc. apare în speța de față ca fiind deplin îndreptățită, dar și în acord cu jurisprudența

C.J.U.E., Curtea de la Luxemburg statuând în Hotărârea din 12 mai 2011,

pronunțată în cauza C 107/10 că statele membre sunt obligate să verifice

declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente

pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (fila 52),

precum și că termenul de rambursare a excedentului de T.V.A. poate fi prelungit

în vederea efectuării unui control fiscal, prelungire care însă trebuie să nu depășească

o durată rezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este

necesar pentru îndeplinirea controlului (fila 53).

Inspecțiile

fiscale demarate în baza art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. au fost la un moment

dat suspendate, instanța de fond apreciind măsura ca fiind nejustificată, în

condițiile în care pârâtele s-au prevalat de rezerva unor verificări

ulterioare. Conform instanței, întocmirea raportului de inspecție fiscală se impunea

să se realizeze încă de la început sub această rezervă, pentru a se evita tergiversarea

soluționării deconturilor.

Opinia

instanței de fond este și în această privință greșită, constată Înalta Curte.

Suspendarea inspecțiilor fiscale s-a produs în baza art. 104 alin. (4) și (5) din

O.G. nr. 92/2003 și ale art. 2 lit. a), c) și g) din Ordinul nr. 708/2006 al președintelui

A.N.A.F., având în vedere necesitatea efectuării unui control încrucișat și

solicitării unor informații de la autorități fiscale din alte state membre ale

U.E. În ceea ce privește încheierea rapoartelor de inspecție fiscală sub

rezerva unor verificări ulterioare, aceasta nu se datorează, cum crede prima

instanță, manierei defectuoase în care s-a desfășurat activitatea celor două

pârâte ci faptului că suspiciunile privind realitatea tranzacțiilor încheiate de

reclamantă cu parteneri din alte state U.E. nu au putut fi înlăturate. Astfel,

conform răspunsului autorităților din Ungaria firma cu privire la care trebuiau

făcute verificări fusese radiată din anul 2009, clădirea sediului firmei era

demolată, la adresa indicată figurând un teren viran (fila 119, vol. I). La

rândul lor autoritățile din Olanda au comunicat că R.C.S. H. B.V. este filiala

olandeză a R.C.S. R. Israel, un I.E. pentru comercializarea telefoanelor mobile,

că R.C.S. H. B.V. nu are birou și nici posibilități de depozitare în Olanda, și

că toate activitățile firmei se desfășoară în Israel (fila 139, vol.I). În

fine, autoritățile maghiare, în legătură cu alt partener comercial al reclamantei,

au informat autoritățile române că bunurile cumpărate în 2007 au fost vândute

către E.M. K.F.T., iar bunurile cumpărate în 2008 au fost revândute unei societăți

comerciale din Slovacia (fila 126, vol. I). Prin urmare, este cât se poate de evident

că noi verificări se impuneau a fi făcute față de informațiile furnizate până

la momentul respectiv.

Cu

toate acestea, conform celor statuate de C.J.U.E. rambursarea taxei pe valoarea

adăugată trebuie efectuată într-un termen rezonabil, iar modul de rambursare adoptat

să nu implice nici un risc financiar pentru persoana impozabilă (fila 33, cauza

nr. C/107/10). În această chestiune Curtea de la Luxemburg a mai statuat că deși

statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare

a excedentului de T.V.A., aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității

fiscale, punând persoana impozabilă în situația de a suporta, în tot sau în

parte, sarcina acestei taxe. Prin urmare, având în vedere că termenul normal de

rambursare a fost depășit, reclamanta din prezenta cauză este îndrituită să obțină

dobânzi de întârziere, astfel încât să fie compensată pentru dezavantajul economic

suferit.

Trebuie

subliniat însă, observă Înalta Curte, că pentru cazurile în care rambursarea T.V.A.

s-a făcut prin compensare, modalitate ce nu intră în conflict cu prevederile

art. 183 din Directiva nr. 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva

nr. 2006/138, (nr. C/107/10) nu există nici o justificare pentru a considera că

prevederile pct. 3 din Ordinul nr. 1899/2004 nu sunt aplicabile. Cum

compensarea este un mod legal de rambursare a excedentului de T.V.A., dobânda acordată

reclamantei trebuie calculată în condițiile prescrise în prevederea legală menționată,

numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea

operațiunii de compensare.

Așa

fiind, reclamantei din prezenta cauză i s cuvin dobânzi de întârziere, conform pct.

3 din cap. II al Ordinului nr. 1899/2004, în cuantum de 57.150 lei (varianta

3.b.2 din expertiza contabilă efectuată în cauză), aferente decontului din martie

2009.

În

ceea ce privește acordarea dobânzilor de întârziere aferente decontului din

august 2008, cererea este nefondată, întrucât organele fiscale nu au depășit un

termen rezonabil în care s-a efectuat inspecția fiscală și în care s-a aprobat rambursarea

taxei pe valoarea adăugată.

Important

de precizat că art. 183 din Directiva privind T.V.A.-ul nu prevede nici obligația

de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de T.V.A. care urmează a fi rambursat,

nici data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, iar C.J.U.E. în jurisprudența

sa nu s-a pronunțat că termenul de 45 de zile ar reprezenta reperul de la epuizarea

căruia s-ar datora dobânzile, ci că punctul de plecare pentru calculul

dobânzilor îl reprezintă momentul în care excedentul de T.V.A. trebuia restituit.

Astfel, trebuie analizat în fiecare caz în parte dacă autoritățile fiscale,

atunci când rambursarea este condiționată de efectuarea unui control fiscal,

cum este cazul în privința reclamantei -contribuabil de risc fiscal mare - au

soluționat cererea într-un termen rezonabil, urmând ca la expirarea acestuia,

înțeles ca perioadă în care „prelungirea nu depășește ceea ce este necesar” să

se datoreze dobânzi” (Cauza nr. C/107/10, fila 53).

În

acord cu cele statuate prin Hotărârea din 12 mai 2011, pronunțată în cauza C

107/10 că statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor

impozabile, conturile acestora și celelalte doc