ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2356/2015

Decizia nr. 2356/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel Târgu Mureș reclamanta SC A. SA (fostă SC B. SA) a solicitat, în contradictoriu cu C. Mureș, anularea Deciziei nr. 402 din 30 septembrie 2011 emisă de C. Mureș, prin care a fost respinsă contestația reclamantei pentru suma totală de 1.110.991 lei, anularea Deciziei de impunere nr. 593 din 10 iunie 2011 emisă de C. Mureș și, pe cale de consecință, anularea obligației de plată a T.V.A. stabilită suplimentar în sumă totală de 1.110.991 lei, admiterea la rambursare a T.V.A. în valoare totală de 1.110.991 lei și obligarea pârâtei la plata acestei sume și la cheltuielile de judecată.

Prin sentința nr. 84 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă cererea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a motiva această soluție, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. F/MS/593 din 10 iunie 2011 în baza R.I.F. nr. 460 din 10 iunie 2011, C. Mureș a stabilit în sarcina SC A. SA, T.V.A. suplimentar de plată, în cuantum de 1.110.991 lei, respingând cererea de rambursare a acestei sume cu titlu de T.V.A.

Reclamanta a formulat contestație administrativă care a fost respinsă de organul fiscal prin Decizia nr. 402 din 30 septembrie 2011, ca fiind neîntemeiată în ceea ce privește suma de 1.110.622 lei și ca nemotivată pentru suma de 369 lei, ambele cu titlu de T.V.A.

Situația de fapt care a generat aceste obligații are la bază contractul de antrepriză din 20 august 2010 încheiat între SC A. SA în calitate de beneficiar și SC D. SA Gheorgheni în calitate de executant. În baza acestui SC D. SA Gheorgheni a emis factura din 24 ianuarie 2011 pentru servicii executate, în valoare de 4.726.500 lei și T.V.A. de 1.134.360 lei.

Organele fiscale de control au reținut, pe de-o parte, faptul că SC A. SA nu a efectuat nicio plată către SC D. SA, stingerea datoriei urmând să fie făcută de către SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA Budapesta, în baza unui acord încheiat la data de 28 februarie 2011, între creditorul (SC D. SRL), debitorul SC A. SA) și noul debitor (SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA Budapesta). Noul debitor urma să achite suma de 5.860.860 lei în termen de 30 de zile de la semnarea acordului.

Pe de altă parte, s-a reținut că serviciile care fac obiectul contractului încheiat între reclamantă și SC D. SRL au fost prestate de către SC H. SRL Budapesta prin subantreprenori, valoarea acestor servicii fiind mult majorată de SC H. SRL Budapesta fără vreo justificare economică, beneficiarul final fiind SC B. SA, acesta fiind acționarul majoritar al SC B. SA (deține 99% din capitalul social).

Curtea a reținut din documentele depuse la dosar faptul că SC D. SRL, societatea care trebuia să execute lucrările ce au făcut obiectul contractului de antrepriză din 20 august 2010, nu a efectuat nicio lucrare, ci a subcontractat aceste lucrări către alte firme: SC H. SRL Budapesta (acționarul majoritar al SC A. SA) SC I. SA Budapesta, SC J. SA Budapesta, SC K. SRL București, SC L. SCA Miercurea Ciuc și SC M. SCA  București.

Au fost reluate constatările organului fiscal cu privire la raporturile dintre aceste firme și s-a constatat că acestea sunt conforme cu prevederile legale.

Legat de critica reclamantei vizând aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. (1) din C. fisc., în condițiile în care starea de fapt reținută de organul fiscal impunea aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (2) din C. fisc., instanța de fond a reținut că, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. (forma în vigoare la momentul emiterii facturii fiscale din 24 ianuarie 2011) „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”, iar potrivit art. 11 alin. (2), „În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul pe piață a bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre metodele la alin. (2) al art. 11”.

Acest art. 11 alin. (1) consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, organele fiscale având dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al realității economice a tranzacției.

Dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 sunt aplicabile tuturor tranzacțiilor, nu doar celor efectuate între societăți afiliate, din această perspectivă s-a apreciat ca fiind irelevantă inexistența unei relații de afiliere între SC A. SA Tg. Mureș și SC D. SRL Gheorgheni și tocmai inexistența unei relații de afiliere între părțile contractului de antrepriză din 20 august 2010, face inaplicabilă dispoziția înscrisă în art. 11 alin. (2) C. fisc.

S-a arătat că potrivit art. 146 din C. fisc., persoana impozabilă exercită dreptul de deducere pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său și că pentru a beneficia de rambursare de T.V.A. o societate are obligația de a justifica cu documente că achizițiile pentru care a exercitat dreptul de deducere sunt efectuate în beneficiul său.

În cazul de față, privitor la serviciile facturate de SC D. SRL, reclamanta nu a dovedit realitatea efectuării prestărilor de servicii în sumă de 3.461.855 lei ce figurează datorate firmei SC H. SRL Budapesta, iar cu privire la lucrările efectuate de subantreprenori cu excepția SC I. SA Ungaria în sumă de 98.910 lei, reclamanta nu a putut face dovada că aceste servicii au fost efectuate în beneficiul său.

Instanța de fond a considerat că, nu faptul că antreprenorul SC D. SA a subcontractat lucrările altor prestatori a determinat concluzia organului fiscal de a respinge cererea reclamantei privind acordarea dreptului de deducere al T.V.A., ci faptul că serviciile prestate fie au un caracter general, fără legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat de reclamantă cu SC D. SRL, fie nu s-a dovedit realitatea prestării de servicii în valoare de 3.461.855 lei (salarii în sumă de 3.321.855 lei + cheltuieli de deplasare în sumă de 140.000 lei).

Din întregul mecanism economic rezultă că firma-mamă din Ungaria a realizat prestări în beneficiul firmei din România, fie direct, fie prin subcontractanți, pe care nu le-a facturat direct către aceasta, ci a interpus în lanțul tranzacțional o altă firmă SC D. SRL, care nu a prestat niciun serviciu, ci doar a refacturat (valoarea serviciilor mult majorată față de valoarea lor reală) către beneficiarul final, reclamanta din prezenta cauză.

Susținerea reclamantei, în sensul că numai tranzacția părților direct implicate SC B. SA și SC D. SA are relevanță juridică sub aspectul îndreptățirii reclamantei de a beneficia de rambursarea de T.V.A., întrucât lanțul tranzacțional conceput de părți este unul mult mai complex nu a fost reținută pentru că în acest lanț tranzacțional, SC D. SA, deși s-a angajat să presteze servicii către reclamanta beneficiară, în fapt nu a prestat niciun serviciu, ci doar s-a interpus în relația dintre firma-mamă din Ungaria și firma-pui din România, rolul său fiind doar acela de a refactura serviciile facturate către ea, de către firma-mamă.

Au fost invocate prevederile art. 6 și art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și s-a apreciat că dacă s-ar fi oprit exclusiv la raportul juridic dintre reclamantă și SC D. SRL, organul fiscal ar fi încălcat aceste dispoziții legale care îl obligă să aibă un rol activ în stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabililor, prin analizarea tuturor informațiilor, documentelor și circumstanțelor edificatoare.

Organele fiscale, a considerat instanța de fond, au făcut aplicarea prevederilor art. 11 din C. fisc. tocmai datorită faptului că, din analiza tuturor documentelor prezentate de reclamantă a rezultat că serviciile respective aveau caracter general și nu au legătură directă cu obiectul contractului încheiat între părți, ba mai mult, au constatat că prețurile serviciilor refacturate au fost, nejustificat, majorate, aceasta în contextul în care prestatorul lucrărilor SC H. SRL Budapesta deține 99% din capitalul social al reclamantei (beneficiar final al serviciilor prestate).

S-a considerat că relevant este și modul în care s-a „achitat” factura fiscală din 24 ianuarie 2011 în sensul că, creanța reclamantei în cuantum de 5.860.860 lei față de SC D. SRL nu a fost stinsă prin plată, ci obligația de plată a reclamantei a fost preluată de SC H. SRL Budapesta, care a compensat această datorie cu creanța pe care o avea față de SC D. SRL (potrivit acordului din 31 martie 2011 privind stingerea datoriilor reciproce) rezultând din același „lanț tranzacțional”.

Mai mult, în condițiile în care societatea reclamantă realizează operațiuni taxabile din activitatea de furnizare a energiei termice, la data preluării centralelor termice din Tg. Mureș acestea fiind funcționale și în condițiile în care achizițiile de servicii de la SC D. SRL nu au stat la baza unor lucrări de investiții și reabilitare a acestor centrale, rezultă că studiile prezentate de reclamantă nu își găsesc justificarea economică pentru care au fost contractate, aceea de reabilitare a sistemului de termoficare din Tg. Mureș.

Concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de către expert P. nu au fost luate în considerare de către instanță, întrucât, pe de-o parte, din analiza acelorași documente expertul ajunge la două concluzii diferite, respectiv că reclamanta ar fi îndreptățită să beneficieze de rambursare cu privire la suma de 849.335 lei, după care recunoaște dreptul de deducere pentru întreaga sumă solicitată de către reclamantă de 1.110.622 lei, iar, pe de altă parte, s-a susținut că expertul contabil realizează o interpretare proprie și inconsecventă a normelor de drept fiscal incidente în cauză, interpretare care excede rolului pe care-l are în cauză și interpretarea dreptului aplicabil în cauză este atributul instanței de judecată.

În raport de dispozițiile legale incidente în cauză, respectiv art. 11 alin. (1) din C. fisc. și art. 16 alin. (1) din C. fisc., ținând cont de toate elementele de fapt ale cauzei, așa cum au fost acestea redate anterior, s-a reținut că prețul serviciilor reflectat în factura emisă de SC D. SRL în cuantum de 4.726.500 lei (T.V.A. aferent în sumă de 1.134.360 lei), a fost majorat nejustificat cu suma de 4.627.590 lei, diferența de 98.910 lei fiind reprezentată de studiul de fezabilitate realizat de SC I. SA , singurul serviciu justificat a fi prestat real și în legătură cu obiectul contractului de antrepriză.

Pentru această sumă de 4.627.590 lei T.V.A.-ul aferent este de 1.110.622 lei, pentru care reclamantei nu i se poate recunoaște dreptul de rambursare.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SA, societate în insolvență, prin administrator judiciar, solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței atacate în sensul admiterii cererii de chemare în judecată.

În motivele de recurs a fost criticată soluția instanței de fond:

I. Hotărârea este nelegală pentru că nu cuprinde motivele pe care se sprijină (motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

În cadrul acestui motiv de recurs s-a arătat că modalitatea concretă în care a fost stinsă creanța (compensare în trei - modalitate perfect legală) pe care recurenta o avea împotriva SC D. SRL nu prezintă relevanță în ceea ce privește dreptul de rambursare a T.V.A., iar compensarea, ca modalitate de stingere a unei creanțe, produce aceleași efecte, inclusiv din punct de vedere fiscal, ca și plata.

Serviciile prestate de către SC D. SRL în favoarea reclamantei au fost, în parte, servicii asigurate prin mijloace proprii și, în parte, servicii generate de terți, iar activitatea acestei societăți avea un spectru larg incluzând, între altele, verificarea prestațiilor recepționate de la terți spre a verifica dacă acestea sunt în concordanță cu legislația din România și cu obiectivele proiectului și deține capacitatea tehnică și organizatorică necesare derulării contractului încheiat cu reclamanta. Împrejurarea că SC D. SRL a realizat o intermediere, subcontractând lucrări și cu alți prestatori, nu neagă, susține recurenta, dreptul său de a beneficia de rambursarea T.V.A.

S-a considerat că în mod greșit instanța de fond a preluat concluzia organelor de control care neagă atât subantrepriza ca raport contractual subsecvent contractului de antrepozit, cât și intermedierea ca act subiectiv de comerț în sensul disp.art. 4 din fostul C. com., în vigoare la data realizării acordului de voință al părților.

Recurenta consideră că în speță, numai tranzacția părților direct implicate, SC B. SA și SC D. SRL, are relevanță juridică sub aspectul îndrituirii reclamantei de a beneficia de rambursarea T.V.A., iar interpretarea unui comerciant în circuitul civil este o chestiune care ține de oportunitatea sau angajamentul său comercial, iar aspectul nu suportă interpretarea altfel decât din punct de vedere legal.

Din punct de vedere fiscal, interesează dacă există corelația dintre obligația de plată a T.V.A., ce incumbă emitentului facturii și vocația la rambursare a T.V.A. a partenerului său comercial (în speță, reclamanta) cu mențiunea suplimentară că ambele entități fiscale își regularizează finalmente decontul prin raportare la T.V.A. colectată și, respectiv, dedusă.

S-a susținut că probele administrate în cauză, inclusiv expertiza contabilă dispusă de instanță, au dovedit realitatea prestărilor de servicii, legătura dintre serviciile prestate și contractul încheiat de recurentă cu SC D. SRL, iar înlăturarea constatărilor de nivel tehnic și înlocuirea lor reprezintă o chestiune de legalitate aptă să fie analizată de instanța de recurs și s-au făcut referiri la modificarea concluziilor expertizei ca urmare a formulării obiecțiunilor.

În privința serviciilor prestate de SC I. SA Budapesta s-a arătat de către recurentă că instanța de fond nu a negat efectiva lor prestare ci că nu se justifică valoarea lor, iar din înscrisurile administrate în cauză rezultă că SC G. SA a achiziționat la un preț prestabilit proiectul de la subantreprenor și a vândut la un preț diferit față de cel achiziționat către beneficiarul final, deoarece SC G. SA a contribuit la realizarea proiectului utilizând angajații proprii pe teren pentru obținerea de date necesare care la rândul lor au fost utilizate de proiectanți în realizarea proiectului.

S-a apreciat că nici organele de inspecție fiscală și nici expertul contabil, în forma inițială a raportului de expertiză, nu aveau dreptul să ajusteze baza impozabilă și au fost invocate considerentele din C-285/2010 a Curții de Justiția a Uniunii Europene, respectiv parag. 25-27, 28 și 30, care ar avea incidență în speță pentru că au ca obiect tratarea prețurilor dintre părți afiliate, iar instanțele de judecată, dar și autoritățile publice, cinclusiv cele fiscale, sunt obligate să asigure aplicarea deplină a dreptului comunitar.

Referitor la serviciile de consultanță prestate de SC J. SA Budapesta recurenta a apreciat că nu prezintă relevanță data încheierii acestora, prin raportare la data încheierii contractului cu SC D. SRL și interesează legătura dintre aceste contracte pentru că prestațiile SC J. SA Budapesta au fost necesare pentru realizarea serviciilor efectuate de SC D. SRL, iar instanța de fond a reținut, contrar dovezilor administrate în cauză și fără nicio trimitere la vreo dispoziție legală sau probă administrată, că studiile efectuate de SC J. SA Budapesta nu ar avea legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat între recurentă și aceasta.

Prestațiile realizate de SC K. SRL legate de piața în care urma să activeze recurenta erau necesare, în opinia acesteia, atât pentru a determina costurile proiectului în desfășurare, dar și pentru a înțelege concurența existentă pe piața românească, iar prestarea serviciilor este în relație directă cu proiectul de la Tg. Mureș și este dovedită utilitatea acestui studiu.

Considerațiile din sentință cu privire la serviciile juridice efectuate de SC M. SCA București s-a apreciat că ignoră documentele puse la dispoziția organului de control pentru că facturile emise au anexate rapoarte în care sunt descrise cronologic toate serviciile care au fost prestate pentru realizarea proiectului din Tg. Mureș și au fost puse la dispoziția expertului, constituind Anexa 3.6. la raportul de expertiză.

În legătură cu salariile în sumă de 3.321.855 lei și a cheltuielilor de deplasare în valoare de 140.000 lei, instanța, în opinia recurentei, a ignorat aspectele esențiale și a dat valoare unor amănunte care nu sunt ape să afecteze nici realitatea nici valoarea prestației.

Începând cu luna iunie 2010, o parte din personalul SC G. SA Budapesta a fost folosit pentru proiectul din Tg. Mureș, persoanele delegate au desfășurat activități atât în România, ceea ce explică numărul total de zile dedicat de aceste persoane pentru proiectul din Tg. Mureș, în această perioadă personalul implicat desfășurând activități concrete, dovezile fiind depuse în anexele 3.8, 3.9 și 3.10 ale raportului de expertiză, dar instanța de fond nu a motivat de ce a înlăturat aceste dovezi.

Cu privire la activitatea desfășurată de SC I. SA Budapesta, instanța de fond a recunoscut prezenta a trei specialiști - ingineri în domeniu, pentru executarea proiectului, dar pentru că aceste persoane sunt și administratori ai SC B. SRL Tg. Mureș a apreciat că „deplasările și activitatea acestora se referă la exercitarea atribuțiilor de administratori”, dar raționamentul a fost considerat incorect de recurentă, probele administrate fiind înlăturate fără nici un fel de justificare. Persoanele care dețineau atât calitatea de administrator a SC B. SA, cât și de angajat tehnic, al SC G. SA din Ungaria se aflau în ipoteza de angajat al fiecăreia dintre societăți și trebuia să obțină venituri pentru fiecare dintre posturi.

II. Hotărârea este nelegală pentru că au fost greșit interpretate și aplicate dispozițiile legale incidente (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.) ceea ce a făcut ca instanța, interpretând actul juridic dedus judecății, să schimbe natura și înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acesteia (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Recurenta a susținut că înlăturarea concluziilor raportului de expertiză fără motivare produce vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin refacerea probei. Pentru ipoteza în care instanța ar fi considerat că ar fi necesară desemnarea unui alt specialist sau, eventual, efectuarea unei expertize, numai în acest fel fiind respectate cerințele impuse de art. 212 C. proc. civ..

Recurenta susține că în cauză sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145-147

1

C. fisc. pentru a beneficia de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a):

- achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile;

- societatea deține o factură în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc.;

- dreptul de deducere a fost exercitat prin decontul de T.V.A.;

- furnizorul este înregistrat ca o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A., iar constatările expertului au fost în același sens, dar instanța de fond a ignorat dispozițiile legale.

Organul fiscal, susține recurenta, nu avea îndrituirea legală de apreciere a prețului tranzacției pentru că acesta și circumstanțele contractului sunt atributul exclusiv al părților implicate.

Au fost greșit interpretate dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fiscal, dispoziții a căror aplicare este condiționată strict de faptul că o tranzacție fie nu are conținut economic, fie nu reflectă conținutul economic al acesteia și este incorectă, apreciază recurenta, aplicarea acestor prevederi legale în materie de tranzacții între părți afiliate, pentru că s-ar ajunge la o dublă impozitare.

În niciun caz valoarea prețului unei tranzacții nu poate constitui un motiv de anulare a dreptului de deducere a T.V.A. în condițiile în care sunt respectate prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 145 alin. (2) și art. 126 alin. (9) C. fisc., a arătat recurenta, este în sensul că sunt operațiuni pentru care persoana impozabilă nu are dreptul să-și exercite dreptul de deducere doar pentru achizițiile de bunuri și servicii care sunt destinate activităților „scutite de taxă fără drept de deducere”, pentru care nu se datorează și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții, iar SC A. SA Mureș nu a realizat operațiuni scutite fără drept de deducere, astfel că organul de control avea obligația să dovedească faptul că achizițiile efectuate de societatea contestatoare au fost destinate fie operațiunilor scutite fără drept de deducere, fie că nu sunt aferente desfășurării operațiunilor taxabile cu T.V.A. 24%.

Cele mai multe dintre chestiunile reținute în motivarea sentinței nu au fost puse în discuția părților pentru a se realiza o dezbatere contradictorie și a se asigura dreptul la apărare și astfel, recurenta invocă și o încălcare a prevederilor art. 129 alin. (4) C. proc. civ.

Intimata C. Brașov - N. Mureș (fostă C. Mureș) a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală.

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a Deciziei nr. 402 din 30 septembrie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 593 din 10 iunie 2011 emise de C. Mureș, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a T.V.A. în sumă totală de 1.110.991 lei și s-a solicitat obligarea pârâtei la rambursarea acestei sume către reclamantă.

Această sumă, reprezentând T.V.A. este aferentă facturii din 24 ianuarie 2011 emisă de SC D. SRL Gheorgheni către reclamantă pentru servicii prestate în valoare de 4.726.500 lei, dar T.V.A. - 1.134.360 lei.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei iar criticile recurentei sunt nefondate.

I. Primul motiv de recurs este cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și a fost criticată soluția instanței de fond pentru nemotivare, dar nu pot fi reținute aceste critici.

De altfel, deși invocă nemotivarea sentinței, în cadrul acestui motiv de recurs, recurenta a făcut referiri la fondul cauzei, astfel că toate aceste critici vor fi analizate în cadrul celui de-al doilea motiv de recurs ce vizează aplicarea greșită a legii, motiv prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ..

Referitor la nemotivarea sentinței, recurenta, din modul de prezentare al criticilor, nu invocă propriu-zis nemotivarea sentinței, ci greșita motivare a acesteia.

Faptul că recurenta nu împărtășește punctul de vedere al instanței exprimat prin soluția de respingere a acțiunii nu înseamnă că hotărârea atacată nu este motivată deoarece instanța de fond a respectat prevederile art. 261 C. proc. civ., a prezentat motivele de fapt și de drept care au formulat convingerea instanței, cele pentru care a înlăturat cererile părților și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, astfel că nu pot fi reținute criticile reclamantei sub aspectul nemotivării sentinței atacate.

Al doilea motiv de recurs invocat vizează atât nelegalitatea sentinței pentru că au fost aplicate sau interpretate greșit dispozițiile legale incidente (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.), dar și pentru că instanța a interpretat greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura și înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia (art. 304 pct. 8 C. proc. civ.), dar și aceste critici sunt nefondate.

Așa cum a reținut și instanța de fond, obligația fiscală suplimentară a fost stabilită de către organele fiscale și a fost refuzat dreptul de deducere a T.V.A. pentru suma de 1.110.991 lei pentru două considerente:

- reclamanta SC A. SA nu a efectuat nicio plată către SC D. SRL stingerea datoriei urmând a fi făcută de către SC G. SA Budapesta în baza unui acord încheiat la data de 28 februarie 2011 între creditorul SC D. SRL, debitorul SC A. SA și noul debitor SC G. SA Budapesta, ultimul urmând să achite suma de 5.860.860 lei în termen de 30 de zile de la semnarea contractului;

- serviciile care fac obiectul contractului încheiat între reclamantă și SC D. SRL, în baza căruia a fost emisă factura au fost prestate de către SC G. SA Budapesta prin subantreprenori, valoarea acestor servicii fiind mult majorată de SC G. SA Budapesta fără vreo justificare economică, iar această firmă este acționarul majoritar al SC B. SA (actuala SC A. SA - reclamanta în cauză).

Recurenta a criticat primul considerent reținut de instanța de fond și a arătat că stingerea datoriei printr-o compensare în trei este perfect legală și că operațiunea nu a fost contestată din punct de vedere al legalității de către organul fiscal.

Nici organul fiscal, nici instanța de judecată nu au considerat că operațiunea de compensare nu ar fi una legală, în principiu, dar argumentul privind achitarea sau neachitarea contravalorii facturii emise de către SC D. SRL Gheorghieni a fost folosit în contextul dovedirii realității și al reconsiderării operațiunii consemnate în factura emisă, astfel că nu se poate susține nelegalitatea sentinței sub acest aspect.

Criticile recurentei referitoare la celălalt considerent pentru care instanța de fond a respins acțiunea sunt și ele nefondate.

Se susține de către recurentă că prin soluția adoptată s-ar nega rolul subantreprizei și al intermedierii ca act de comerț, în sensul art. 4 din fostul C. com., însă aceste susțineri nu pot fi reținute.

Soluția instanței de fond de respingere a acțiunii reclamantei și prin urmare a respingerii dreptului de deducere a T.V.A. s-a bazat pe analiza probelor administrate și s-a confirmat soluția organelor fiscale de reconsiderare a tranzacției efectuate, concluzie care nu neagă dreptul SC D. SRL de a subcontracta, ci se contestă dreptul de deducere pentru că serviciile care au fost efectuate către reclamantă, fie au un caracter general, fără legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii, fie nu s-a dovedit realitatea prestării acestora.

Deși recurenta a reluat în motivele de recurs faptul că nu există o relație de afiliere între societatea reclamantă și emitentul facturii, acest aspect nu a fost contestat în cauză, pentru că nici organele de control fiscal și nici instanța de fond nu au considerat că ar exista o asemenea relație de afiliere, mai ales că în cauză au fost aplicate dispozițiile art. 11 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare la data întocmirii facturii, potrivit cărora: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”.

Instanța de fond a precizat expres că inexistența unei relații de afiliere face inaplicabilă prevederea cuprinsă în art. 11 alin. (2) C. fisc., conform căreia: „În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau a serviciilor furnizate în cadrul tranzacției” și că dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 sunt aplicabile tuturor tranzacțiilor, fiind irelevantă inexistența unei relații de afiliere între SC B. SA și SC D. SRL, societate reclamantă și emitentul facturii.

Prin urmare, acest aspect nu a fost contestat în cauză, pentru că nici organele de control fiscal, nici instanța de fond nu au considerat că ar exista o asemenea relație de afiliere, mai ales că în cauză au fost aplicabile speței dispozițiile art. 11 alin. (1) din C. fisc., iar instanța de fond chiar a menționat expres că inexistența unei relații de afiliere face inaplicabilă prevederea cuprinsă în art. 11 alin. (2) C. fisc.

În cauză, așa cum și recurenta a arătat, a fost analizată tranzacția încheiată între reclamantă și SC D. SRL și s-a făcut aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) C. fisc. pentru că, deși SC D. SRL s-a angajat să presteze anumite servicii, în realitate nu a prestat niciunul.

Așa cum a reținut și instanța de fond, suma de 4.726.500 lei înscrisă în factura din 24 ianuarie 2011, T.V.A.-ul aferent fiind de 1.134.360 lei (care a declanșat prezentul litigiu) este compusă din:

- cheltuielile de deplasare în cuantum de 140.000 lei;

- cheltuielile cu serviciile în valoare de 4.586.500 lei, dar aceste servicii au fost prestate de alți subcontractori: SC G. SA Budapesta (care deținea și calitatea de acționar majoritar al reclamantei-recurente); SC I. SA Budapesta; SC J. SA Budapesta, SC K. SRL București, SC L. SCA Miercurea Ciuc și SC M. SCA București.

Atât organele fiscale cât și instanța de fond nu au considerat că SC D. SRL nu putea să subcontracteze serviciile ce au făcut obiectul contractului de antrepriză din 20 august 2010, ci s-a refuzat acordarea dreptului de deducere după analiza serviciilor prestate de fiecare dintre firmele respective.

Cu privire la serviciile prestate de SC I. SA Ungaria, s-a reținut diferența mare de preț (de aproximativ 30 de ori) între contravaloarea studiilor de fezabilitate întocmite de această societate și prețul perceput pentru alte centrale termice luate în concesiune.

În cadrul motivelor de recurs s-a invocat faptul că nu ar intra în competența organului fiscal sau al instanței de judecată să facă aprecieri asupra valorii tranzacției dacă există contraprestație și a fost plătită, dar aceste susțineri sunt nefondate.

Recurenta a arătat că ar fi incidente în cauză considerentele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-285/2010, dar, după analiza paragrafelor citate în cadrul motivelor de recurs, dar și a hotărârii în integralitatea sa se constată că aceasta vizează calificarea ca tranzacție cu titlu oneros a unei tranzacții economice și Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat faptul că pentru a fi calificată astfel o tranzacție economică implică numai existența unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii și o contrapartidă primită în mod real de persoana impozabilă, iar faptul că prețul tranzacției este realizată la un preț mai mare sau mai mic față de prețul de piață nu prezintă nicio relevanță pentru calificarea ca tranzacție cu titlu oneros.

Însă, în speță, nu se pune în discuție calificarea prestărilor de servicii ca tranzacție cu titlu oneros, iar în actele de control contestate, în considerentele sentinței atacate s-a reținut nu numai faptul că există acea diferență mare de preț, dar și faptul că nu au existat alte documente de specialitate - studii, rapoarte, situații de lucrări, proiecte tehnice întocmite și susținute de persoanele enumerate și că nu se justifică prestarea efectivă a acestor servicii în valoare de 3.321.895 lei.

Recurenta s-a limitat să invoce numai faptul că s-au făcut referiri la valoarea tranzacției, dar nu a putut să combată susținerile organelor fiscale sau ale instanței de fond referitoare la lipsa documentelor care să justifice prestarea acelor servicii și nici nu a dovedit existența lor, deși acesta era argumentul principal pentru care serviciile facturate nu au fost considerate ca fiind efectiv prestate de SC I. SA Ungaria.

În privința serviciilor de consultanță facturate de SC J. SA Budapesta, în valoare de 280.800 lei și refacturate la suma de 360.920 lei, față de aprecierea instanței de fond că studiile realizate de această societate nu au o legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat între SC  H. SRL Ungaria și SC D. SRL „existența unor activități legate de posibila modernizare a rețelei de termoficare a orașului Tg. Mureș”, recurenta a invocat contractul de consultanță încheiat la 3 mai 2010.

Însă, instanța de fond a reținut că acel contract de consultanță a fost încheiat ca și cel din 25 iunie 2010, anterior încheierii contractului dintre SC G. SA Budapesta și SC D. SRL, iar față de acestea, recurenta a susținut că nu prezintă relevanță data încheierii contractelor de consultanță.

Contrar acestor susțineri, trebuie subliniat faptul că este importantă data încheierii contractului de consultanță deoarece aceasta poate dovedi că serviciile de consultanță prestate aveau legătură cu obiectivul contractului încheiat între SC G. SA Ungaria cu SC D. SRL, că aceasta a folosit rezultatul serviciilor de consultanță pentru analiza investițiilor planificate în mai multe localități din România și nu s-a stabilit legătura acesteia cu investițiile planificate în Tg. Mureș, astfel că în mod corect, au fost înlăturate susținerile reclamantei de către instanța de fond.

Cu referire la criticile legate de prestațiile realizate de SC K. SRL se constată că acestea sunt nefondate pentru că recurenta nu a putut să dovedească faptul că prestarea acestor servicii ar fi în relație directă cu proiectul ce viza modernizarea sistemelor de încălzire în municipiul Tg. Mureș în condițiile în care raportul întocmit cuprindea date statistice cu privire la evoluția unor sectoare de activitate din România (agricultură, industrie minieră, construcții, transporturi, comerț, analiza pieței energiei elective, a energiei „verde”, a pieței gazelor naturale, a pieței produselor petroliere din România, poziția României raportată la consumul de energie în Europa) și nu există nicio referire la municipiul Tg. Mureș.

Și criticile recurentei referitoare la soluția instanței de fond cu privire la serviciile juridice efectuate de SC M. SCA București sunt nefondate deoarece, chiar dacă a depus ulterior în fața instanței o copie a corespondenței electronice, rezultă că serviciile juridice au vizat mai multe proiecte, nu doar cel din Tg. Mureș, iar discuțiile legate de cel din Tg. Mureș se referă la clauzele contractului de delegare de gestiune ce a fost încheiat cu Primăria Tg. Mureș și nu la contractul de subantrepriză încheiat cu SC D. SRL.

În legătură cu cheltuielile cu salariile în sumă de 3.321.855 lei și cheltuielile de deplasare de 140.000 lei, criticile recurentei sunt tot nefondate.

În cadrul motivelor de recurs au fost indicate activitățile efectuate de către personalul implicat, dar nu au putut fi dovedită o altă situație decât cea reținută de instanța de fond, respectiv neprezentarea unor documente (studii, rapoarte, situații de lucrări) care să fi fost întocmite sau semnate de persoanele care se susține că au lucrat la acest proiect din Tg. Mureș, iar cuantumul cheltuielilor cu salariile ar fi mai mare decât a celor 19 angajați ai SC G. SA Ungaria pe tot anul 2010.

Nu se poate nici susține că instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză fără nicio motivare deoarece în considerentele sentinței s-au indicat argumentele pentru care nu au fost luate în considerare concluziile acelui raport de expertiză.

Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 28 din Legea nr. 554/ 2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA, prin administrator judiciar SC O. IPURL Zalău împotriva sentinței nr. 84 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 iunie 2015.