ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 646/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta B.B.I., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, astfel cum aceasta a fost precizată la data de 08 mai 2012, a solicitat: - desființarea Deciziei nr. 400 din data de 29 august 2011 emisă de pârâtă privind soluționarea contestației depuse de reclamant la raportul de inspecție fiscală nr. 46502 din data de 08 aprilie 2011 și deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 46502 din 08 aprilie 2011 ca nelegală și neîntemeiată, precum și pentru încălcarea dispozițiilor art. 211 alineatul 3 C. proc.

fisc.; - pe cale de consecință, să se dispună anularea celor două acte administrativ - fiscale: raportul de inspecție fiscală nr. 46502 din data de 08 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 46502 din 08 aprilie 2011 ca nelegale și netemeinice; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 389/2013 din 2 iulie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată și precizată de reclamanta B.B.I., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a dispus anularea Deciziei nr. 400 din 29 august 2011 emisă de pârâtă, cu consecința anulării și a deciziei de impunere nr. 46502 din 08 aprilie 2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. 46502 din 08 aprilie 2011, ambele întocmite de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 6000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, înainte de a analiza chestiunile cu privire la fondul cauzei, Curtea de apel a analizat aspectele de nelegalitate procedurală invocate de reclamantă, reținând că inspecția fiscală a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative ceea ce atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia. În acest sens, Curtea de apel a reținut că, inițial, reclamanta a contestat competența materială și teritorială a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Cluj pentru realizarea inspecției fiscale în materie de TVA, susținând că aceasta are competență exclusiv în materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 C. proc.

fisc. Cu privire la competența de realizare a inspecției fiscale, instanța a avut în vedere prevederile art. 99 alin. (1) și (2) C. proc. fisc.

De asemenea, instanța a avut în vedere și apărările pârâtei întemeiate pe dispozițiile art. 1-3 din Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat în M. Of., conform cărora, începând cu data de 01 iulie 2009, structura (serviciul/biroul/compartimentul) de inspecție fiscală persoane fizice din cadrul administrațiilor finanțelor publice a fost desființată și, cu aceeași dată, competența materială de efectuare a inspecției fiscale la persoanele fizice revine Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală, iar activitatea de inspecție fiscală persoane fizice de la nivelul administrațiilor finanțelor publice municipale reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice municipale altele decât cele reședință de județ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecție fiscală persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice - Activitatea de inspecție fiscală.

Curtea de apel a reținut că Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu este publicat în M. Of. al României și, prin urmare, conform principiului instituit de dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României, sancțiunea aplicabilă este inexistența actului respectiv. În același sens, Curtea de apel a avut în vedere și prevederile art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd obligația publicării în M. Of. al României, Partea I, a instrucțiunilor și altor acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate, precum și excepțiile de la publicare între care nu este menționat explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF privitor la organizarea inspecției fiscale.

În consecință, a reținut instanța că ordinul respectiv emis de președintele ANAF nu poate produce efectele juridice urmărite, de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită. A mai reținut instanța că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public și că art. 99 alin. (2) C. proc. fisc. prevede competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competenței de exercitare a inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale să exercite aceste operațiuni administrative.

3. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de apel, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca), invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 5, 6, 7 și 9 și dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., recurenta susține că instanța a încălcat formele de procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) C. proc. civ., întrucât a soluționat excepția privind necompetența organului fiscal, fără a se pronunța asupra acesteia prin dispozitiv, și a sancționat nepublicarea Ordinului președintelui ANAF, care nu a fost supus controlului instanței în contradictoriu cu emitentul actului.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 6 C. proc. civ., recurenta susține că instanța, prin analiza cerinței de publicare a Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009, a realizat o cercetare dincolo de limitele învestirii sale, fără a pune în discuția părților stabilirea cadrului procesual, prin citarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în calitate de emitent al ordinului respectiv. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. cu referire la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta susține că hotărârea atacată nu cuprinde motivele care au format convingerea instanței și cele pentru care au fost înlăturate cererile părților, întrucât nu s-a pronunțat asupra excepțiilor inadmisibilității și tardivității invocate de pârâtă.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta arată, în esență, că instanța în mod greșit a reținut că inspecția fiscală a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative ceea ce atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia, raportat la nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009. În esență, recurenta învederează faptul că această competență este stabilită prin lege, respectiv prin dispozițiile art. 99 C. proc. fisc. și de art. 4 alin. (2) pct. 43 și 44, art. 5, art. 10 alin. (2) și (3) din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, iar ordinul în discuție a fost emis pentru aplicarea în concret a dispozițiilor H.G.

nr. 109/2009, ale Legii nr. 188/1999 și ale O.U.G. nr. 229/2008. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor invocate de recurent și a prevederilor art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare. În sensul celor expuse anterior, se constată că reclamanta B.B.I. a învestit instanța cu o acțiune în contencios administrativ având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale menționate la pct. I.1. prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare constând în taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale.

Curtea de apel a anulat actele administrativ-fiscale contestate, reținând, în esență, că acestea au fost emise în mod nelegal, întrucât competența organelor fiscale a fost stabilită prin Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, care nu poate produce efecte juridice deoarece nu a fost publicat în M. Of. al României, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României și ale art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Înalta Curte observă că, de principiu, competența inspecției fiscale nu este stabilită exclusiv de ordinul nepublicat, ci este conferită prin acte normative cu forță juridică superioară, respectiv: - art. 99 din Capitolul II - "Realizarea inspecției fiscale" C. proc.

fisc., conform cărora: "Art. 99 - Competența (1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat. (2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

(3) Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală." - art. 4 alin. (2) pct. 43 și 44, art. 5 alin. (1) lit. a), art. 10 alin. (2) și (3) din H.G.

nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală (în vigoare la data efectuării inspecției fiscale), conform cărora: "Art. 4 (...) (2) În realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenția Națională de Administrare Fiscală are, în principal, următoarele atribuții: 43. verifică bazele de impunere, legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, precum și modul în care aceștia respectă prevederile legislației fiscale și contabile, stabilește diferențe privind obligațiile de plată, precum și accesoriile aferente acestora; 44. stabilește competența de exercitare, condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală; Art. 5 - (1) În îndeplinirea atribuțiilor sale, Agenția Națională de Administrare Fiscală este autorizată: a) să exercite nemijlocit și neîngrădit inspecția fiscală și controlul operativ și inopinat, conform dispozițiilor legale în vigoare; Art. 10 (...) (2) Atribuțiile, sarcinile și răspunderile direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, respectiv a municipiului București se stabilesc prin regulamentul de organizare și funcționare, care se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală,

pe baza propunerilor vicepreședinților Agenției Naționale de Administrare Fiscală și ale conducerii direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, cu avizul conform al secretarului de stat coordonator sau al secretarului general, după caz. (3) Atribuțiile, sarcinile și răspunderile individuale ale personalului din aparatul propriu al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și al Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București se stabilesc prin fișa postului, pe baza regulamentelor de organizare și funcționare prevăzute la alin. (1) și (2), fișă care se semnează de salariat și se aprobă în condițiile legii.

" În consecință, întreaga argumentație înfățișată de instanța fondului, fundamentată pe nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, nu poate fi reținută și nu poate constitui motiv de constatare, de plano, a nulității actelor administrativ-fiscale contestate. În acord cu susținerile recurentei-pârâte, dar și cu dezlegări cuprinse în decizii de speță anterioare, Înalta Curte constată că Ordinul intern nr. 1172/2009 a fost emis de președintele ANAF pentru organizarea internă a activității organului fiscal. Destinatarul ordinului respectiv nu sunt terții, iar prevederile acestuia nu au produs efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală și intimata-reclamantă, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat.

În sensul celor expuse anterior, controlul fiscal în discuție își are, finalmente, temeiul juridic în prevederile art. 99 alin. (1) - (3) C. proc. fisc. Totodată, câtă vreme Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale directă și nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerințelor legale și acordarea garanțiilor procesuale părților din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, concluzia instanței de fond în sensul inexistenței actului apare ca fiind nelegală și din această perspectivă. Prin urmare, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu putea fi reținut ca temei al anulării actelor administrativ fiscale atacate pretinsa necompetență materială a echipei de inspecție fiscală de a efectua controlul fiscal la persoanele fizice pe linie de TVA, relevanță juridică prezentând prevederile Codului de procedură fiscală.

Întrucât prima instanță, valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de intimata-reclamantă în susținerea nelegalității actelor atacate, în mod evident nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, în temeiul art. 312 alin. (3) teza întâi și alin. (5) cu referire la art. 315 C. proc. civ., urmează a fi casată hotărârea pronunțată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, asupra tuturor cererilor și aspectelor rămase nesoluționate. Urmează, totodată, ca instanța de rejudecare să se pronunțe și cererilor noi formulate de părți în recurs a căror soluționare nu s-a mai impus față de soluția adoptată prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca) împotriva Sentinței civile nr. 389/2013 din 2 iulie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe Definitivă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 februarie 2014. Procesat de GGC - GV