ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 646/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 646/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.

Circumstanțele cauzei

1.

Cererea de chemare în judecată

Prin

cererea de chemare în judecată, reclamanta B.B.I., în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, astfel cum aceasta a

fost precizată la data de 08 mai 2012, a solicitat:

-

desființarea Deciziei nr. 400 din data de 29 august 2011 emisă de pârâtă

privind soluționarea contestației depuse de reclamant la raportul de inspecție

fiscală nr. 46502 din data de 08 aprilie 2011 și deciziei de impunere privind

taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care

realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor

fiscale nr. 46502 din 08 aprilie 2011 ca nelegală și neîntemeiată, precum și

pentru încălcarea dispozițiilor art. 211 alineatul 3 C. proc. fisc.;

-

pe cale de consecință, să se dispună anularea celor două acte administrativ -

fiscale: raportul de inspecție fiscală nr. 46502 din data de 08 aprilie 2011 și

decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția

fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități

economice nedeclarate organelor fiscale nr. 46502 din 08 aprilie 2011 ca

nelegale și netemeinice;

-

obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2.

Hotărârea primei instanțe

Prin

Sentința civilă nr. 389/2013 din 2 iulie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a

II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată

și precizată de reclamanta B.B.I., în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a dispus anularea Deciziei nr.

400 din 29 august 2011 emisă de pârâtă, cu consecința anulării și a deciziei de

impunere nr. 46502 din 08 aprilie 2011 și a raportului de inspecție fiscală nr.

46502 din 08 aprilie 2011, ambele întocmite de pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Cluj și a obligat pârâta la plata, în favoarea

reclamantei, a sumei de 6000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru

a pronunța această soluție, înainte de a analiza chestiunile cu privire la

fondul cauzei, Curtea de apel a analizat aspectele de nelegalitate procedurală

invocate de reclamantă, reținând că inspecția fiscală a fost realizată cu

nerespectarea dispozițiilor legale imperative ceea ce atrage nulitatea acesteia

și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

În

acest sens, Curtea de apel a reținut că, inițial, reclamanta a contestat

competența materială și teritorială a Direcției Generale a Finanțelor Publice a

Județului Cluj pentru realizarea inspecției fiscale în materie de TVA,

susținând că aceasta are competență exclusiv în materia impozitului pe venit

dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 C. proc. fisc.

Cu

privire la competența de realizare a inspecției fiscale, instanța a avut în

vedere prevederile art. 99 alin. (1) și (2) C. proc. fisc.

De

asemenea, instanța a avut în vedere și apărările pârâtei întemeiate pe

dispozițiile art. 1-3 din Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat

în M. Of., conform cărora, începând cu data de 01 iulie 2009, structura

(serviciul/biroul/compartimentul) de inspecție fiscală persoane fizice din

cadrul administrațiilor finanțelor publice a fost desființată și, cu aceeași

dată, competența materială de efectuare a inspecției fiscale la persoanele

fizice revine Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice - Activitatea de

Inspecție Fiscală, iar activitatea de inspecție fiscală persoane fizice de la

nivelul administrațiilor finanțelor publice municipale reședință de județ și a

administrațiilor finanțelor publice municipale altele decât cele reședință de

județ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecție

fiscală persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcției generale a

finanțelor publice - Activitatea de inspecție fiscală.

Curtea

de apel a reținut că Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu este publicat

în M. Of. al României și, prin urmare, conform principiului instituit de

dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României, sancțiunea aplicabilă

este inexistența actului respectiv. În același sens, Curtea de apel a avut în

vedere și prevederile art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 24/2000 privind

normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative,

republicată, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd obligația

publicării în M. Of. al României, Partea I, a instrucțiunilor și altor acte

normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de

specialitate, precum și excepțiile de la publicare între care nu este menționat

explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF

privitor la organizarea inspecției fiscale.

În

consecință, a reținut instanța că ordinul respectiv emis de președintele ANAF

nu poate produce efectele juridice urmărite, de vreme ce condiția publicării

privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

A

mai reținut instanța că actul normativ analizat nu face parte din actele de

administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în

interiorul persoanei juridice de drept public și că art. 99 alin. (2) C. proc.

fisc. prevede competența administrativă și normativă în favoarea președintelui

ANAF de a emite ordine privind stabilirea competenței de exercitare a

inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale să exercite aceste

operațiuni administrative.

3.

Calea de atac exercitată

Împotriva

sentinței pronunțate de Curtea de apel, a declarat recurs pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (în prezent Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca), invocând motivele prevăzute de

art. 304 pct. 5, 6, 7 și 9 și dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

În

ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.,

recurenta susține că instanța a încălcat formele de procedură prevăzute de art.

105 alin. (2) C. proc. civ., întrucât a soluționat excepția privind

necompetența organului fiscal, fără a se pronunța asupra acesteia prin

dispozitiv, și a sancționat nepublicarea Ordinului președintelui ANAF, care nu a

fost supus controlului instanței în contradictoriu cu emitentul actului.

În

ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 6 C. proc. civ.,

recurenta susține că instanța, prin analiza cerinței de publicare a Ordinului

președintelui ANAF nr. 1172/2009, a realizat o cercetare dincolo de limitele

învestirii sale, fără a pune în discuția părților stabilirea cadrului

procesual, prin citarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în calitate

de emitent al ordinului respectiv.

În

ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. cu

referire la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta susține că

hotărârea atacată nu cuprinde motivele care au format convingerea instanței și

cele pentru care au fost înlăturate cererile părților, întrucât nu s-a

pronunțat asupra excepțiilor inadmisibilității și tardivității invocate de

pârâtă.

În

ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

recurenta arată, în esență, că instanța în mod greșit a reținut că inspecția

fiscală a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative ceea

ce atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia,

raportat la nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009. În esență,

recurenta învederează faptul că această competență este stabilită prin lege,

respectiv prin dispozițiile art. 99 C. proc. fisc. și de art. 4 alin. (2) pct.

43 și 44, art. 5, art. 10 alin. (2) și (3) din H.G. nr. 109/2009 privind

organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, iar

ordinul în discuție a fost emis pentru aplicarea în concret a dispozițiilor

H.G. nr. 109/2009, ale Legii nr. 188/1999 și ale O.U.G. nr. 229/2008.

II.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând

cauza prin prisma criticilor invocate de recurent și a prevederilor art. 304 și

art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este

fondat pentru considerentele arătate în continuare.

În

sensul celor expuse anterior, se constată că reclamanta B.B.I. a învestit

instanța cu o acțiune în contencios administrativ având ca obiect anularea

actelor administrativ-fiscale menționate la pct. I.1. prin care au fost

stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare constând în taxa pe

valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care

realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor

fiscale.

Curtea

de apel a anulat actele administrativ-fiscale contestate, reținând, în esență,

că acestea au fost emise în mod nelegal, întrucât competența organelor fiscale

a fost stabilită prin Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, care nu poate

produce efecte juridice deoarece nu a fost publicat în M. Of. al României,

fiind astfel încălcate dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României

și ale art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de

tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu

modificările și completările ulterioare.

Înalta

Curte observă că, de principiu, competența inspecției fiscale nu este stabilită

exclusiv de ordinul nepublicat, ci este conferită prin acte normative cu forță

juridică superioară, respectiv:

-

art. 99 din Capitolul II - "Realizarea inspecției fiscale" C. proc.

fisc., conform cărora:

"Art.

99 - Competența

(1)

Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția

Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de

specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform

dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente,

potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume

datorate bugetului general consolidat.

(2)

Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare

Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui

Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din

aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în

efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

(3)

Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ

fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care

se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al

președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

-

art. 4 alin. (2) pct. 43 și 44, art. 5 alin. (1) lit. a), art. 10 alin. (2) și

(3) din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției

Naționale de Administrare Fiscală (în vigoare la data efectuării inspecției

fiscale), conform cărora:

"Art.

4 (...)

(2)

În realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenția Națională

de Administrare Fiscală are, în principal, următoarele atribuții:

43.

verifică bazele de impunere, legalitatea și conformitatea declarațiilor

fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor de către

contribuabili, precum și modul în care aceștia respectă prevederile legislației

fiscale și contabile, stabilește diferențe privind obligațiile de plată, precum

și accesoriile aferente acestora;

44.

stabilește competența de exercitare, condițiile și modalitățile de suspendare a

inspecției fiscale, prin ordin al președintelui Agenției Naționale de

Administrare Fiscală;

Art.

5 - (1) În îndeplinirea atribuțiilor sale, Agenția Națională de Administrare

Fiscală este autorizată:

a)

să exercite nemijlocit și neîngrădit inspecția fiscală și controlul operativ și

inopinat, conform dispozițiilor legale în vigoare;

Art.

10 (...)

(2)

Atribuțiile, sarcinile și răspunderile direcțiilor generale ale finanțelor

publice județene, respectiv a municipiului București se stabilesc prin

regulamentul de organizare și funcționare, care se aprobă prin ordin al

președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe baza propunerilor

vicepreședinților Agenției Naționale de Administrare Fiscală și ale conducerii

direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, cu

avizul conform al secretarului de stat coordonator sau al secretarului general,

după caz.

(3)

Atribuțiile, sarcinile și răspunderile individuale ale personalului din

aparatul propriu al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, al direcțiilor

generale ale finanțelor publice județene și al Direcției Generale a Finanțelor

Publice a Municipiului București se stabilesc prin fișa postului, pe baza

regulamentelor de organizare și funcționare prevăzute la alin. (1) și (2), fișă

care se semnează de salariat și se aprobă în condițiile legii. "

În

consecință, întreaga argumentație înfățișată de instanța fondului, fundamentată

pe nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al

României, nu poate fi reținută și nu poate constitui motiv de constatare, de

plano, a nulității actelor administrativ-fiscale contestate.

În

acord cu susținerile recurentei-pârâte, dar și cu dezlegări cuprinse în decizii

de speță anterioare, Înalta Curte constată că Ordinul intern nr. 1172/2009 a

fost emis de președintele ANAF pentru organizarea internă a activității

organului fiscal.

Destinatarul

ordinului respectiv nu sunt terții, iar prevederile acestuia nu au produs

efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală și

intimata-reclamantă, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate

invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea

actului încheiat.

În

sensul celor expuse anterior, controlul fiscal în discuție își are, finalmente,

temeiul juridic în prevederile art. 99 alin. (1) - (3) C. proc. fisc.

Totodată,

câtă vreme Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale

directă și nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerințelor legale și

acordarea garanțiilor procesuale părților din cauză, nelegalitatea actului pe

cale incidentală, concluzia instanței de fond în sensul inexistenței actului

apare ca fiind nelegală și din această perspectivă.

Prin

urmare, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu putea fi

reținut ca temei al anulării actelor administrativ fiscale atacate pretinsa

necompetență materială a echipei de inspecție fiscală de a efectua controlul

fiscal la persoanele fizice pe linie de TVA, relevanță juridică prezentând

prevederile Codului de procedură fiscală.

Întrucât

prima instanță, valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de

intimata-reclamantă în susținerea nelegalității actelor atacate, în mod evident

nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, în temeiul art. 312 alin. (3) teza

întâi și alin. (5) cu referire la art. 315 C. proc. civ., urmează a fi casată

hotărârea pronunțată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași

instanțe, asupra tuturor cererilor și aspectelor rămase nesoluționate.

Urmează,

totodată, ca instanța de rejudecare să se pronunțe și cererilor noi formulate

de părți în recurs a căror soluționare nu s-a mai impus față de soluția

adoptată prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite

recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (în

prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca) împotriva

Sentinței civile nr. 389/2013 din 2 iulie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a

II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează

sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe

Definitivă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi, 12 februarie 2014.

Procesat

de GGC - GV