ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2587/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2587/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC E.C. SRL a chemat în judecată pe D.G.F.P. Sălaj și A.F.P.C.M.

Sălaj solicitând anularea deciziei nr. 31 din 12 martie 2012 a raportului de

inspecție fiscală 5341 din 26 septembrie 2011 și a deciziei de impunere 19 din

26 septembrie 2011 și pe cale de consecință exonerarea societății reclamante de

la plata sumei de 401.856 lei reprezentând TVA la care se adaugă majorări de

întârziere și de la plata sumei de 911.842 lei reprezentând baza impozabilă

suplimentară la calculul impozitului pe profit pentru anul 2010 la care se

adaugă majorări de întârziere aferente cu cheltuieli de judecată.

De asemenea,

reclamanta a solicitat în conformitate cu art. 15 din Legea nr. 554/2004

suspendarea executării deciziei 31 din 12 martie 2012.

În motivarea cererii

s-a arătat că organele fiscale nu au dispus măsurile impuse de lege, de a

corecta eroarea prin decontul de TVA întocmit la finele perioadei fiscale,

emițând o decizie de impunere fără a exista o dispoziție de măsuri așa cum

impune pct. 82 alin. (9) și (10) din H.G. nr. 44/2004,

Invocându-se

dispozițiile art. 160 alin. (2) C. fisc., s-a arătat că nu mai există obligația

vânzătorului de a vira la bugetul de stat TVA-ul în cauză.

În ceea ce privește

obligația fiscală impozit pe profit, s-a arătat că în mod eronat a fost invocat

ordinul O.M.F.P. 2861/2009, pentru că prin aceasta organele fiscale și-au

arogat dreptul de a face inventarierea în sine pentru un singur element

patrimonial din totalul datoriilor.

S-a mai arătat că la

momentul controlului reclamanta deținea toate documentele de cesiune de

creanță, dar acestea nu au fost solicitate de către organele fiscale.

D.G.F.P. Sălaj a

depus întâmpinare solicitând respingerea ca nefondată a acțiunii în contencios.

Prin încheierea din

ședința publică din 28 iunie 2012 pronunțată, în dosarul 1587/84/2012, Curtea

de apel a respins cererea de suspendare a deciziei 31 din 12 martie 2012 a D.G.F.P.

Sălaj considerând că art. 15 din Legea nr. 544/2004 și art. 215 C. proc. fisc.,

prevăd posibilitatea suspendării doar a deciziei de impunere deoarece aceasta

constituie titlu de creanță care devine titlu executor, iar în cazul de față nu

au fost arătate argumentele care să stea la baza suspendării deciziei finale.

Prin Sentința nr. 711

din 18 octombrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de SC E.C.

SRL în contradictoriu cu D.G.F.P. Sălaj și A.F.P.C.M. Sălaj.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut, sub aspectul situației de fapt că

prin raportul de inspecție fiscală nr. 5341 din 26 septembrie 2011 s-a efectuat

inspecția fiscală generală la SC E.C.H., stabilindu-se în sarcina reclamantei

obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA în sumă de 417.747 lei,

majorări și penalități de 311.983 lei impozit pe profit de 911.842 lei,

majorări și penalități de 209.799 lei, majorări de întârziere aferente

vărsăminte în sumă de 1104 lei, perioadele controlate fiind distincte pentru

fiecare categorie de contribuție, fiind emisă decizia de impunere nr. 19 din 26

septembrie 2011.

S-a reținut că

decizia a fost menținută și în urma efectuării contestației administrative

potrivit art. 205 C. proc. fisc. prin decizia finală nr. 31 din 12 martie 2012

a D.G.F.P. Sălaj.

Curtea de apel a avut

in vedere concluziile expertizei contabile efectuate in cauză, care a stabilit

că SC E.C. SRL avea obligația de a aplica taxarea inversă în sensul de a

înregistra TVA-ul aferent celor două facturi, atât ca TVA deductibil, cât și ca

TVA colectat, impunându-se regularizarea TVA-ului în decontul de TVA întocmit

la finele perioadei fiscale în care se finalizează controlul.

Curtea de Apel a

reținut doar parțial concluziile raportului de expertiză in sensul că in urma

raporturilor comerciale dintre SC P.I. SRL București și SC E.C. SRL furnizorul

a emis către reclamantă facturi fiscale în condițiile în care se afla în

insolvență conform sentinței comerciale 3229 din 20 august 2008 a Tribunalului

București din dosarul 10257/3/2008, fiind aplicabile prevederile art. 160 C.

fisc.

S-a arătat că

obligațiile constau potrivit art. 160 alin. (3) C. fisc., în evidențierea taxei

pe valoarea adăugată în decontul de TVA atât ca TVA deductibil, cât și ca TVA

colectat, reclamanta înregistrând TVA-ul doar ca și deductibil și ca atare,

și-a diminuat TVA-ul colectat cu suma 401.856 lei.

A arătat instanța de

fond că SC P.I. SRL a fost radiat din registrul comerțului începând cu data de

26 octombrie 2011, astfel că și-a încetat existența juridică și nu putea face

obiectul unei dispoziții de măsuri.

Referitor la

inventarierea patrimoniului SC E.C. SRL Hereclean s-a reținut că aceasta nu a

fost efectuată de către organele fiscale, ci de societatea comercială

reclamantă fără ca aceasta să respecte normele fiscale incidente cuprinse în pct.

20 din anexa la ordinul M.F.P. 3055/2009.

S-a arătat in

consideratele sentinței atacate că reglementările contabile impuneau

reclamantei să scadă din contabilitate datoria față de furnizorul radiat, în

mod corect stabilind organul fiscal că scoaterea din evidența contabilă va fi

realizată pe contul de venit în creditul contului 758 unde se înregistrează și

sume prescrise, scutite sau anulate potrivit legii reprezentând datorii față de

furnizori.

A constatat

judecătorul fondului că cele două facturi au fost emise după data de 20 august

2008 la care SC P.I. SRL a intrat în insolvență, iar ca urmare a taxării

inverse, scăzând din suma 6.675.678 lei suma de 401.856 lei ce reprezintă TVA,

a rezultat că datoria față de SC P.I. SRL este de 5.673.822 lei.

Astfel, s-a apreciat

că în mod incorect expertul a arătat că această datorie urmează a fi recuperată

de către reclamantă, precum și că datoria este în curs, ca urmare a

contractelor de cesiune încheiate cu SC H.I. LTD, in condițiile in care

cesiunea nu a fost cunoscută de către lichidatorul judiciar.

Faptul că prin

ordonanța, din 25 septembrie 2012, emisă de Serviciul Teritorial Cluj din

cadrul D.N.A., nu a fost începută urmărire penală față de făptuitorul H.I. și

G.I. pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit.

c) din Legea nr. 241/2005, s-a apreciat că nu poate fi luat in considerare de

către instanța de contencios fiscal deoarece și în ipoteza realității

tranzacției dintre societăți, obligațiile fiscale suplimentare ale reclamantei

rămân neschimbate.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs SC E.C. SRL prin administrator judiciar R.T.Z.P.

SPRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs

invocate se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția de respingere

a acțiunii și de menținere ca legal emise a actelor contestate, Decizia nr. 31

din data de 12 martie 2012 de soluționare a contestației, raportul de inspecție

fiscală nr. 5341 din 26 septembrie 2011 și decizia de impunere nr. 19 din 26

septembrie 2011 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina

reclamantei.

Se invocă în cadrul

recursului aspecte de nelegalitate atât în ceea ce privește obligația de plată

reprezentând TVA cât și obligația de plată reprezentând impozit pe profit

suplimentar.

În ceea ce privește

TVA recurenta arată că în cauză instanța de fond și organele fiscale nu au

aplicat corect dispozițiile din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice

de aplicare a art. 160 din Legea nr. 571/2003 în sensul de a se dispune măsuri

pentru obligarea furnizorului și beneficiarului la corectarea operațiunilor și

la aplicarea taxării inverse. În cauză beneficiarul avea obligația să colecteze

TVA, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere.

Emiterea unei Decizii

de Impunere privind plata T.V.A suplimentara și accesorii fiscale pentru o

operațiune ca pentru cea în speță, în condițiile în care nu există o dispoziție

de masuri emisă de organele fiscale așa cum impune Norma de aplicare la pct. 82

alin. (9) și (10) din H.G. nr. 44/2004 în temeiul căreia petenta, în

termenul prevăzut de aceleași organe fiscale, să procedeze la corectarea

înregistrările contabile potrivit textului legal invocat, reprezintă

nerespectarea legii.

În ceea ce privește

impozitul pe profit suplimentar acesta a rezultat prin anularea datoriei față

de creditorul SC P.I. SRL București în condițiile în care furnizorul avea

procedura de insolvență deschisă și ulterior ridicată, astfel că suma de

6.075.677,77 lei reprezintă venit din exploatare.

Recurenta arată că în

cauză nu a fost emisă o dispoziție de măsuri pentru evaluarea atât a creanțelor

cât și a datoriilor care să reflecte în mod corect situația patrimoniului

societății.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel

cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă

a formulat întâmpinare în care a solicitat pe fond respingerea recursului ca

nefondat și menținerea ca legală a sentinței recurate.

Analizând recursul

declarat, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru

următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite prevederile art.

304 pct. 9 C. proc. civ.

În cauză nu pot fi

reținute încălcarea sau aplicarea greșită a legii, situație de respingere și de

menținere ca legal emise a actelor contestate pe ambele aspecte contestate

referitor la TVA și impozit pe profit, fiind legală și dată cu aplicarea

corectă a dispozițiilor art. 160 și următoarele C. fisc.

În mod corect s-a

apreciat prin sentința atacată că în cauză sunt aplicabile dispozițiilor art. 160

C. fisc., deoarece în urma raporturilor comerciale dintre SC P.I. SRL București

și recurenta-reclamantă furnizorul a emis către reclamantă facturi fiscale în

condițiile în care se află în insolvență conform sentinței comerciale nr. 3229

din 20 august 2008 și în consecință furnizorii și beneficiarii bunurilor și

serviciilor trebuiau să urmeze procedura de simplificare.

În ceea ce privește

obligația stabilită cu titlu de TVA aceasta este în mod corect datorată, fiind

aplicabile dispozițiile art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 în raport de

situația de insolvență în care s-a aflat societatea comercială SC P.I. SRL.

În evidenta contabilă

a anului 2008, recurenta a înregistrat TVA deductibil în următoarelor facturi:

- factura nr. 504 din

31 octombrie 2008 emisa de către SC P.I. SRL reprezentând „prestări servicii

transport autobasculante conform contract 98 din 26 martie 2008 „în valoare de

1.353.105,6 lei cu un TVA aferent în suma de 257.090,06 lei;

- factura nr. 505 din

29 noiembrie 2008 emisa de către SC P.I. SRL reprezentând „prestări servicii

transport autobasculante conform contract nr. 98 din 26 martie 2008” în valoare

de 761.927,04 lei cu un TVA aferent în suma de 144.766,14 lei.

Din verificările

efectuate s-a constatat ca SC P.I. SRL, având cod de înregistrare fiscală

15227088, se afla în insolvență, conform Sentinței comerciale nr. 3229 din 20

august 2008 a Tribunalului București, secția a VII-a comerciala pronunțata, în

dosarul nr. 10257/3/2008, prin care s-a dispus deschiderea procedurii generale

de insolvență prevăzută de Legea nr. 85/2006 împotriva SC P.I. SRL, și a fost

numit administrator judiciar L.L.R. SPRL, aspect ce rezultă din Decizia nr. 1

din 18 septembrie 2008.

Conform art. 160 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările

ulterioare „ furnizorii și beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin.

(2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol.

Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificarea este că atât

furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art.

153”.

„Bunurile si

serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplica măsurile de

simplificare sunt bunurile si/sau serviciile livrate ori prestate de sau către

persoanele pentru care s-a emis procedura de insolvență, cu excepția bunurilor

livrate în cadrul comerțului cu amănuntul” [(art. 160, alin. (2), lit. b) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal)].

Având în vedere

masurile de simplificare a taxei pe valoare adăugata, SC P.I. SRL avea

obligația emiterii facturilor de mai sus cu mențiunea „taxare inversa” în

conformitate cu prevederile art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal „pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute la alin. (2)

furnizorii sunt obligați să înscrie mențiunea «taxare inversă», fără să înscrie

taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie

taxa aferentă, pe care o evidențiază atât taxă ca colectată, cât si ca taxă

deductibilă în decontul de taxă. Pentru operațiunile supuse măsurilor de

simplificare nu se face plata taxei între furnizor si beneficiar”.

„De aplicarea

prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii/prestatorii,

cât și beneficiarii. In situația în care furnizorul/prestatorul nu a menționat

«taxare inversă» în facturile emise pentru bunurile/serviciile care se

încadrează la alin. (2), beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, să

nu facă plata taxei către furnizor/prestator, să înscrie din proprie inițiativă

mențiunea «taxare inversă» în factură și să îndeplinească obligațiile prevăzute

la alin. (3)” [(art. 160, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

În mod corect s-a

făcut de organele fiscale aplicarea dispozițiilor art. 134 alin. (1) și (2) din

Legea nr. 571/2003 în ceea ce privește obligația beneficiarului de a colecta

TVA la momentul exigibilității operațiunii concomitente cu exercitarea dreptului

de deducere.

Ținând cont de

prevederile legale mai sus menționate rezultă ca SC E.C. SRL Hereclean avea

obligația să aplice taxare inversa, respectiv sa înregistrez TVA - ul aferent

celor doua facturi atât ca TVA deductibil cât și ca TVA colectat. Prin

înregistrarea lui doar ca și TVA deductibil societatea și-a diminuat TVA -ul

colectat cu sumă de 401.856 lei (257.090,06 lei + 144.766,14 lei).

Prin urmare, organele

de inspecție fiscala au stabilit în mod legal un TVA colectat suplimentar suma

de 401.856 lei - anexa nr. 2 la raportul de inspecție fiscala.

Pentru neachitarea în

termen a TVA - ului stabilit suplimentar s-a procedat la calcularea de majorări

suma de 224.506 lei și penalități de întârziere în sumă de 87.477 lei.

La calcularea

accesoriilor s-a ținut cont de perioadele în care societatea a înregistrat TVA

( rambursat așa cum rezulta din anexa nr. 3 la R.I.F.

Majorările de

întârziere au fost calculate până la data de 25 iulie 2011 modul lor de calcul

fiind redat anexa nr. 4 iar modul de calcul al penalităților de întârziere este

redat în anexa nr. 5.

În ceea ce privește

susținerea recurentei, atât în fața instanței de fond cât și în fața instanței

de recurs, potrivit căreia „Este de reținut faptul că organele fiscale potrivit

prevederile legale aveau obligația ca în cazul neaplicării taxării inverse să

dispună măsuri pentru obligare furnizorului si a beneficiarului la corectarea

operațiunilor și aplicarea taxării inverse. Beneficiar avea obligația să

colecteze TVA concomitent cu exercitarea dreptului de deducere” rezultă că la

data încheierii actului de control si a Deciziei de impunere nr. 19 din 26

septembrie 2011 furnizorului respectiv SC P.I. SRL, nu mai exista ca persoana

juridică, fiind radiat din Registrul Comerțului începând cu data de 26

noiembrie 2010, ca urmare a închiderii procedurii falimentului, prin Sentința nr.

6457 din 20 octombrie 2010, publicata în Buletinul procedurilor de insolvență nr.

9341 din 25 noiembrie 2010.

De altfel, Curtea de

Apel Cluj în mod legal a motivat acest aspect reținând că întrucât SC P.I. SRL

București și-a încetat existenta juridică, nu putea face obiectul un dispoziții

de masuri.

În ceea ce privește

impozitului pe profit acela a fost stabilit în mod corect ținând seama de

facturile emise de SC P.I. SRL după data deschiderii procedurii insolvenței.

Având în vedere

prevederile legale, precum si faptul că societatea furnizoare respectiv SC P.I.

SRL a fost radiată la data de 26 noiembrie 2010, la data radierii SC E.C. SRL,

fiind pentru aceasta un client neîncasat, avea obligația să scadă din

contabilitate datoria fata de furnizorul radiat scoaterea din evidenta

contabila realizându-se potrivit prevederilor legale pe seama conturilor de

venituri respectiv a contului 758 „Alte venituri din exploatare” în creditul căruia

se înregistrează si „sume prescrise, scutite sat anulate, potrivit legii,

reprezentând datorii fată de furnizori, creditori diverși acționari asociați

(401, 404, 462, 455, 457 si alte conturi în care urmează să se evidențieze

sumele respective);

Potrivit prevederilor

art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările s

completările ulterioare: „Profitul impozabil se calculează ca diferență între

veniturile realizate din orice sursă si cheltuielile efectuate în scopul realizării

de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la

care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil

se iau în calcul si alte elemente similare veniturilor ți cheltuielilor

potrivit normelor de aplicare.”

Creanțele si

obligațiile fată de terți sunt supuse verificării si confirmării pe baza

extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creanțe si

datorii care dețin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi,

potrivit „Extrasului de cont” sau punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea

acestei proceduri, precum și refuzul de confirmare constituie abateri de la

prezentele norme și se sancționează potrivit legii [(pct. 28. (1) anexa la

Ordinul nr. 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea si

efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si

capitalurilor proprii)].

„ART. 7

(1) Persoanele

prevăzute la art. 1 au obligația să efectueze inventarierea generală a

elementelor de activ si de pasiv deținute la începutul activității, cel puțin o

dată pe an pe parcursul funcționării lor, în cazul fuziunii sau încetării

activității, precum si în alte situații prevăzute de lege.

Potrivit Normelor

privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura

activelor, datoriilor si capitalurilor proprii aprobate prin Ordinul nr. 2.861/2009”

în temeiul prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991. Republicată,

entitățile au obligația să efectueze inventarierea elementelor de natura

activelor, datoriilor si capitalurilor proprii deținute, la începutul

activității, cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar pe parcursul

funcționării lor, în cazul fuziunii sau încetării activității, precum si în

următoarele situații:

a) la cererea

organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe

.prevăzute de lege;

(.)”

Recurenta-reclamantă

a efectuat inventarierea, la data de 31 decembrie 2010, însă nu a respectat

prevederile ordinului 2861/2009 în sensul ca nu a efectuat confruntarea

soldurilor conturilor de creanțe si datorii.

Conform art. 41, pct.

2, lit. d) din Legea nr. 82/1991 a contabilității republicata: „Constituie

contravenție următoarele fapte: . 2. nerespectarea reglementărilor emise de

Ministerul Finanțelor Publice, respectiv de instituțiile cu atribuții de

reglementare în domeniul contabilității prevăzute la art. 4 alin. (3), cu

privire la: . d) efectuarea inventarierii;

Bilanțul este

documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ,

datorii si capital propriu ale entității la sfârșitul exercițiului financiar,

precum si în celelalte situații prevăzute de lege.

În bilanț elementele

de activ si datorii sunt grupate după natură si lichiditate, respectiv natură

și exigibilitate.

În înțelesul prezentelor

reglementări: . o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge

din evenimente trecute si prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o

ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este

recunoscută în contabilitate si prezentată în bilanț atunci când este probabil

că o ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din

decontarea unei obligații prezente si când valoarea la care se va realiza

această decontare poate fi evaluată în mod credibil [(pct. 20, alin. (l), (2)

și (3) lit. b) din anexa Ia Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea

reglementarilor contabile conforme cu directivele europene)].

Așadar este eronata

susținerea recurentei conform căreia organul de inspecție fiscala a efectua

inventarierea patrimoniului in condițiile in care aceasta recunoaște ca

inventarierea s-a efectuat de însăși reclamanta recurenta.

În aceste condiții,

la data de 31 decembrie 2010, datoria fata de SC P.I. SRL București este în

sumă de 5.673.822 lei (6.075.678 lei - 401.856 lei).

Având în vedere cele

prezentate mai sus rezulta ca suma de 5.673.822 lei reprezintă venituri

impozabile ale anului 2010, care nu au fost înregistrate în evidenta contabila

a societății.

În concluzie, organul

de inspecție fiscala în mod legal a stabilit pentru perioada verificata un

impozitului pe profit suplimentar in suma de 911.842 lei.

Pentru diferențele de

impozit pe profit, stabilite în timpul controlului, în conformitate cu

prevederile O.G. nr. 92/2003 organele de inspecție fiscala au procedat la

calculul majorărilor în suma de 72.999 lei și penalităților de întârziere în

suma de 136.800 lei, situație prezentata in anexa nr. 8 la raportul de

inspecția fiscală; accesoriile au fost calculate pana în data de 12 septembrie

2011.

Față de cele expuse

mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va respinge

recursul, ca nefundat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de

instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC E.C. SRL prin administrator judiciar „R.T.Z.P.” SPRL împotriva

Sentinței nr. 711 din 18 octombrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 3 iunie 2014