ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5259/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5259/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra cererii de recurs

de față:

Din analiza actelor și

lucrărilor dosarului constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

la data de 24 noiembrie 2009, reclamanta SC O.P. SA a chemat în judecată pârâții

(i) Primăria A., Serviciul de Impozite și Taxe, și (ii) Comuna A. prin Primar solicitând,

în principal, anularea adresei emise de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe

în data de 3 iulie 2009, având denumirea de „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, recepționată

de reclamantă la data de 3 iulie 2009, exonerarea de la plata sumei de 593.334,31

RON compusă din 584.449,68 RON reprezentând impozit clădiri (curent, rămășiță, majorări

și penalități) și din suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit teren (curent, rămășiță,

majorări și penalități). În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor

la soluționarea contestației sale din 20 iulie 2009, formulată în temeiul art. 205

și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările

și completările ulterioare, expediată către Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe

la data de 4 august 2009 și recepționată de către aceasta la data de 7 august 2009.

Pârâții au formulat întâmpinare

prin care au invocat excepția inadmisibilității capătului principal de cerere, întrucât

adresa atacată nu este un act administrativ fiscal, ci o simplă adresă debit comunicată

reclamantei la solicitarea unui reprezentant al acesteia.

A fost totodată invocată

excepția inadmisibilității capătului subsidiar de cerere, susținându-se că nu poate

fi formulată contestația reglementată de art. 205 și urm. C. proc. fisc., împotriva

unei adrese care nu este un act fiscal, pârâții făcând referire și la sentința civilă

nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca.

Au fost depuse la dosar

actul contestat, documentația care a stat la baza emiterii acestuia, înscrisurile

menționate în acțiune și sentința civilă nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca.

Prin încheierea de ședință

de la termenul din 8 octombrie 2010, instanța a respins excepția inadmisibilității

invocată prin întâmpinare, pentru considerentele menționate în încheierea de la

acea dată.

de fond

Prin sentința nr. 5208

din 20 septembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC O.P. SA, a anulat adresa

emisă de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe la data de 3 iulie 2009, având

denumirea „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări și a exonerat reclamanta de plata sumei

de 593.334,31 RON compusă din suma de 584.449,68 RON reprezentând impozit pe clădiri

și suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren și a obligat pârâții la plata

către reclamantă a sumei de 2.400 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel,

prima instanță a reținut următoarele considerente:

Primăria A., Serviciul

Impozite și Taxe a emis la data de 3 iulie 2009 adresa denumită „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”

în care se menționează că reclamanta figurează cu un debit de 584.449,68 RON reprezentând

impozit pe clădiri și, respectiv, de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren.

În adresă se precizează

că impozitul este datorat pentru terenul în suprafață de 41270 mp situat în

str. G.C., iar clădirile pentru care s-a calculat impozitul sunt: casă pompe PSI,

clădire centrală termică, ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator

produse petroliere și pinteni pentru consolidare versant.

Reclamanta a formulat

contestație împotriva acestei adrese, în conformitate cu dispozițiile art. 205 și

urm. C. proc. fisc., înregistrată din 20 iulie 2009.

Urmare depunerii acesteia

și a verificărilor efectuate în evidențele fiscale a fost întocmit referatul

din 29 martie 2011 de către Biroul de taxe și impozite al Primăriei Comunei A. prin

care se propune impunerea clădirii denumită „casă pompe PSI” începând cu data de

1 ianuarie 2008, deoarece se încadrează în categoria clădirilor supuse impozitării

conform Legii nr. 571/2003, impunerea urmând a se face ținând cont de data reevaluării,

31 decembrie 2006.

De asemenea, se propune

scăderea sumelor reprezentând rămășiță și majorări impozit clădiri aferente anilor

2008-2010 în sumă de 170.701 RON, cu mențiunea că impozitul pe clădiri (cu excepția

casă pompe PSI) a fost încetat prin scutire 100%, construcții speciale scutite prin

lege.

Sub aspectul competenței

organului emitent, Curtea a reținut că terenul în suprafață de 41270 mp pentru care

Primăria comunei A. a calculat impozitul datorat de reclamantă este situat în Cluj-Napoca,

str. P.R.F., astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, printre acestea

numărându-se: adresa din 17 iunie 2009 emisă de Primăria Municipiului Cluj-Napoca,

Serviciul Constatare, Impunere și Control Persoane Juridice în care se menționează

că acest teren a fost declarat eronat la Primăria comunei A.; certificatul de atestare

a dreptului de proprietate asupra terenurilor emis la 3 martie 1993 de Ministerul

Industriilor SC P. SA în a cărui anexă se menționează Depozitul Rezervă Cluj,

str. P.R.F. cu teren de 41.269,75 mp; extras de carte funciară eliberat de Oficiul

de Cadastru și Publicitate Imobiliară Cluj din care rezultă că reclamanta este înscrisă

cu drept de proprietate asupra terenului nr. 41.270 mp, în Cartea funciară a municipiului

Cluj- Napoca.

Având în vedere prevederile

art. 249 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora impozitul prevăzut la alin. (1), denumit

în continuare impozit pe clădiri, precum și taxa pe clădiri prevăzut la alin.

(3) se datorează către bugetul local al comunei, al orașului sau municipiului în

care este amplasată clădirea, impozitul calculat pentru terenul situat în mun. Cluj-Napoca

este datorat bugetului local al acestui municipiu.

Totodată, Curtea a apreciat

că în mod nelegal a fost calculat impozit pe clădiri pentru mijloacele fixe reprezentate

de ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator pentru produse petroliere

și pinteni pentru consolidare versant, întrucât acestea nu sunt clădiri impozabile

în sensul Legii nr. 571/2003 și H.G. nr. 44/2004.

În raport cu prevederile

art. 249 alin. (5) C. fisc. (în forma în vigoare în anii 2005 și 2006), instanța

a constatat că mijloacele fixe sus menționate nu pot fi considerate clădiri, având

în vedere că nu servesc la adăpostirea de oameni, obiecte, produse, etc. și nu au

elementele constitutive ale unei clădiri, respectiv pereți și acoperiș.

Curtea a considerat că

este nelegală și calcularea impozitului pentru centrala termică, în raport cu dispozițiile

art. 250 alin. (1) pct. 6 C. fisc., conform cărora clădirile pentru care nu se datorează

impozit, prin efectul legii, sunt clădirile afectate centralelor hidroelectrice,

termoelectrice și nuclearo-electrice, stațiilor și posturilor de transformare, precum

și stațiilor de conexiuni.

A mai reținut Curtea,

că singurul mijloc fix din cele menționate în adresa contestată, pentru care reclamanta

datorează impozit pe clădire este casă pompe PSI. Cu toate acestea, în cazul acesteia,

s-a apreciat că pârâta a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 253 alin. (6)

C. fisc., conform cărora în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii

3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește

de consiliul local/CGMB între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii

înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în

care s-a făcut prima evaluare.

Curtea nu a mai analizat

susținerile din acțiune, referitoare la faptul că pârâta ar fi trebuit să emită

o decizie de impunere conform art. 110 C. fisc. și art. 107.1 din Normele metodologice

de aplicare a C. fisc., față de soluția de respingere a excepției inadmisibilității

acțiunii la termenul din 8 octombrie 2010 când instanța a stabilit că adresa contestată

este un act administrativ fiscal, în sensul art. 41 C. proc. fisc.

Cât privește lipsa din

conținutul acestei adrese a mențiunilor referitoare la posibilitatea de contestare,

termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația,

Curtea a apreciat că aceasta nu constituie un motiv de nulitate în raport de dispozițiile

art. 43 alin. (2) lit. e), lit. f) și lit. i) C. proc. fisc.

În temeiul art. 274 C.

proc. civ., Curtea a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 2.400

RON cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert.

cauză.

Împotriva acestei hotărâri

precum și a încheierii de ședință din data de 8 octombrie 2010, au declarat împreună

recurs comuna A. prin primar și Primăria comunei A.

Invocând ca temei legal

al căii de atac exercitate prevederile art. 304 pct. 7, pct. 8 și pct. 9 C. proc.

civ., recurenții, au solicitat admiterea recursului și modificarea soluției adoptate

de prima instanță, în sensul admiterii excepției inadmisibilității acțiunii reclamantei,

cu consecința respingerii cererii pe acest temei, iar în subsidiar, ca neîntemeiată,

și totodată au dezvoltat următoarele critici în raport cu sentința atacată ca și

cu încheierea de ședință din data de 8 octombrie 2010:

- în mod nelegal a fost

respinsă excepția inadmisibilității acțiunii, atât în ceea ce privește calitatea

de act administrativ a actului contestat dar și raportat la hotărârile anterioare

pronunțate între părți, prin care s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că reclamanta-intimata

nu a atacat în termenele prevăzute de art. 205 și urm. C. proc. fisc., actele fiscale

prin care a fost stabilită în sarcina sa obligația de plată a impozitului pentru

teren și clădiri care face și obiectul prezentei cauze;

- prin sentințe anterioare,

nr. 6933/2009 și nr. 8330/2010 ale Judecătoriei Cluj-Napoca, irevocabile, s-a statuat

că reclamanta trebuia să urmeze, pentru acte fiscale similare, calea administrativă

prevăzută de art. 205 C. proc. fisc., pe care însă în cauză nu a urmat-o, fiind

în prezent decăzută din termenul de a mai ataca actele ce stabilesc creanțele fiscale

datorate Primăriei A. pentru anii anteriori;

- instanța de fond a ignorat

sentințele anterioare, intrate în puterea lucrului judecat, pentru suma de 327.278

RON, fiind evident așadar, că reclamanta nu mai putea readuce în discuție această

sumă, ca parte integrantă a sumei totale contestate, din care restul reprezintă

penalități și majorări;

- sumele de bani contestate

de reclamantă în prezenta cauză reprezintă taxe și impozite pentru terenuri și clădiri,

aferente anilor 2005, 2006 și 2007 și penalități, respectiv majorări aferente, cuantumul

acestora fiind comunicat reclamantei intimate încă din martie 2008 și nefiind contestate,

în termen legal, conform art. 205 și urm. C. proc. civ.;

- nu se poate reține o

repunere în termenul de atac cu fiecare nouă înștiințare de plată, câtă vreme este

vorba despre aceleași sume de bani, necontestate de reclamantă în termen și la care

s-au adăugat numai penalități și majorări, astfel că și sub acest aspect acțiunea

apare ca fiind inadmisibilă;

- în ipoteza subsidiară,

pe fondul cauzei, instanța de primă jurisdicție, fără temei legal a reținut temeinica

cererii, în condițiile în care reclamanta, chiar dacă a efectuat reevaluarea clădirilor,

nu a comunicat despre aceasta, nefiind așadar imputabilă necunoașterea acestui aspect

recurentelor;

- mai mult, în virtutea

principiului accesorium sequitur principale, în condițiile în care instanțele de

judecată au statuat anterior cu putere de lucru judecat că reclamanta nu a contestat

în termen legal impozitul pentru clădiri și terenuri, aferent anilor 2005, 2006

și 2007, rezultă că acesta este datorat și se impun a fi achitate și majorările

și penalitățile de întârziere aferente debitului principal;

- mai mult, instanța de

fond a ignorat împrejurarea reținută ca atare și de expertul tehnic, în sensul că

de la finele anului 2007 nu s-a mai stabilit pentru reclamanta-intimată impozit

pentru clădiri, fiind scoasă de la impunere și clădirea „case pompe PSI”, impozitul

contestat în prezenta cauză fiind cel aferent anilor anteriori, pentru care au existat

procesele deja menționate.

Intimata-reclamantă SC

O.P. SA a formulat în cauză întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului

comun promovat de cei doi recurenți.

În esență s-a arătat că

este legală și temeinică hotărârea primei instanțe întrucât adresa „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”

emisă de recurente la 3 iulie 2009, pentru stabilirea impozitului pe clădiri și

teren, aferente perioadei 31 decembrie 2006-3 iulie 2009 este o înștiințare de plată

și ca atare are natura unui act administrativ fiscal care produce efecte juridice,

putând fi contestat în temeiul art. 205 și urm. C. proc. fisc.

Contrar celor arătate

de recurente, prin hotărâri judecătorești irevocabile, cum ar fi deciziile nr.

73 din 19 ianuarie 2006 și respectiv nr. 121 din 19 ianuarie 2006, ambele pronunțate

de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

s-a reținut cu putere de lucru judecat că înștiințarea de plată reprezintă un titlu

de creanță fiscală și este un act administrativ fiscal conform art. 41 C. proc.

fisc., pentru anii 2005, 2006 și urm. nefiind emise decizii de impunere care să

stabilească cuantumul impozitului și accesoriilor aferente.

Așadar, în opinia intimatei-reclamante,

adresa din 3 iulie 2009 reprezintă titlu de creanță fiscală și ca atare excepția

inadmisibilității nu poate fi primită.

instanței de control judiciar

Recursul este fondat.

Analizând hotărârea atacată

în raport de criticile ce i-au fost aduse, față de actele și lucrările dosarului

și desigur raportat la legislația aplicabilă, incluzând art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte reține incidența motivului de nelegalitate prevăzut de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând greșita aplicare și interpretare a legii,

cu consecința admiterii recursului și modificării hotărârii (inclusiv a încheierii

recurate) recurate în sensul respingerii ca inadmisibilă a acțiunii reclamantei

intimate SC O.P. SA, în considerarea celor în continuare arătate.

Reclamanta SC O.P. SA

a sesizat instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a adresei emise

de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe, la data de 3 iulie 2009, cu denumirea

„Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, solicitând totodată exonerarea de la plata sumei

de 593.334,31 RON reprezentând diferențe de impozite pe teren și clădiri, plus „rămășițe”,

majorări și penalități aferente.

Reclamanta a formulat

și un capăt de cerere accesoriu, vizând obligarea pârâtelor recurente la soluționarea

contestației administrative din 20 iulie 2009 formulată în temeiul art. 205 C.

proc. fisc., împotriva respectivei adrese.

După cum s-a învederat

și prin motivele de recurs, pârâtele recurente au invocat inadmisibilitatea acțiunii

reclamantei, cu privire la ambele capete de acțiune, excepție respinsă însă ca neîntemeiată

prin încheierea de ședință din 8 octombrie 2010, deopotrivă atacată prin recursul

de față.

Contrar celor reținute

de instanța de primă jurisdicție, Înalta Curte, în acord cu susținerile și criticile

recurentelor, apreciază că se impunea admiterea excepției de inadmisibilitate invocată,

cu consecința respingerii acțiunii reclamantei-intimate promovată în contencios

administrativ, pe acest temei, dată fiind, în principal, natura actului a cărui

anulare s-a solicitat.

Potrivit art. 41 C.

proc. fisc., actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent

în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor

și obligațiilor fiscale.

Rezultă cu evidență că

actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, una din trăsăturile

esențiale ale acestuia fiind că manifestarea de voință a organului fiscal este generatoare

de efecte juridice.

Potrivit reperelor jurisprudențiale

majoritare și raportat la practica Comisiei fiscale centrale în legătură cu actele

administrative fiscale, înștiințarea de plată nu este, ca regulă, un act administrativ

fiscal ci un act începător de executare silită, astfel că, de cele mai multe ori,

funcție de precizările de mai jos, nu poate fi atacată pe calea contenciosului administrativ

.

Examinând forma dar și

conținutul actului a cărui anulare a fost solicitată în cauza de față, intitulat

„Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, Înalta Curte constată și reține că aceasta nu

este decât o adresă că îmbracă forma unui print sumar de calculator cuprinzând,

sub forma unor tabele pe două coloane (debite și plăți) evidența sumelor rămășiță,

majorări și penalități cu indicarea soldului total la data de 3 iulie 2009, în cuantum

de 584.449,68 RON.

Raportat la prevederile

art. 43 alin. (1) și alin. (2) C. proc. fisc. ce statuează cu privire la elementele

pe care se impune a le cuprinde actul administrativ fiscal, este evident că adresa

atacată în cauză nu cuprinde aproape niciunul din elementele prevăzute în norma

legală, respectiv nu cuprinde motivele de fapt, temeiul de drept, posibilitatea

de contestare, termenul și organul fiscal la care se depune contestația, dar nici

data la care își produce efectele.

Așa fiind, Înalta Curte

apreciază că prima instanță, cu greșita aplicare și interpretare a prevederilor

art. 43 alin. (1)-alin. (3) C. proc. fisc. a reținut că adresa atacată în cauză,

pe de-o parte, întrunește caracteristicile unui act administrativ în sensul reglementării

cuprinse în C. proc. fisc., iar pe de alta, a apreciat că lipsa din conținutul acesteia

a mențiunilor referitoare la posibilitatea de contestare, termen de depunere a contestației

și organul fiscal la care se depune contestația, nu constituie motiv de nulitate

absolută conform art. 43 alin. (3) C. proc. fisc.

Raportat la argumentele

înfățișate ca și la situația de fapt învederată Înalta Curte apreciază că natura

juridică a actului atacat nu putea fi apreciată ca fiind aceea a unui act administrativ

fiscal.

Omisiunile masive din

cuprinsul adresei emise la 3 iulie 2009, raportat la elementele pe care trebuie

să le cuprindă un act administrativ fiscal potrivit normei legale arătate nu sunt

de natură a pune în discuție valabilitatea sau nu a unei adrese apreciată deja a

fi un act administrativ fiscal, ci, dimpotrivă, demonstrează că respectiva adresă

nu poate fi calificată ca atare, neîntrunind condițiile minimale legale, în acest

sens.

Drept urmare astfel cum

au arătat și recurentele se impunea admiterea excepției de inadmisibilitate a acțiunii

reclamantei, reținându-se că în cauza de față, înștiințarea de plată emisă de autoritățile

recurente poate fi încadrată, raportat la forma și conținutul său, în categoria

actelor de executare și ca atare contestabilă în condițiile prevăzute și reglementate

de art. 172 C. proc. fisc., cu referire la art. 399 și urm. C. proc. civ.

Și aceasta cu atât mai

mult cu cât se reține că prima instanță nici nu a motivat practic și nu a înfățișat

argumentele pentru care a acordat o altă calificare juridică adresei atacate, încheierea

din data de 8 octombrie 2010 fiind așadar criticabilă și sub acest aspect.

În fine, Înalta Curte

reține și netemeinicia susținerilor reclamantei-intimate care, făcând trimitere

la Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul

nr. 2137/2011 (pct. 5.3) (abrogat de Ordinul nr. 450/2013 la 24 aprilie 2013) a

indicat că, în mod imperativ, în enumerarea actelor ce pot fi calificate ca acte

administrativ fiscale, este trecută și înștiințarea de plată, câtă vreme, formularea

textului nu este nicidecum imperativă, ci supletivă. Sintagma folosită de legiuitor

„pot fi” demonstrează că actele enumerate ar putea fi, eventual, calificate ca acte

administrativ fiscale, în măsura în care, însă, îndeplinesc cerințele sus arătate,

referitoare la formă și efecte, ceea ce însă după cum s-a arătat nu este aplicabil

adresei în discuție.

În legătură cu celelalte

apărări înfățișate de recurentă și raportat la exemplele de jurisprudență la care

s-a făcut referire, în susținerea efectului pozitiv al lucrului judecat, Înalta

Curte arată că deciziile nr. 73 din 19 ianuarie 2006 și respectiv 121 din 19

ianuarie 2006, ambele ale Curții de Apel București nu pot servi drept precedent

jurisdicțional obligatoriu, dezlegările date în acele cauze fiind raportate strict

la situația de fapt din acele cauze.

Nu mai puțin sunt de evidențiat

și soluțiile jurisprudențiale la care chiar recurentele au făcut trimitere, în legătură

cu litigii ce s-au purtat anterior între aceleași părți și care cuprind dezlegări

în sensul prezentei decizii (sentința 6939 din 11 mai 2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca

într-o contestație la executare).

Față de modalitatea de

examinare și de soluționare a motivelor de recurs, Înalta Curte apreciază că nu

se mai impune analizarea și a celorlalte motive de recurs, vizând fondul cauzei.

În considerarea celor

mai sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., pentru toate argumentele

înfățișate se va admite recursul de față și se va modifica hotărârea atacată (inclusiv

încheierea din 8 octombrie 2010) în sensul respingerii acțiunii reclamantei-intimate,

ca inadmisibilă pe calea contenciosului administrativ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de Comuna A. prin primar și Primăria comunei A. împotriva încheierii de ședință

din 8 octombrie 2010 și a sentinței nr. 5208 din 20 septembrie 2011 ale Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică hotărârile atacate

în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC O.P. SA, ca inadmisibilă.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 11 decembrie 2012.