ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5259/2012

Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24 noiembrie 2009, reclamanta SC O.P. SA a chemat în judecată pârâții (i) Primăria A., Serviciul de Impozite și Taxe, și (ii) Comuna A. prin Primar solicitând, în principal, anularea adresei emise de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe în data de 3 iulie 2009, având denumirea de „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, recepționată de reclamantă la data de 3 iulie 2009, exonerarea de la plata sumei de 593.334,31 RON compusă din 584.449,68 RON reprezentând impozit clădiri (curent, rămășiță, majorări și penalități) și din suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit teren (curent, rămășiță, majorări și penalități). În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea contestației sale din 20 iulie 2009, formulată în temeiul art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, expediată către Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe la data de 4 august 2009 și recepționată de către aceasta la data de 7 august 2009. Pârâții au formulat întâmpinare prin care au invocat excepția inadmisibilității capătului principal de cerere, întrucât adresa atacată nu este un act administrativ fiscal, ci o simplă adresă debit comunicată reclamantei la solicitarea unui reprezentant al acesteia. A fost totodată invocată excepția inadmisibilității capătului subsidiar de cerere, susținându-se că nu poate fi formulată contestația reglementată de art. 205 și urm. C. proc. fisc., împotriva unei adrese care nu este un act fiscal, pârâții făcând referire și la sentința civilă nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca. Au fost depuse la dosar actul contestat, documentația care a stat la baza emiterii acestuia, înscrisurile menționate în acțiune și sentința civilă nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca. Prin încheierea de ședință de la termenul din 8 octombrie 2010, instanța a respins excepția inadmisibilității invocată prin întâmpinare, pentru considerentele menționate în încheierea de la acea dată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 5208 din 20 septembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC O.P. SA, a anulat adresa emisă de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe la data de 3 iulie 2009, având denumirea „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări și a exonerat reclamanta de plata sumei de 593.334,31 RON compusă din suma de 584.449,68 RON reprezentând impozit pe clădiri și suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren și a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 2.400 RON cheltuieli de judecată. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele considerente: Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe a emis la data de 3 iulie 2009 adresa denumită „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări” în care se menționează că reclamanta figurează cu un debit de 584.449,68 RON reprezentând impozit pe clădiri și, respectiv, de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren. În adresă se precizează că impozitul este datorat pentru terenul în suprafață de 41270 mp situat în str. G.C., iar clădirile pentru care s-a calculat impozitul sunt: casă pompe PSI, clădire centrală termică, ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator produse petroliere și pinteni pentru consolidare versant. Reclamanta a formulat contestație împotriva acestei adrese, în conformitate cu dispozițiile art. 205 și urm. C. proc. fisc., înregistrată din 20 iulie 2009. Urmare depunerii acesteia și a verificărilor efectuate în evidențele fiscale a fost întocmit referatul din 29 martie 2011 de către Biroul de taxe și impozite al Primăriei Comunei A. prin care se propune impunerea clădirii denumită „casă pompe PSI” începând cu data de 1 ianuarie 2008, deoarece se încadrează în categoria clădirilor supuse impozitării conform Legii nr. 571/2003, impunerea urmând a se face ținând cont de data reevaluării, 31 decembrie 2006. De asemenea, se propune scăderea sumelor reprezentând rămășiță și majorări impozit clădiri aferente anilor 2008-2010 în sumă de 170.701 RON, cu mențiunea că impozitul pe clădiri (cu excepția casă pompe PSI) a fost încetat prin scutire 100%, construcții speciale scutite prin lege. Sub aspectul competenței organului emitent, Curtea a reținut că terenul în suprafață de 41270 mp pentru care Primăria comunei A. a calculat impozitul datorat de reclamantă este situat în Cluj-Napoca, str. P.R.F., astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, printre acestea numărându-se: adresa din 17 iunie 2009 emisă de Primăria Municipiului Cluj-Napoca, Serviciul Constatare, Impunere și Control Persoane Juridice în care se menționează că acest teren a fost declarat eronat la Primăria comunei A.; certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor emis la 3 martie 1993 de Ministerul Industriilor SC P. SA în a cărui anexă se menționează Depozitul Rezervă Cluj, str. P.R.F. cu teren de 41.269,75 mp; extras de carte funciară eliberat de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Cluj din care rezultă că reclamanta este înscrisă cu drept de proprietate asupra terenului nr. 41.270 mp, în Cartea funciară a municipiului Cluj- Napoca. Având în vedere prevederile art. 249 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, precum și taxa pe clădiri prevăzut la alin. (3) se datorează către bugetul local al comunei, al orașului sau municipiului în care este amplasată clădirea, impozitul calculat pentru terenul situat în mun. Cluj-Napoca este datorat bugetului local al acestui municipiu. Totodată, Curtea a apreciat că în mod nelegal a fost calculat impozit pe clădiri pentru mijloacele fixe reprezentate de ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator pentru produse petroliere și pinteni pentru consolidare versant, întrucât acestea nu sunt clădiri impozabile în sensul Legii nr. 571/2003 și H.G. nr. 44/2004. În raport cu prevederile art. 249 alin. (5) C. fisc. (în forma în vigoare în anii 2005 și 2006), instanța a constatat că mijloacele fixe sus menționate nu pot fi considerate clădiri, având în vedere că nu servesc la adăpostirea de oameni, obiecte, produse, etc. și nu au elementele constitutive ale unei clădiri, respectiv pereți și acoperiș. Curtea a considerat că este nelegală și calcularea impozitului pentru centrala termică, în raport cu dispozițiile art. 250 alin. (1) pct. 6 C. fisc., conform cărora clădirile pentru care nu se datorează impozit, prin efectul legii, sunt clădirile afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice și nuclearo-electrice, stațiilor și posturilor de transformare, precum și stațiilor de conexiuni. A mai reținut Curtea, că singurul mijloc fix din cele menționate în adresa contestată, pentru care reclamanta datorează impozit pe clădire este casă pompe PSI. Cu toate acestea, în cazul acesteia, s-a apreciat că pârâta a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 253 alin. (6) C. fisc., conform cărora în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/CGMB între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a făcut prima evaluare. Curtea nu a mai analizat susținerile din acțiune, referitoare la faptul că pârâta ar fi trebuit să emită o decizie de impunere conform art. 110 C. fisc. și art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., față de soluția de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii la termenul din 8 octombrie 2010 când instanța a stabilit că adresa contestată este un act administrativ fiscal, în sensul art. 41 C. proc. fisc. Cât privește lipsa din conținutul acestei adrese a mențiunilor referitoare la posibilitatea de contestare, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, Curtea a apreciat că aceasta nu constituie un motiv de nulitate în raport de dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e), lit. f) și lit. i) C. proc. fisc. În temeiul art. 274 C. proc. civ., Curtea a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 2.400 RON cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert.

Recursul declarat în cauză. Împotriva acestei hotărâri precum și a încheierii de ședință din data de 8 octombrie 2010, au declarat împreună recurs comuna A. prin primar și Primăria comunei A. Invocând ca temei legal al căii de atac exercitate prevederile art. 304 pct. 7, pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ., recurenții, au solicitat admiterea recursului și modificarea soluției adoptate de prima instanță, în sensul admiterii excepției inadmisibilității acțiunii reclamantei, cu consecința respingerii cererii pe acest temei, iar în subsidiar, ca neîntemeiată, și totodată au dezvoltat următoarele critici în raport cu sentința atacată ca și cu încheierea de ședință din data de 8 octombrie 2010: - în mod nelegal a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii, atât în ceea ce privește calitatea de act administrativ a actului contestat dar și raportat la hotărârile anterioare pronunțate între părți, prin care s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că reclamanta-intimata nu a atacat în termenele prevăzute de art. 205 și urm. C. proc. fisc., actele fiscale prin care a fost stabilită în sarcina sa obligația de plată a impozitului pentru teren și clădiri care face și obiectul prezentei cauze; - prin sentințe anterioare, nr. 6933/2009 și nr. 8330/2010 ale Judecătoriei Cluj-Napoca, irevocabile, s-a statuat că reclamanta trebuia să urmeze, pentru acte fiscale similare, calea administrativă prevăzută de art. 205 C. proc. fisc., pe care însă în cauză nu a urmat-o, fiind în prezent decăzută din termenul de a mai ataca actele ce stabilesc creanțele fiscale datorate Primăriei A. pentru anii anteriori; - instanța de fond a ignorat sentințele anterioare, intrate în puterea lucrului judecat, pentru suma de 327.278 RON, fiind evident așadar, că reclamanta nu mai putea readuce în discuție această sumă, ca parte integrantă a sumei totale contestate, din care restul reprezintă penalități și majorări; - sumele de bani contestate de reclamantă în prezenta cauză reprezintă taxe și impozite pentru terenuri și clădiri, aferente anilor 2005, 2006 și 2007 și penalități, respectiv majorări aferente, cuantumul acestora fiind comunicat reclamantei intimate încă din martie 2008 și nefiind contestate, în termen legal, conform art. 205 și urm. C. proc. civ.; - nu se poate reține o repunere în termenul de atac cu fiecare nouă înștiințare de plată, câtă vreme este vorba despre aceleași sume de bani, necontestate de reclamantă în termen și la care s-au adăugat numai penalități și majorări, astfel că și sub acest aspect acțiunea apare ca fiind inadmisibilă; - în ipoteza subsidiară, pe fondul cauzei, instanța de primă jurisdicție, fără temei legal a reținut temeinica cererii, în condițiile în care reclamanta, chiar dacă a efectuat reevaluarea clădirilor, nu a comunicat despre aceasta, nefiind așadar imputabilă necunoașterea acestui aspect recurentelor; - mai mult, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, în condițiile în care instanțele de judecată au statuat anterior cu putere de lucru judecat că reclamanta nu a contestat în termen legal impozitul pentru clădiri și terenuri, aferent anilor 2005, 2006 și 2007, rezultă că acesta este datorat și se impun a fi achitate și majorările și penalitățile de întârziere aferente debitului principal; - mai mult, instanța de fond a ignorat împrejurarea reținută ca atare și de expertul tehnic, în sensul că de la finele anului 2007 nu s-a mai stabilit pentru reclamanta-intimată impozit pentru clădiri, fiind scoasă de la impunere și clădirea „case pompe PSI”, impozitul contestat în prezenta cauză fiind cel aferent anilor anteriori, pentru care au existat procesele deja menționate.

Apărările intimatei-reclamante Intimata-reclamantă SC O.P. SA a formulat în cauză întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului comun promovat de cei doi recurenți. În esență s-a arătat că este legală și temeinică hotărârea primei instanțe întrucât adresa „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări” emisă de recurente la 3 iulie 2009, pentru stabilirea impozitului pe clădiri și teren, aferente perioadei 31 decembrie 2006-3 iulie 2009 este o înștiințare de plată și ca atare are natura unui act administrativ fiscal care produce efecte juridice, putând fi contestat în temeiul art. 205 și urm. C. proc. fisc. Contrar celor arătate de recurente, prin hotărâri judecătorești irevocabile, cum ar fi deciziile nr. 73 din 19 ianuarie 2006 și respectiv nr. 121 din 19 ianuarie 2006, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a reținut cu putere de lucru judecat că înștiințarea de plată reprezintă un titlu de creanță fiscală și este un act administrativ fiscal conform art. 41 C. proc. fisc., pentru anii 2005, 2006 și urm. nefiind emise decizii de impunere care să stabilească cuantumul impozitului și accesoriilor aferente. Așadar, în opinia intimatei-reclamante, adresa din 3 iulie 2009 reprezintă titlu de creanță fiscală și ca atare excepția inadmisibilității nu poate fi primită.

Soluția și considerentele instanței de control judiciar Recursul este fondat. Analizând hotărârea atacată în raport de criticile ce i-au fost aduse, față de actele și lucrările dosarului și desigur raportat la legislația aplicabilă, incluzând art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând greșita aplicare și interpretare a legii, cu consecința admiterii recursului și modificării hotărârii (inclusiv a încheierii recurate) recurate în sensul respingerii ca inadmisibilă a acțiunii reclamantei intimate SC O.P. SA, în considerarea celor în continuare arătate. Reclamanta SC O.P. SA a sesizat instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a adresei emise de Primăria A., Serviciul Impozite și Taxe, la data de 3 iulie 2009, cu denumirea „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, solicitând totodată exonerarea de la plata sumei de 593.334,31 RON reprezentând diferențe de impozite pe teren și clădiri, plus „rămășițe”, majorări și penalități aferente. Reclamanta a formulat și un capăt de cerere accesoriu, vizând obligarea pârâtelor recurente la soluționarea contestației administrative din 20 iulie 2009 formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc., împotriva respectivei adrese. După cum s-a învederat și prin motivele de recurs, pârâtele recurente au invocat inadmisibilitatea acțiunii reclamantei, cu privire la ambele capete de acțiune, excepție respinsă însă ca neîntemeiată prin încheierea de ședință din 8 octombrie 2010, deopotrivă atacată prin recursul de față. Contrar celor reținute de instanța de primă jurisdicție, Înalta Curte, în acord cu susținerile și criticile recurentelor, apreciază că se impunea admiterea excepției de inadmisibilitate invocată, cu consecința respingerii acțiunii reclamantei-intimate promovată în contencios administrativ, pe acest temei, dată fiind, în principal, natura actului a cărui anulare s-a solicitat. Potrivit art. 41 C. proc. fisc., actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Rezultă cu evidență că actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, una din trăsăturile esențiale ale acestuia fiind că manifestarea de voință a organului fiscal este generatoare de efecte juridice. Potrivit reperelor jurisprudențiale majoritare și raportat la practica Comisiei fiscale centrale în legătură cu actele administrative fiscale, înștiințarea de plată nu este, ca regulă, un act administrativ fiscal ci un act începător de executare silită, astfel că, de cele mai multe ori, funcție de precizările de mai jos, nu poate fi atacată pe calea contenciosului administrativ . Examinând forma dar și conținutul actului a cărui anulare a fost solicitată în cauza de față, intitulat „Debite-Plăți-Rămășițe-Majorări”, Înalta Curte constată și reține că aceasta nu este decât o adresă că îmbracă forma unui print sumar de calculator cuprinzând, sub forma unor tabele pe două coloane (debite și plăți) evidența sumelor rămășiță, majorări și penalități cu indicarea soldului total la data de 3 iulie 2009, în cuantum de 584.449,68 RON. Raportat la prevederile art. 43 alin. (1) și alin. (2) C. proc. fisc. ce statuează cu privire la elementele pe care se impune a le cuprinde actul administrativ fiscal, este evident că adresa atacată în cauză nu cuprinde aproape niciunul din elementele prevăzute în norma legală, respectiv nu cuprinde motivele de fapt, temeiul de drept, posibilitatea de contestare, termenul și organul fiscal la care se depune contestația, dar nici data la care își produce efectele. Așa fiind, Înalta Curte apreciază că prima instanță, cu greșita aplicare și interpretare a prevederilor art. 43 alin. (1)-alin. (3) C. proc. fisc. a reținut că adresa atacată în cauză, pe de-o parte, întrunește caracteristicile unui act administrativ în sensul reglementării cuprinse în C. proc. fisc., iar pe de alta, a apreciat că lipsa din conținutul acesteia a mențiunilor referitoare la posibilitatea de contestare, termen de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, nu constituie motiv de nulitate absolută conform art. 43 alin. (3) C. proc. fisc. Raportat la argumentele înfățișate ca și la situația de fapt învederată Înalta Curte apreciază că natura juridică a actului atacat nu putea fi apreciată ca fiind aceea a unui act administrativ fiscal. Omisiunile masive din cuprinsul adresei emise la 3 iulie 2009, raportat la elementele pe care trebuie să le cuprindă un act administrativ fiscal potrivit normei legale arătate nu sunt de natură a pune în discuție valabilitatea sau nu a unei adrese apreciată deja a fi un act administrativ fiscal, ci, dimpotrivă, demonstrează că respectiva adresă nu poate fi calificată ca atare, neîntrunind condițiile minimale legale, în acest sens. Drept urmare astfel cum au arătat și recurentele se impunea admiterea excepției de inadmisibilitate a acțiunii reclamantei, reținându-se că în cauza de față, înștiințarea de plată emisă de autoritățile recurente poate fi încadrată, raportat la forma și conținutul său, în categoria actelor de executare și ca atare contestabilă în condițiile prevăzute și reglementate de art. 172 C. proc. fisc., cu referire la art. 399 și urm. C. proc. civ. Și aceasta cu atât mai mult cu cât se reține că prima instanță nici nu a motivat practic și nu a înfățișat argumentele pentru care a acordat o altă calificare juridică adresei atacate, încheierea din data de 8 octombrie 2010 fiind așadar criticabilă și sub acest aspect. În fine, Înalta Curte reține și netemeinicia susținerilor reclamantei-intimate care, făcând trimitere la Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul nr. 2137/2011 (pct. 5.3) (abrogat de Ordinul nr. 450/2013 la 24 aprilie 2013) a indicat că, în mod imperativ, în enumerarea actelor ce pot fi calificate ca acte administrativ fiscale, este trecută și înștiințarea de plată, câtă vreme, formularea textului nu este nicidecum imperativă, ci supletivă. Sintagma folosită de legiuitor „pot fi” demonstrează că actele enumerate ar putea fi, eventual, calificate ca acte administrativ fiscale, în măsura în care, însă, îndeplinesc cerințele sus arătate, referitoare la formă și efecte, ceea ce însă după cum s-a arătat nu este aplicabil adresei în discuție. În legătură cu celelalte apărări înfățișate de recurentă și raportat la exemplele de jurisprudență la care s-a făcut referire, în susținerea efectului pozitiv al lucrului judecat, Înalta Curte arată că deciziile nr. 73 din 19 ianuarie 2006 și respectiv 121 din 19 ianuarie 2006, ambele ale Curții de Apel București nu pot servi drept precedent jurisdicțional obligatoriu, dezlegările date în acele cauze fiind raportate strict la situația de fapt din acele cauze. Nu mai puțin sunt de evidențiat și soluțiile jurisprudențiale la care chiar recurentele au făcut trimitere, în legătură cu litigii ce s-au purtat anterior între aceleași părți și care cuprind dezlegări în sensul prezentei decizii (sentința 6939 din 11 mai 2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca într-o contestație la executare). Față de modalitatea de examinare și de soluționare a motivelor de recurs, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea și a celorlalte motive de recurs, vizând fondul cauzei. În considerarea celor mai sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., pentru toate argumentele înfățișate se va admite recursul de față și se va modifica hotărârea atacată (inclusiv încheierea din 8 octombrie 2010) în sensul respingerii acțiunii reclamantei-intimate, ca inadmisibilă pe calea contenciosului administrativ.