ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4198/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4198/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința civilă nr. 3967 din 3 iunie

2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta SC P.G. SRL în

contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București, Administrația Finanțelor Publice - Sector 5 București și

Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, și pe cale de consecință a

anulat Decizia nr. 249/2010 și Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA

suplimentară de 1.033.034 RON și referitor la neacceptarea la deducere a TVA în

sumă de 973.112 RON, și a respins celelalte capete de cerere.

Pentru a se pronunța

astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Petenta a solicitat

organelor fiscale rambursarea TVA-ului pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31

decembrie 2009, depunând deconturi de TVA cu soldul sumelor negative și opțiune

de rambursare. Această cerere a atras inspecția fiscală pe TVA pentru perioada

1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, finalizată cu raportul de inspecție

fiscală din 31 martie 2009 care, în esență reține că proprietatea achiziționată

s-a înregistrat în evidența contabilă a petentei, constată existența lucrărilor

de demolare parțială a clădirilor aflate pe terenul respectiv, apreciază că

transferul proprietății s-a realizat la data semnării Contractului, apreciază

că nu se poate deduce TVA-ul în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor

demolate, pentru că au fost achiziționate cu intenția de a le demola, nu pentru

a fi utilizate în scopul unor operațiuni taxabile; mai apreciază că prin art.

7.6 și art. 7.7 ale contractului petenta a pus la dispoziție vânzătoarei terenul

și construcțiile aferente, fiind asimilată unei prestări de servicii efectuată

conform art. 129 alin. (3) lit. a) și art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., deci

petenta avea obligația să colecteze TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON

pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății, raportat la chiria

agreată de părți, de 40.000 euro/lună, conform contractului.

Decizia de impunere

nr. 91 din 31 martie 2010 și Decizia nr. 249 din 2 iulie 2010 reiau aceleași

argumente ale organelor fiscale de control, cu adăugirile din întâmpinări

privind cazurile din fața Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Curtea de apel, în

ceea ce privește discuția privind transferul efectiv al dreptului de

proprietate, a considerat că, deși contractul nu este riguros juridic întocmit,

întrucât pe de o parte art. 2.1 face referire expresă la transferul deplin și

exclusiv al deplinei proprietăți la data semnării, iar articolele subsecvente

stabilesc condiții și termene de la care se realizează transferul posesiei și

folosinței, este contrazis, totuși, de realitatea contabil-economică a

înregistrării în contabilitate a activului, precum și de mențiunea la cartea

funciara a proprietății (a fost înregistrată în evidențele contabile ale

Petentei ca activ, a beneficiat de amortizare (aspecte de fapt necontestate),

iar în plus: conform extrasului de carte funciară apare că s-a întabulat

dreptul de proprietate integral, nu doar nuda proprietate).

Mai reține

judecătorul fondului că din punct de vedere economic, situația nu se schimbă cu

privire la transferul dreptului de proprietate sau al nudei proprietăți, pentru

că „prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de

proprietate”. Astfel, se apreciază că din punctul de vedere al TVA-ului, a

existat o operațiune de transfer, iar această operațiune e supusă TVA-ului.

Curtea de apel a

înlăturat teoria juridică a Petentei cu privire la transferul exclusiv al nudei

proprietăți, prin care se urmărea să se demonstreze că nu s-a transferat

folosința, deci nu exista obligația de colectare a TVA suplimentar în sumă de

1.033.034 RON pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății,

reținând că organele fiscale au o viziune mai apropiată de adevărul economic al

tranzacției: a existat un transfer de bunuri, deci se va aplica TVA și acesta

trebuie colectat.

Mai constată

judecătorul fondului că în cadrul operațiunii de transfer al proprietății, la

art. 7.6., 7.7 din contract părțile amenajează juridic un mecanism contractual

de constrângere a vânzătorului: după 3 luni de la data finalizării, vânzătorul

poate utiliza proprietatea pentru suma de 40.000 euro/lună, ce crește progresiv

cu 50% de la lună la lună, pentru a-l constrânge pe vânzător să elibereze

terenul efectiv.

Or, acest mecanism

contractual de constrângere a vânzătorului să elibereze terenul are, în opinia

judecătorului fondului, un substrat economic, calificat de intimați ca fiind o

prestare de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) și art. 129

alin. (4) lit. a) C. fisc., pentru care petenta avea obligația colectării de

TVA suplimentar.

Curtea de apel mai

observă că totuși, data finalizării de la care curge termenul de 3 luni de zile

nu a fost demonstrat ca fiind îndeplinită, pentru a ne afla în ipoteza juridică

a art. 7.7 cu referire la art. 7.6 din contract. Data finalizării nu a fost

constatată printr-o notificare de finalizare (conform definițiilor data

finalizării și Notificare de finalizare). În plus, se apreciază că, stabilirea

sumei de 40.000 euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea unei obligații

suplimentare de colectare TVA apare a fi speculativă și aleasă în mod

arbitrariu de organele fiscale, atâta timp cât nu se dovedește achitarea sumei

de 40.000 euro în mod cert. Deci această „tranzacție” inserată în cadrul

actului de vânzare-cumpărare apare, în opinia judecătorului fondului, a nu avea

suport economic real în contraprestațiile efective ale celeilalte părți, fiind

doar o clauză contractuală de constrângere, nu o operațiune economică reală.

Cu privire la

deducerea TVA-ului în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor demolate, pentru

că au fost achiziționate cu intenția de a le demola, Curtea de apel a apreciat

că deși art. 145 alin. (3) C. fisc. prevede că „bunurile și serviciile

achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale

taxabile”, reprezenta o condiție „sine qua non” și o premisă să fie demolate

aceste construcții, pentru a se atinge scopul urmărit de părțile contractuale,

scop menționat chiar în preambulul Contractului.

Deci, Curtea de apel

apreciază că „demolarea clădirilor” era un „mijloc pentru atingerea scopului”,

deci o operațiune economică - mijloc care era destinată mediat operațiunilor

economice - scop taxabile de creare a unui complex imobiliar de birouri și

reședințe, exact așa cum prevede art. 145 alin. (3) C. fisc.

Or, reține

judecătorul fondului că așa cum arată și practica CJCE adusă de părți în

dezbatere, „asemenea operațiuni de livrare și de demolare formează o operațiune

unică în ceea ce privește TVA-ul, având, în ansamblu, ca obiect livrarea unui teren

pe care nu s-au ridicat construcții, iar nu livrarea clădirii existente și a

terenului pe care se află aceasta, indiferent de starea de avansare a

lucrărilor de demolare a vechii clădiri în momentul livrării efective a

terenului”.

Astfel, instant de contencios

european, a susținut că este o singură livrare în special în cazurile unde unul

sau mai multe elemente pot fi privite ca livrarea principală, în vreme ce unul

sau mai multe elemente sunt privite ca și livrări accesorii care vor împărtăși

același tratament fiscal cu livrarea principală (CPP, paragraph 30, and Case

C-34/99 Primback [2001] ECR I-3833, paragraph 45). Consideră judecătorul

fondului că același argument e valabil când unul sau mai multe acte sau

elemente livrate de persoana impozabilă clientului sunt atât de legate intim

încât formează obiectiv o singură și indivizibilă livrare economică ce nu poate

fi divizată artificial.

Astfel, Curtea de

apel a apreciat ca deductibilă TVA-ul suportat pentru serviciile de demolare a

clădirilor, deoarece scopul a fost eliberarea terenului de construcțiile

vetuste și realizarea unui complex de imobiliare, birouri și reședințe, deci au

fost servicii realizate în scopul operațiunilor taxabile viitoare, conform art.

145 alin. (3) C. fisc.

În fine, consideră instanța

de fond că, în cauză nefiind datorate debitele principale, nu se pot datora

nici accesoriile sub forma penalităților.

Conform art. 129

alin. (6) C. fisc., Curtea de apel a apreciat că se impune a soluționa

plângerea în limitele obiectului contestației fiscale obligatorii depuse, fără

a soluționa favorabil capete de cerere care nu fost solicitate prin

contestație, respectiv restituirea sumei de 1.228.826 cu dobânzi pe care afirmă

că a plătit-o, întrucât nu a făcut obiectul contestației fiscale.

Împotriva Sentinței

nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

Contencios Administrativ și Fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC P.G.

SRL cât și pârâții Administrația Finanțelor Publice Sector 5, Administrația

Finanțelor Publice Sector 1 și Direcția Generală a Finanțelor Publice a

municipiului București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în

condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

2.1 Printr-un set de

critici circumscrise motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., recurenții-pârâți susțin că în mod nelegal instanța de fond a

anulat Decizia nr. 249/2010 și Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA

suplimentară de 1.033.034 RON și neacceptarea la deducere a TVA în sumă de

973.112 RON, hotărârea recurată, fiind dată, în parte, cu încălcarea și

aplicarea greșită a legii.

Referitor la

colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la

dispoziție în mod gratuit a proprietății situate în sector 1, București,

recurenții-pârâți au formulat, în esență următoarele critici:

- instanța de fond nu

a observat faptul că operațiunea economică (asimilată unei prestări de servicii

cu plată) pentru care organele de inspecție fiscală au apreciat, în condițiile

art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., că se impune colectarea TVA în sumă de

1.033.034 RON a fost punerea la dispoziție cu titlul gratuit, a proprietății

imobiliare achiziționate de reclamantă, în favoarea fostului proprietar,

operațiune economică reală și necontestată de către reclamantă.

Prin urmare, în

opinia recurenților-pârâți interpretarea instanței de fond privind

interpretarea mecanismului contractual de constrângere a vânzătorului să

elibereze terenul ca fiind o prestare de servicii efectuată conform art. 129

alin. (3) lit. a) și art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., este greșită în

condițiile în care organele fiscal nu au făcut o astfel de calificare întrucât

un astfel de mecanism nu reprezintă o operațiune care să intre în sfera de impozitare

a TVA-ului.

- La pronunțarea

hotărârii instanța de fond, deși a fost de acord cu opinia organului fiscal,

potrivit căreia transferul dreptului de proprietate a operat în mod deplin în

favoarea noului proprietar, nu a ținut cont de faptul că punerea la dispoziția

altor persoane a unor bunuri și/sau servicii, pentru a fi utilizate cu titlul

gratuit este considerat, din punct de vedere al TVA, ca o operațiune asimilată

prestărilor de servicii cu plată, în măsura în care pentru bunurile/serviciile

în cauză taxa aferentă intrărilor a fost depusă total sau parțial.

Or, la data semnării

contractului vânzătoarea SC A. SA a emis factura din 18 decembrie 2006, pentru

vânzarea proprietății imobiliare pentru prețul întreg al contractului, în sumă

de 67.494.170 ROL (19.700.000 euro), exclusiv TVA, pentru care cumpărătoarea

și-a dedus TVA aferentă, prin metoda taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30

ROL.

Întrucât punerea la

dispoziția SC A. SA, pentru a fi utilizată cu titlul gratuit, s-a făcut încă de

la data semnării contractului, când a fost emisă și factura din 18 decembrie

2006, prin care a fost dedus TVA-ul aferent, se susține că, colectarea TVA-ului

pentru această operațiune economică s-a făcut tot de la acest moment și nu avea

cum să fie condiționată de demonstrarea ca fiind îndeplinită a datei de

finalizare, așa cum greșit a reținut instanța de fond.

Astfel, susțin

recurenții-pârâți că echipa de inspecție fiscală în mod corect a stabilit că,

în conformitate cu art. 129 alin. (4) din C. fisc., utilizarea spațiului de

către vânzătoare este asimilată unei prestări de servicii cu plată, astfel cum

rezultă din contractual de vânzare-cumpărare; faptul că vânzătorul și-a

rezervat dreptul de a utiliza proprietatea până la data finalizării, nu

influențează transferul dreptului de proprietate, reclamanta devenind

proprietarul imobilului la data semnării, adică la data de 18 decembrie 2006.

Concluzionând, susțin

recurenții-pârâți că este evident că, din momentul primirii dreptului de

proprietate deplin și exclusiv asupra unei proprietăți imobiliare în schimbul

plății prețului integral și deducerii taxei pe valoare adăugată, reclamanta a

pus la dispoziție proprietatea, în vederea utilizării gratuite, altei persona,

situație asimilată de legislația fiscal unei prestări de servicii cu plată,

taxabilă cu cotă normală de TVA, după cum prevede expres art. 129 alin. (3),

respective alin. (4) lit. a) din C. fisc.

- instanța de fond a

fost în eroare când a stabilit faptul că organele fiscal în mod arbitrariu au

stabilit suma de 40.000 de euro/lună bază de calcul pentru stabilirea unei

obligații suplimentare de colectare TVA, ignorând faptul că trimiterea de către

organele fiscal la mecanismul de constrângere, în lipsa unei valori de piață

pentru astfel de tranzacții a fost făcută doar în scopul de a se stabili o

valoare pentru punerea la dispoziție a proprietății, cu titlul gratuit.

Astfel, se susține

că, analizând clauzele contractuale din Contractul de vânzare-cumpărare nr.

1448 din 18 decembrie 2006, organele de inspecție fiscal în mod corect, în baza

dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, au stabilit

baza de impozitare a operațiunii, pe baza valorii de 40.000 de euro/lună

considerate ca fiind o valoare normal pentru punerea la dispoziție în mod gratuit

a proprietății, în suprafață de 24.476,7 mp, din moment ce însuși părțile au

evaluat utilizarea proprietății la suma de 40.000 de euro/lună excluzând TVA și

utilitățile.

În concluzie, susțin

recurenții-pârâți că nu organele fiscale sunt cele care au stabilit speculativ

și arbitrariu suma de 40.000 de euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea

unei obligații de plată suplimentare de colectare TVA ci părțile contractante

printr-o clauză contractuală de constrângere.

Cu privire la suma de

973.112 RON reprezentând refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă

clădirilor achiziționate și ulterior demolate recurenții-pârâți au criticat

hotărârea instanței de fond, sub următoarele aspecte:

- în mod eronat

instanța de fond reține faptul că TVA în sumă de 973.112 RON este aferentă

serviciilor de demolare a clădirilor, când de fapt această sumă reprezintă TVA

aferent achiziției de clădiri.

- instanța de fond,

în mod greșit, nu a ținut cont de faptul că societatea nu a utilizat

construcțiile existente pe teren în folosul unor operațiuni taxabile viitoare,

ci le-a desființat prin demolare, fără a exista posibilitatea utilizării

clădirilor în cadrul unei activități economice generatoare de operațiuni

taxabile.

Astfel, recurenții

arată că potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (3) din Codul fiscal orice

persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să-și deducă

TVA-ul aferent bunurilor achiziționate, cu condiția ca aceste bunuri să fie

destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Ca atare, susțin

recurenții-pârâți că între bunurile achiziționate și deducerea TVA-ului trebuie

să existe o legătură indisolubilă și bunurile achiziționate trebuie să fie

destinate în mod direct și nu imediat, cum greșit a reținut instanța de fond,

operațiunilor economice taxabile ale persoanei impozabile.

Dreptul de deducere

al TVA aferentă achizițiilor de imobile sau altor bunuri și servicii este

condiționată de folosirea acestora în scopul unor operațiuni taxabile/scutite

de drept de deducere, în funcție de scopul economic urmărit de contribuabil, ca

o expresie a principiului prevalenței economicului asupra juridicului consacrat

de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Se arată că intenția

persoanei impozabile, în sensul art. 145 alin. (4) din C. fisc., trebuie

evaluate în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să

angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii

acestei activități economice.

Or, în speță, susțin

recurenții-pârâți că reclamanta a achiziționat clădirile pentru care și-a dedus

TVA-ul, cu intenția clară de a le demola (această intenție rezultă chiar din

contractual de vânzare-cumpărare), fără să le utilizeze în cadrul activității

sale economice pentru realizarea de operațiuni taxabile. Intenția societății a

fost de realizare a proiectului imobiliar în raport doar de noile construcții,

nu și de cele cumpărate, față de care interesul economic nu era manifestat,

decât în scopul demolării.

Ca urmare a demolării

clădirilor achiziționate, societatea reclamantă nu a utilizat imobilul în

vederea desfășurării unei activități economice, ci din contra prin demolarea

acestor clădiri a demonstrat că nu mai intenționează să exploateze clădirile

cumpărate în scop economic, caz în care nu devin aplicabile prevederile art.

145 alin. (3) din C. fisc., așa cum greșit a reținut instanța de fond.

Mai susțin recurenții

că s-a ignorant de către instant de fond faptul că echipa de inspecție fiscal

deși nu a acordat drept de deducere aferent clădirilor demolate în conformitate

cu art. 145 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a acceptat în schimb

la deducere TVA aferent tuturor facturilor legate de demolare, deci nu poate fi

vorba de TVA aferent cheltuielilor cu demolarea nu a fost acceptat la deducere.

De asemenea, consideră

recurenții-pârâți că trebuie menționat și faptul că reclamanta a demolat

clădirile, în baza unui nou certificate de urbanism și în baza unei noi

Autorizații de desființare, lucrările de demolare au fost contractate de

reclamantă cu societăți specializate, iar în urma demolării reziduurile au fost

vândute de societate cu factura din 1 octombrie 2008.

Printr-o altă critică

formulată recurenții susțin că instanța de fond a făcut o greșită aplicare, în

cauză, a unei jurisprudenței CJCE, ce nu este aplicabilă cauzei, fapt ce

rezultă din analiza hotărârilor la care se face referire în considerentele

hotărârii recurate.

Referitor la Decizia

CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV susțin recureții-pârâți că

deși cele două cazuri pot fi considerate asemănătoare dar în nici un caz

identice, de fapt există diferențe majore.

Astfel, susțin

recurenții-pârâți că din analiza hotărârii curții reiese că instanța comunitară

s-a pronunțat doar cu privire la tratamentul fiscal aplicat operațiunii de

livrare de terenuri și construcții (în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C.

fisc. și pct. 37 din Normele metodologice din legislația fiscal din România) nu

și asupra dreptului de deducere implicat de tranzacția analizată, dovadă fiind

și soluția adoptată de curte potrivit căreia operațiunile de livrare și

demolare și a cărei demolare a început înainte de livrare și este asumată de

vânzător, constituie o operațiune unică din punct de vedere al TVA, având ca

obiect livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat construcții.

Nici chiar din

perspectiva aplicării TVA pentru operațiuni de livrare de terenuri și

construcții, în speță nu poate fi vorba de o operațiune unică de livrare și de

demolare, al cărui scop este livrarea de terenuri libere de construcții, în

condițiile în care obiectul contractului l-a constituit transmiterea

proprietății asupra unor terenuri și clădiri, individualizate distinct în

cadrul tranzacției, iar vânzătorul nu și-a asumat demolarea clădirilor

existente pe teren la momentul încheierii contractului, ceea ce diferențiază

net cazul reclamantei de situația factuală avută în vedere de CJCE la

pronunțarea hotărârii în cazul C-461/08 Don Bosco.

De asemenea,

consideră recurenții-pârâți că hotărârea Curții din cauza C-465/03 Kretztechnik

nu are relevanță în speță deoarece se referă la deductibilitatea achizițiilor

aferente unei emisiuni de acțiuni prin care persoana își majora capitalul în

beneficiul activității sale economice și nu viza deductibilitatea achizițiilor

aferente unor bunuri care nu se utilizează în folosul operațiunilor taxabile.

2.2 Prin recursul

formulat SC P.G. SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii recurate în

sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată și obligării pârâtei

la restituirea sumei de 1.228.826 RON, și a dobânzilor aferente ca efect a

anulării Deciziei nr. 91/2010.

Susține

recurenta-reclamantă că hotărârea recurată este nelegală în ceea ce privește

respingerea capătului de cerere privitor la restituirea sumelor de bani

achitate în temeiul unui act administrativ fiscal lovit de nulitate și

desființat de către instanța de judecată, hotărârea fiind dată cu interpretarea

greșită a dispozițiilor legale care reglementează regimul nulității și

principiile efectelor nulității, dar și a prevederilor art. 109 C. proc. civ.

și art. 205 C. proc. fisc.

În acest sens, se

arată că având în vedere că față de împrejurarea că actele administrativ

fiscale, prin care a fost obligată la plata sumelor de bani invocare au fost

anulate, părțile trebuiau repuse în situația anterioară emiterii respectivelor

acte, sancțiunea nulității având efect retroactiv.

În acest context

capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor de bani are natura

juridică a unei cereri de repunere în situația anterioară, având caracter

accesoriu față de capătul de cerere principal având ca obiect anularea actelor

administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligațiile de plată.

Din această

perspectivă, față de natura juridică a cererii de repunere în situația

anterioară, în opinia recurentei-reclamante, este greșită soluția primei

instanțe care a respins cererea de restituire a sumelor de bani achitate în

temeiul actelor administrative fiscal anulate, motivate de împrejurarea că

această cerere nu a făcut obiectul contestației fiscale.

de recurs

Înalta Curte,

examinând motivele de recurs, acțiunea, probele cauzei și legislația

aplicabilă, constată că doar recursurile declarate de recurenții-pârâți sunt

fondate, potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.

Societatea reclamantă

a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios

administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia

nr. 249/2010 privind soluționarea contestației formulate de SC P.G. SRL

împotriva Deciziei de impunere nr. 91/2010, Decizia de impunere nr. 91 din 31

martie 2010 în ceea ce privește neacceptarea la deducere a TVA în sumă de

973.112 RON și colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, cu

consecința stabilirii TVA de plată în sumă de 420.508 RON, plus majorări de

întârziere în sumă de 808.318 RON, precum și Raportul de inspecție fiscală nr.

57369 din 31 martie 2010, care a stat la baza deciziei de impunere.

Debitul fiscal supus

contestării în fața instanței de contencios administrativ, după parcurgerea

procedurii administrative reglementate în art. 205 și următoarele din același

cod, constă în suma de 2.006.146 RON, diferență suplimentară de TVA aferentă

unei tranzacții imobiliare efectuate în anul 2006, (neacceptarea la deducere a

TVA în sumă de 973.112 RON și colectarea suplimentară a TVA în sumă de

1.033.034 RON) cu consecința stabilirii TVA de plată în sumă de 408.866 RON,

precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 808.318 RON.

În ceea ce privește

colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, problema de drept

litigioasă privește pe de o parte, asimilarea punerii la dispoziție gratuită a

unei proprietăți imobiliare, pentru care persoana impozabilă și-a dedus taxa în

momentul achiziției, unei operațiuni de prestare de servicii cu plată, în

sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc., (forma în vigoare la data de 31

decembrie 2006) iar pe de altă parte stabilirea bazei impozabile prin raportare

la o clauză contractuală de constrângere.

Faptul generator al

obligației suplimentare de plată în cuantum de 1.033.034 RON, impuse în sarcina

recurentei-reclamante, prin Decizia de impunere nr. 91/2010 rezidă în punerea

la dispoziție gratuită către SC A. SA a unui imobil în natură, teren în

suprafață totală de 24.476,7 mp, situat în Calea F. sector 1, București,

împreună cu construcțiile situate pe acest teren.

Astfel, este de

necontestat că prin Contractul de vânzare-cumpărare, autentificat cu nr. 1448

din 18 decembrie 2006 la BNP A.D., recurenta-reclamantă, în calitate de

cumpărător, a dobândit, de la SC A. SA, în calitate de vânzător, dreptul de

proprietate “deplin și exclusiv” (art. 2.1) asupra imobilului, în natură teren

în suprafață totală de 24.476,7 mp și construcții aferente, situat în Calea F.

sector 1, București, în schimbul „prețului de cumpărare”, în cuantum de

19.700.000 euro (art. 3.1).

În baza contractului

de vânzare-cumpărare, astfel, încheiat SC A. SA a emis factura din 18 decembrie

2006, pentru suma de 67.494.170 ROL (echivalentul a 19.700.00 Euro), exclusiv

TVA pentru care recurenta-reclamantă și-a dedus TVA aferentă, prin metoda

taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30 ROL.

Ulterior, prin Actul

adițional la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, autentificat sub

nr. 100 din 6 februarie 2006 părțile contractante au convenit că prețul

contractului, în sumă de 19.700.000 euro, este compus din 17.600.000 euro,

reprezentând valoarea terenului în suprafață de 24.476,7 mp și suma de

2.100.000 euro reprezentând valoarea construcției aflate pe teren.

Este fără echivoc

faptul că recurenta-reclamantă a dobândit la data încheierii Contractului de

vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, respectiv la 18 decembrie 2006, dreptul de a

exercita în mod exclusiv și absolut prerogativele dreptului de proprietate (ius

utendi, ius fruendi și ius abutendi) cu privire la bunurile imobile ce au făcut

obiectul respectivului contract. Susținerea recurentei-reclamante în sensul

dobândirii la data încheierii contractului doar a nudei proprietăți este

contrazisă, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, atât prin

operațiunile juridice efectuate ulterior încheierii contractului (întabularea

dreptului de proprietate, înscrierea imobilelor în pasivul societății,

încheierea ulterioară a contractelor cu furnizorii de utilități și refacturarea

cheltuielilor către SC A. SA, obținerea autorizațiilor de demolare a unei părți

a construcțiilor și demolarea acestora în nume propriu) dar și de conținutul

art. 2.1 din contractul încheiat de părți în care se vorbește de transmiterea

unui drept de proprietate deplin și exclusiv. Faptul că, prin clauza

contractuală înscrisă în art. 2.2 părțile au convenit ca imobilul ce a făcut

obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, să rămână în

folosința vânzătoarei pe o perioadă de trei luni, reprezintă un simplu act

material și nu o limită convențională a dreptul de proprietate, sub forma

constituirii unui drept de uzufruct, cum în mod greșit se susține.

Dreptul

uzufructuarului de a stăpâni și de a folosi bunul nu se confundă cu folosința,

ce decurge din contractul de vânzare-cumpărare încheiat de părți, această din

urmă folosință ține de un drept de creanță, pe când uzufructuarul este

titularul unui drept real, pe temeiul căruia el exercită atributele usus și

fructus asupra bunului care formează obiectul dreptului său.

Prin urmare, este de

necontestat că prin contractul de vânzare-cumpărare încheiat

recurenta-reclamantă a dobândit un drept de proprietate exclusiv asupra

imobilului, operațiune în raport de care și-a dedus taxa pe valoare adăugată,

și a pus, totodată, la dispoziția gratuită a fostului proprietar, imobilele ce

fac obiectul dreptului astfel dobândit, situație asimilată de legislația

fiscală unei prestări de servicii cu plată, taxabilă cu cotă normală de TVA, în

condițiile art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare la data

efectuării tranzacției).

Sunt neîntemeiate și

susținerile recurentei-reclamante referitoare la determinarea incorectă a

mărimii bazei de impozitate a taxei pe valoare adăugată, în condițiile în care,

prin prisma dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., organele

fiscale, în mod corect, au apreciat suma de 40.000 de euro, ca valoare normală

a operațiunii de punere la dispoziție a imobilului, prin raportare la o clauză

contractuală prin care, în virtutea principiului libertății contractuale,

părțile au evaluat anticipat lipsa de folosință lunară asupra imobilului ce a

făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat.

Analizând criticile

formulate de recurenții-pârâți în raport cu baza factuală astfel descrisă,

Înalta Curte constată că sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea

greșită a prevederilor legale precum și evaluarea inadecvată a materialului

probator, instanța de fond ajungând la concluzia greșită că

recurenta-reclamantă nu datorează TVA în sumă de 1.033.034 RON.

În ceea ce privește

deductibilitatea TVA în sumă de 973.112 RON, trebuie a se stabili dacă

clădirile achiziționate de recurenta-reclamantă au fost sau nu achiziționate în

scopul utilizării lor în scopul unor operațiuni taxabile viitoare.

Din actele aflate la

dosar rezultă că societatea comercială a achiziționat prin Contractul de

vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1448 din 18 decembrie 2006, teren în

suprafață de 24.476,7 mp în valoare de 17.600.000 euro, cu TVA (cu taxă

inversă) și, respectiv, clădiri industriale în valoare de 2.100.00 euro, cu TVA

(cu taxă inversă), în scopul construirii pe terenul aferent a unui proiect

imobiliar mixt incluzând clădiri de birouri, spații rezidențiale și clădiri

comerciale.

Parte din clădirile

industriale achiziționate au fost demolate în cursul anului 2008, în baza unor

Autorizații de desființare emise pe numele recurentei-reclamante în perioada

noiembrie 2007 - aprilie 2008, deșeurile rezultate fiind valorificate, conform

facturii din 1 octombrie 2008 în valoare totală de 88.859,68 RON din care TVA

în sumă de 14.187,68 RON.

Organele fiscale au

susținut că TVA în sumă de 973.112 RON aferentă prețului plătit pentru

achiziționarea clădirilor industriale demolate, nu este deductibilă, cu

motivarea, în esență, că acele clădiri nu au fost achiziționate cu destinația

de a fi utilizate în folosul unor operațiuni economice taxabile, potrivit

obiectului principal de activitate, ele fiind demolate iar materialele

rezultate au fost valorificate ca deșeuri.

Din dispozițiile art.

145 alin. (1) și alin. (3) din C. fisc., așa cum corect susțin și

recurenții-pârâte, rezultă că dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziții

de imobile sau alte bunuri și servicii este condiționat de utilizarea bunurilor

și serviciilor achiziționate în scopul realizării unor operațiuni economice

taxabile, în realizarea scopului economic pentru care funcționează agentul

economic contribuabil.

De altfel, societatea

comercială recurentă nu contestă dispozițiile legale citate mai sus și nici

înțelesul dat acestora de organele fiscale, susținând doar în esență, că

operațiunea de achiziționare, odată cu terenul, a clădirilor industriale,

reprezintă o operațiune economică realizată în folosul operațiunilor taxabile

pe care urma să le realizeze și le-a și realizat parțial: edificarea

proiectului imobiliar.

Înalta Curte,

analizând cauza prin prisma dispozițiilor art 143 alin. (3) din C. fisc., și

ținând cont de faptul că intenția persoanei impozabile trebuie evaluată în baza

unor elemente obiective (cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri

și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități

economice, ceea ce nu este cazul în speță) constată, contrar celor reținute de

instanța de fond, că operațiunea economică necesară realizării proiectului

imobiliar respectiv o reprezintă exclusiv achiziționarea terenului pe care s-a

intenționat edificarea construcțiilor componente ale proiectului imobiliar.

În cauză fiind de

necontestat că acele construcții au avut inițial o destinație industrială, însă

societatea comercială nu a intenționat nici să le păstreze această destinație

și nici să le dea o destinație în raport cu obiectul său de activitate, ci a

urmărit, de la început, să le demoleze, achiziționându-le tocmai în acest scop,

așa cum se menționează în mod expres în clauzele contractului de

vânzare-cumpărare încheiat de către părți.

Societatea comercială

reclamantă a susținut, invocând Decizia CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco

Onroerend Goed BV, că între cele două operațiuni, achiziția clădirilor

industriale și edificarea proiectului imobiliar (ca operațiune taxabilă) ar

exista o legătură directă și imediată, ceea ce este lipsit de temei.

Într-adevăr, instanța

de recurs identifică existența unei legături între cele două operațiuni, dar

este vorba de o legătură indirectă și imediată, din moment ce între acestea se

interpun alte două operațiuni și anume operațiunea de demolare a construcțiilor

respective care a fost realizată cu SC R.W.G. SRL și SC E.D.C. SRL și,

respectiv, operațiunea de valorificare ca deșeuri a materialelor rezultate,

realizată cu SC E.D.C. SRL.

Prin urmare, în mod

greșit instanța de fond a apreciat, prin prisma jurisprudenței comunitare, că

operațiunile de livrare și de demolare formează o operațiune unică în ceea ce

privește TVA-ul, fără a ține cont de intenția reală a recurentei-reclamante la

data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, în sensul

nefolosirii clădirile existente pe terenul achiziționat, ci demolării acestora

în vederea realizării unui complex comercial, care după finalizare, să fie

utilizat pentru realizarea de operațiuni taxabile (împrejurare ce rezultă și

din prevederile Contractului nr. 1448/2006 încheiat cu această societate, în

ale cărui clauze s-a stipulat că reclamanta urmează să obțină autorizație de

construire de demolare având ca obiect toate clădirile existente pe teren, iar

demolarea clădirilor se va face pe cheltuiala societății reclamante, care

intenționează să schimbe destinația terenului din industrială în comercială

și/sau rezidențială).

În consecință, Înalta

Curte constată că argumentele invocate din jurisprudența europeană nu sunt

aplicabile în cauza de față, fiind vorba de situații diferite, care trebuie să

aibă tratamente juridice diferite.

Astfel, contrar

susținerilor recurentei-reclamante instanța de control judiciar constată că

opinia instanței de fond în sensul deductibilității a TVA în sumă de 973.112

RON nu este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea inadecvată a prevederilor

legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele

administrate.

Toate considerentele

expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este

netemeinică și nelegală, motiv pentru care va admite recursurile declarate de

recurenții-pârâți și pe cale de consecință va respinge acțiunea formulată de

reclamanta SC P.G. SRL ca neîntemeiată, potrivit art. 312 alin. (2) C. proc.

civ.

2.2 Constatând

legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, și având în

vedere că recursul declarat de recurenta-reclamantă SC P.G. SRL vizează în mod

exclusiv respingerea cererii privind repunerea părților în situația anterioară

anulării respectivelor acte de către instanța de fond, Înalta Curte apreciază

că nu se mai impune analiza criticilor astfel formulate nici măcar la nivel

teoretic, fiind lipsită de relevanță pentru raportul juridic dedus judecății o

astfel de analiză.

În consecință,

urmează a respinge recursul, astfel declarant, de recurenta-reclamantă SC P.G.

S.R.L., ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de Administrația Finanțelor Publice sector 5, de Administrația

Finanțelor Publice sector 1 București și de Ministerul Finanțelor Publice -

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București, împotriva Sentinței civile nr. 3967 din 3

iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal.

Modifică hotărârea

recurată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC P.G. SRL, ca

neîntemeiată.

Respinge recursul

declarant de SC P.G. SRL împotriva Sentinței civile nr. 3967 din 3 iunie 2010 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 octombrie 2012.

Procesat de GGC - LM