ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4198/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea atacată cu recurs Prin Sentința civilă nr. 3967 din 3 iunie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta SC P.G. SRL în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice - Sector 5 București și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, și pe cale de consecință a anulat Decizia nr. 249/2010 și Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA suplimentară de 1.033.034 RON și referitor la neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON, și a respins celelalte capete de cerere.

Pentru a se pronunța astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Petenta a solicitat organelor fiscale rambursarea TVA-ului pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, depunând deconturi de TVA cu soldul sumelor negative și opțiune de rambursare.

Această cerere a atras inspecția fiscală pe TVA pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, finalizată cu raportul de inspecție fiscală din 31 martie 2009 care, în esență reține că proprietatea achiziționată s-a înregistrat în evidența contabilă a petentei, constată existența lucrărilor de demolare parțială a clădirilor aflate pe terenul respectiv, apreciază că transferul proprietății s-a realizat la data semnării Contractului, apreciază că nu se poate deduce TVA-ul în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor demolate, pentru că au fost achiziționate cu intenția de a le demola, nu pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni taxabile; mai apreciază că prin art. 7.6 și art. 7.7 ale contractului petenta a pus la dispoziție vânzătoarei terenul și construcțiile aferente, fiind asimilată unei prestări de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) și art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., deci petenta avea obligația să colecteze TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății, raportat la chiria agreată de părți, de 40.000 euro/lună, conform contractului.

Decizia de impunere nr. 91 din 31 martie 2010 și Decizia nr. 249 din 2 iulie 2010 reiau aceleași argumente ale organelor fiscale de control, cu adăugirile din întâmpinări privind cazurile din fața Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Curtea de apel, în ceea ce privește discuția privind transferul efectiv al dreptului de proprietate, a considerat că, deși contractul nu este riguros juridic întocmit, întrucât pe de o parte art. 2.1 face referire expresă la transferul deplin și exclusiv al deplinei proprietăți la data semnării, iar articolele subsecvente stabilesc condiții și termene de la care se realizează transferul posesiei și folosinței, este contrazis, totuși, de realitatea contabil-economică a înregistrării în contabilitate a activului, precum și de mențiunea la cartea funciara a proprietății (a fost înregistrată în evidențele contabile ale Petentei ca activ, a beneficiat de amortizare (aspecte de fapt necontestate), iar în plus: conform extrasului de carte funciară apare că s-a întabulat dreptul de proprietate integral, nu doar nuda proprietate).

Mai reține judecătorul fondului că din punct de vedere economic, situația nu se schimbă cu privire la transferul dreptului de proprietate sau al nudei proprietăți, pentru că „prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate”. Astfel, se apreciază că din punctul de vedere al TVA-ului, a existat o operațiune de transfer, iar această operațiune e supusă TVA-ului. Curtea de apel a înlăturat teoria juridică a Petentei cu privire la transferul exclusiv al nudei proprietăți, prin care se urmărea să se demonstreze că nu s-a transferat folosința, deci nu exista obligația de colectare a TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății, reținând că organele fiscale au o viziune mai apropiată de adevărul economic al tranzacției: a existat un transfer de bunuri, deci se va aplica TVA și acesta trebuie colectat.

Mai constată judecătorul fondului că în cadrul operațiunii de transfer al proprietății, la art. 7.6., 7.7 din contract părțile amenajează juridic un mecanism contractual de constrângere a vânzătorului: după 3 luni de la data finalizării, vânzătorul poate utiliza proprietatea pentru suma de 40.000 euro/lună, ce crește progresiv cu 50% de la lună la lună, pentru a-l constrânge pe vânzător să elibereze terenul efectiv. Or, acest mecanism contractual de constrângere a vânzătorului să elibereze terenul are, în opinia judecătorului fondului, un substrat economic, calificat de intimați ca fiind o prestare de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) și art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., pentru care petenta avea obligația colectării de TVA suplimentar.

Curtea de apel mai observă că totuși, data finalizării de la care curge termenul de 3 luni de zile nu a fost demonstrat ca fiind îndeplinită, pentru a ne afla în ipoteza juridică a art. 7.7 cu referire la art. 7.6 din contract. Data finalizării nu a fost constatată printr-o notificare de finalizare (conform definițiilor data finalizării și Notificare de finalizare). În plus, se apreciază că, stabilirea sumei de 40.000 euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea unei obligații suplimentare de colectare TVA apare a fi speculativă și aleasă în mod arbitrariu de organele fiscale, atâta timp cât nu se dovedește achitarea sumei de 40.000 euro în mod cert. Deci această „tranzacție” inserată în cadrul actului de vânzare-cumpărare apare, în opinia judecătorului fondului, a nu avea suport economic real în contraprestațiile efective ale celeilalte părți, fiind doar o clauză contractuală de constrângere, nu o operațiune economică reală.

Cu privire la deducerea TVA-ului în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor demolate, pentru că au fost achiziționate cu intenția de a le demola, Curtea de apel a apreciat că deși art. 145 alin. (3) C. fisc. prevede că „bunurile și serviciile achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile”, reprezenta o condiție „sine qua non” și o premisă să fie demolate aceste construcții, pentru a se atinge scopul urmărit de părțile contractuale, scop menționat chiar în preambulul Contractului. Deci, Curtea de apel apreciază că „demolarea clădirilor” era un „mijloc pentru atingerea scopului”, deci o operațiune economică - mijloc care era destinată mediat operațiunilor economice - scop taxabile de creare a unui complex imobiliar de birouri și reședințe, exact așa cum prevede art. 145 alin. (3) C. fisc.

Or, reține judecătorul fondului că așa cum arată și practica CJCE adusă de părți în dezbatere, „asemenea operațiuni de livrare și de demolare formează o operațiune unică în ceea ce privește TVA-ul, având, în ansamblu, ca obiect livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat construcții, iar nu livrarea clădirii existente și a terenului pe care se află aceasta, indiferent de starea de avansare a lucrărilor de demolare a vechii clădiri în momentul livrării efective a terenului”.

Astfel, instant de contencios european, a susținut că este o singură livrare în special în cazurile unde unul sau mai multe elemente pot fi privite ca livrarea principală, în vreme ce unul sau mai multe elemente sunt privite ca și livrări accesorii care vor împărtăși același tratament fiscal cu livrarea principală (CPP, paragraph 30, and Case C-34/99 Primback [2001] ECR I-3833, paragraph 45). Consideră judecătorul fondului că același argument e valabil când unul sau mai multe acte sau elemente livrate de persoana impozabilă clientului sunt atât de legate intim încât formează obiectiv o singură și indivizibilă livrare economică ce nu poate fi divizată artificial.

Astfel, Curtea de apel a apreciat ca deductibilă TVA-ul suportat pentru serviciile de demolare a clădirilor, deoarece scopul a fost eliberarea terenului de construcțiile vetuste și realizarea unui complex de imobiliare, birouri și reședințe, deci au fost servicii realizate în scopul operațiunilor taxabile viitoare, conform art. 145 alin. (3) C. fisc. În fine, consideră instanța de fond că, în cauză nefiind datorate debitele principale, nu se pot datora nici accesoriile sub forma penalităților. Conform art. 129 alin. (6) C. fisc., Curtea de apel a apreciat că se impune a soluționa plângerea în limitele obiectului contestației fiscale obligatorii depuse, fără a soluționa favorabil capete de cerere care nu fost solicitate prin contestație, respectiv restituirea sumei de 1.228.826 cu dobânzi pe care afirmă că a plătit-o, întrucât nu a făcut obiectul contestației fiscale.

2. Cererile de recurs Împotriva Sentinței nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC P.G. SRL cât și pârâții Administrația Finanțelor Publice Sector 5, Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. 2.1 Printr-un set de critici circumscrise motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții-pârâți susțin că în mod nelegal instanța de fond a anulat Decizia nr. 249/2010 și Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA suplimentară de 1.033.034 RON și neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON, hotărârea recurată, fiind dată, în parte, cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

Referitor la colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății situate în sector 1, București, recurenții-pârâți au formulat, în esență următoarele critici: - instanța de fond nu a observat faptul că operațiunea economică (asimilată unei prestări de servicii cu plată) pentru care organele de inspecție fiscală au apreciat, în condițiile art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., că se impune colectarea TVA în sumă de 1.033.034 RON a fost punerea la dispoziție cu titlul gratuit, a proprietății imobiliare achiziționate de reclamantă, în favoarea fostului proprietar, operațiune economică reală și necontestată de către reclamantă.

Prin urmare, în opinia recurenților-pârâți interpretarea instanței de fond privind interpretarea mecanismului contractual de constrângere a vânzătorului să elibereze terenul ca fiind o prestare de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) și art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., este greșită în condițiile în care organele fiscal nu au făcut o astfel de calificare întrucât un astfel de mecanism nu reprezintă o operațiune care să intre în sfera de impozitare a TVA-ului.

- La pronunțarea hotărârii instanța de fond, deși a fost de acord cu opinia organului fiscal, potrivit căreia transferul dreptului de proprietate a operat în mod deplin în favoarea noului proprietar, nu a ținut cont de faptul că punerea la dispoziția altor persoane a unor bunuri și/sau servicii, pentru a fi utilizate cu titlul gratuit este considerat, din punct de vedere al TVA, ca o operațiune asimilată prestărilor de servicii cu plată, în măsura în care pentru bunurile/serviciile în cauză taxa aferentă intrărilor a fost depusă total sau parțial. Or, la data semnării contractului vânzătoarea SC A. SA a emis factura din 18 decembrie 2006, pentru vânzarea proprietății imobiliare pentru prețul întreg al contractului, în sumă de 67.494.170 ROL (19.700.000 euro), exclusiv TVA, pentru care cumpărătoarea și-a dedus TVA aferentă, prin metoda taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30 ROL.

Întrucât punerea la dispoziția SC A. SA, pentru a fi utilizată cu titlul gratuit, s-a făcut încă de la data semnării contractului, când a fost emisă și factura din 18 decembrie 2006, prin care a fost dedus TVA-ul aferent, se susține că, colectarea TVA-ului pentru această operațiune economică s-a făcut tot de la acest moment și nu avea cum să fie condiționată de demonstrarea ca fiind îndeplinită a datei de finalizare, așa cum greșit a reținut instanța de fond.

Astfel, susțin recurenții-pârâți că echipa de inspecție fiscală în mod corect a stabilit că, în conformitate cu art. 129 alin. (4) din C. fisc., utilizarea spațiului de către vânzătoare este asimilată unei prestări de servicii cu plată, astfel cum rezultă din contractual de vânzare-cumpărare; faptul că vânzătorul și-a rezervat dreptul de a utiliza proprietatea până la data finalizării, nu influențează transferul dreptului de proprietate, reclamanta devenind proprietarul imobilului la data semnării, adică la data de 18 decembrie 2006. Concluzionând, susțin recurenții-pârâți că este evident că, din momentul primirii dreptului de proprietate deplin și exclusiv asupra unei proprietăți imobiliare în schimbul plății prețului integral și deducerii taxei pe valoare adăugată, reclamanta a pus la dispoziție proprietatea, în vederea utilizării gratuite, altei persona, situație asimilată de legislația fiscal unei prestări de servicii cu plată, taxabilă cu cotă normală de TVA, după cum prevede expres art. 129 alin. (3), respective alin. (4) lit. a) din C. fisc.

- instanța de fond a fost în eroare când a stabilit faptul că organele fiscal în mod arbitrariu au stabilit suma de 40.000 de euro/lună bază de calcul pentru stabilirea unei obligații suplimentare de colectare TVA, ignorând faptul că trimiterea de către organele fiscal la mecanismul de constrângere, în lipsa unei valori de piață pentru astfel de tranzacții a fost făcută doar în scopul de a se stabili o valoare pentru punerea la dispoziție a proprietății, cu titlul gratuit.

Astfel, se susține că, analizând clauzele contractuale din Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1448 din 18 decembrie 2006, organele de inspecție fiscal în mod corect, în baza dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, au stabilit baza de impozitare a operațiunii, pe baza valorii de 40.000 de euro/lună considerate ca fiind o valoare normal pentru punerea la dispoziție în mod gratuit a proprietății, în suprafață de 24.476,7 mp, din moment ce însuși părțile au evaluat utilizarea proprietății la suma de 40.000 de euro/lună excluzând TVA și utilitățile. În concluzie, susțin recurenții-pârâți că nu organele fiscale sunt cele care au stabilit speculativ și arbitrariu suma de 40.000 de euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea unei obligații de plată suplimentare de colectare TVA ci părțile contractante printr-o clauză contractuală de constrângere.

Cu privire la suma de 973.112 RON reprezentând refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă clădirilor achiziționate și ulterior demolate recurenții-pârâți au criticat hotărârea instanței de fond, sub următoarele aspecte: - în mod eronat instanța de fond reține faptul că TVA în sumă de 973.112 RON este aferentă serviciilor de demolare a clădirilor, când de fapt această sumă reprezintă TVA aferent achiziției de clădiri. - instanța de fond, în mod greșit, nu a ținut cont de faptul că societatea nu a utilizat construcțiile existente pe teren în folosul unor operațiuni taxabile viitoare, ci le-a desființat prin demolare, fără a exista posibilitatea utilizării clădirilor în cadrul unei activități economice generatoare de operațiuni taxabile.

Astfel, recurenții arată că potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (3) din Codul fiscal orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să-și deducă TVA-ul aferent bunurilor achiziționate, cu condiția ca aceste bunuri să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Ca atare, susțin recurenții-pârâți că între bunurile achiziționate și deducerea TVA-ului trebuie să existe o legătură indisolubilă și bunurile achiziționate trebuie să fie destinate în mod direct și nu imediat, cum greșit a reținut instanța de fond, operațiunilor economice taxabile ale persoanei impozabile.

Dreptul de deducere al TVA aferentă achizițiilor de imobile sau altor bunuri și servicii este condiționată de folosirea acestora în scopul unor operațiuni taxabile/scutite de drept de deducere, în funcție de scopul economic urmărit de contribuabil, ca o expresie a principiului prevalenței economicului asupra juridicului consacrat de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Se arată că intenția persoanei impozabile, în sensul art. 145 alin. (4) din C. fisc., trebuie evaluate în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Or, în speță, susțin recurenții-pârâți că reclamanta a achiziționat clădirile pentru care și-a dedus TVA-ul, cu intenția clară de a le demola (această intenție rezultă chiar din contractual de vânzare-cumpărare), fără să le utilizeze în cadrul activității sale economice pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Intenția societății a fost de realizare a proiectului imobiliar în raport doar de noile construcții, nu și de cele cumpărate, față de care interesul economic nu era manifestat, decât în scopul demolării. Ca urmare a demolării clădirilor achiziționate, societatea reclamantă nu a utilizat imobilul în vederea desfășurării unei activități economice, ci din contra prin demolarea acestor clădiri a demonstrat că nu mai intenționează să exploateze clădirile cumpărate în scop economic, caz în care nu devin aplicabile prevederile art. 145 alin. (3) din C. fisc., așa cum greșit a reținut instanța de fond.

Mai susțin recurenții că s-a ignorant de către instant de fond faptul că echipa de inspecție fiscal deși nu a acordat drept de deducere aferent clădirilor demolate în conformitate cu art. 145 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a acceptat în schimb la deducere TVA aferent tuturor facturilor legate de demolare, deci nu poate fi vorba de TVA aferent cheltuielilor cu demolarea nu a fost acceptat la deducere.

De asemenea, consideră recurenții-pârâți că trebuie menționat și faptul că reclamanta a demolat clădirile, în baza unui nou certificate de urbanism și în baza unei noi Autorizații de desființare, lucrările de demolare au fost contractate de reclamantă cu societăți specializate, iar în urma demolării reziduurile au fost vândute de societate cu factura din 1 octombrie 2008. Printr-o altă critică formulată recurenții susțin că instanța de fond a făcut o greșită aplicare, în cauză, a unei jurisprudenței CJCE, ce nu este aplicabilă cauzei, fapt ce rezultă din analiza hotărârilor la care se face referire în considerentele hotărârii recurate. Referitor la Decizia CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV susțin recureții-pârâți că deși cele două cazuri pot fi considerate asemănătoare dar în nici un caz identice, de fapt există diferențe majore.

Astfel, susțin recurenții-pârâți că din analiza hotărârii curții reiese că instanța comunitară s-a pronunțat doar cu privire la tratamentul fiscal aplicat operațiunii de livrare de terenuri și construcții (în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. și pct. 37 din Normele metodologice din legislația fiscal din România) nu și asupra dreptului de deducere implicat de tranzacția analizată, dovadă fiind și soluția adoptată de curte potrivit căreia operațiunile de livrare și demolare și a cărei demolare a început înainte de livrare și este asumată de vânzător, constituie o operațiune unică din punct de vedere al TVA, având ca obiect livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat construcții.

Nici chiar din perspectiva aplicării TVA pentru operațiuni de livrare de terenuri și construcții, în speță nu poate fi vorba de o operațiune unică de livrare și de demolare, al cărui scop este livrarea de terenuri libere de construcții, în condițiile în care obiectul contractului l-a constituit transmiterea proprietății asupra unor terenuri și clădiri, individualizate distinct în cadrul tranzacției, iar vânzătorul nu și-a asumat demolarea clădirilor existente pe teren la momentul încheierii contractului, ceea ce diferențiază net cazul reclamantei de situația factuală avută în vedere de CJCE la pronunțarea hotărârii în cazul C-461/08 Don Bosco.

De asemenea, consideră recurenții-pârâți că hotărârea Curții din cauza C-465/03 Kretztechnik nu are relevanță în speță deoarece se referă la deductibilitatea achizițiilor aferente unei emisiuni de acțiuni prin care persoana își majora capitalul în beneficiul activității sale economice și nu viza deductibilitatea achizițiilor aferente unor bunuri care nu se utilizează în folosul operațiunilor taxabile. 2.2 Prin recursul formulat SC P.G. SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată și obligării pârâtei la restituirea sumei de 1.228.826 RON, și a dobânzilor aferente ca efect a anulării Deciziei nr. 91/2010.

Susține recurenta-reclamantă că hotărârea recurată este nelegală în ceea ce privește respingerea capătului de cerere privitor la restituirea sumelor de bani achitate în temeiul unui act administrativ fiscal lovit de nulitate și desființat de către instanța de judecată, hotărârea fiind dată cu interpretarea greșită a dispozițiilor legale care reglementează regimul nulității și principiile efectelor nulității, dar și a prevederilor art. 109 C. proc. civ. și art. 205 C. proc. fisc. În acest sens, se arată că având în vedere că față de împrejurarea că actele administrativ fiscale, prin care a fost obligată la plata sumelor de bani invocare au fost anulate, părțile trebuiau repuse în situația anterioară emiterii respectivelor acte, sancțiunea nulității având efect retroactiv.

În acest context capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor de bani are natura juridică a unei cereri de repunere în situația anterioară, având caracter accesoriu față de capătul de cerere principal având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligațiile de plată. Din această perspectivă, față de natura juridică a cererii de repunere în situația anterioară, în opinia recurentei-reclamante, este greșită soluția primei instanțe care a respins cererea de restituire a sumelor de bani achitate în temeiul actelor administrative fiscal anulate, motivate de împrejurarea că această cerere nu a făcut obiectul contestației fiscale. 3. Hotărârea instanței de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs, acțiunea, probele cauzei și legislația aplicabilă, constată că doar recursurile declarate de recurenții-pârâți sunt fondate, potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.

Societatea reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 249/2010 privind soluționarea contestației formulate de SC P.G. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 91/2010, Decizia de impunere nr. 91 din 31 martie 2010 în ceea ce privește neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON și colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, cu consecința stabilirii TVA de plată în sumă de 420.508 RON, plus majorări de întârziere în sumă de 808.318 RON, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. 57369 din 31 martie 2010, care a stat la baza deciziei de impunere.

Debitul fiscal supus contestării în fața instanței de contencios administrativ, după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 și următoarele din același cod, constă în suma de 2.006.146 RON, diferență suplimentară de TVA aferentă unei tranzacții imobiliare efectuate în anul 2006, (neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON și colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON) cu consecința stabilirii TVA de plată în sumă de 408.866 RON, precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 808.318 RON.

În ceea ce privește colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, problema de drept litigioasă privește pe de o parte, asimilarea punerii la dispoziție gratuită a unei proprietăți imobiliare, pentru care persoana impozabilă și-a dedus taxa în momentul achiziției, unei operațiuni de prestare de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc., (forma în vigoare la data de 31 decembrie 2006) iar pe de altă parte stabilirea bazei impozabile prin raportare la o clauză contractuală de constrângere. Faptul generator al obligației suplimentare de plată în cuantum de 1.033.034 RON, impuse în sarcina recurentei-reclamante, prin Decizia de impunere nr. 91/2010 rezidă în punerea la dispoziție gratuită către SC A. SA a unui imobil în natură, teren în suprafață totală de 24.476,7 mp, situat în Calea F. sector 1, București, împreună cu construcțiile situate pe acest teren.

Astfel, este de necontestat că prin Contractul de vânzare-cumpărare, autentificat cu nr. 1448 din 18 decembrie 2006 la BNP A.D., recurenta-reclamantă, în calitate de cumpărător, a dobândit, de la SC A. SA, în calitate de vânzător, dreptul de proprietate “deplin și exclusiv” (art. 2.1) asupra imobilului, în natură teren în suprafață totală de 24.476,7 mp și construcții aferente, situat în Calea F. sector 1, București, în schimbul „prețului de cumpărare”, în cuantum de 19.700.000 euro (art. 3.1). În baza contractului de vânzare-cumpărare, astfel, încheiat SC A. SA a emis factura din 18 decembrie 2006, pentru suma de 67.494.170 ROL (echivalentul a 19.700.00 Euro), exclusiv TVA pentru care recurenta-reclamantă și-a dedus TVA aferentă, prin metoda taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30 ROL.

Ulterior, prin Actul adițional la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, autentificat sub nr. 100 din 6 februarie 2006 părțile contractante au convenit că prețul contractului, în sumă de 19.700.000 euro, este compus din 17.600.000 euro, reprezentând valoarea terenului în suprafață de 24.476,7 mp și suma de 2.100.000 euro reprezentând valoarea construcției aflate pe teren. Este fără echivoc faptul că recurenta-reclamantă a dobândit la data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, respectiv la 18 decembrie 2006, dreptul de a exercita în mod exclusiv și absolut prerogativele dreptului de proprietate (ius utendi, ius fruendi și ius abutendi) cu privire la bunurile imobile ce au făcut obiectul respectivului contract.

Susținerea recurentei-reclamante în sensul dobândirii la data încheierii contractului doar a nudei proprietăți este contrazisă, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, atât prin operațiunile juridice efectuate ulterior încheierii contractului (întabularea dreptului de proprietate, înscrierea imobilelor în pasivul societății, încheierea ulterioară a contractelor cu furnizorii de utilități și refacturarea cheltuielilor către SC A. SA, obținerea autorizațiilor de demolare a unei părți a construcțiilor și demolarea acestora în nume propriu) dar și de conținutul art. 2.1 din contractul încheiat de părți în care se vorbește de transmiterea unui drept de proprietate deplin și exclusiv.

Faptul că, prin clauza contractuală înscrisă în art. 2.2 părțile au convenit ca imobilul ce a făcut obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, să rămână în folosința vânzătoarei pe o perioadă de trei luni, reprezintă un simplu act material și nu o limită convențională a dreptul de proprietate, sub forma constituirii unui drept de uzufruct, cum în mod greșit se susține. Dreptul uzufructuarului de a stăpâni și de a folosi bunul nu se confundă cu folosința, ce decurge din contractul de vânzare-cumpărare încheiat de părți, această din urmă folosință ține de un drept de creanță, pe când uzufructuarul este titularul unui drept real, pe temeiul căruia el exercită atributele usus și fructus asupra bunului care formează obiectul dreptului său.

Prin urmare, este de necontestat că prin contractul de vânzare-cumpărare încheiat recurenta-reclamantă a dobândit un drept de proprietate exclusiv asupra imobilului, operațiune în raport de care și-a dedus taxa pe valoare adăugată, și a pus, totodată, la dispoziția gratuită a fostului proprietar, imobilele ce fac obiectul dreptului astfel dobândit, situație asimilată de legislația fiscală unei prestări de servicii cu plată, taxabilă cu cotă normală de TVA, în condițiile art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare la data efectuării tranzacției).

Sunt neîntemeiate și susținerile recurentei-reclamante referitoare la determinarea incorectă a mărimii bazei de impozitate a taxei pe valoare adăugată, în condițiile în care, prin prisma dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., organele fiscale, în mod corect, au apreciat suma de 40.000 de euro, ca valoare normală a operațiunii de punere la dispoziție a imobilului, prin raportare la o clauză contractuală prin care, în virtutea principiului libertății contractuale, părțile au evaluat anticipat lipsa de folosință lunară asupra imobilului ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat.

Analizând criticile formulate de recurenții-pârâți în raport cu baza factuală astfel descrisă, Înalta Curte constată că sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale precum și evaluarea inadecvată a materialului probator, instanța de fond ajungând la concluzia greșită că recurenta-reclamantă nu datorează TVA în sumă de 1.033.034 RON. În ceea ce privește deductibilitatea TVA în sumă de 973.112 RON, trebuie a se stabili dacă clădirile achiziționate de recurenta-reclamantă au fost sau nu achiziționate în scopul utilizării lor în scopul unor operațiuni taxabile viitoare.

Din actele aflate la dosar rezultă că societatea comercială a achiziționat prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1448 din 18 decembrie 2006, teren în suprafață de 24.476,7 mp în valoare de 17.600.000 euro, cu TVA (cu taxă inversă) și, respectiv, clădiri industriale în valoare de 2.100.00 euro, cu TVA (cu taxă inversă), în scopul construirii pe terenul aferent a unui proiect imobiliar mixt incluzând clădiri de birouri, spații rezidențiale și clădiri comerciale. Parte din clădirile industriale achiziționate au fost demolate în cursul anului 2008, în baza unor Autorizații de desființare emise pe numele recurentei-reclamante în perioada noiembrie 2007 - aprilie 2008, deșeurile rezultate fiind valorificate, conform facturii din 1 octombrie 2008 în valoare totală de 88.859,68 RON din care TVA în sumă de 14.187,68 RON.

Organele fiscale au susținut că TVA în sumă de 973.112 RON aferentă prețului plătit pentru achiziționarea clădirilor industriale demolate, nu este deductibilă, cu motivarea, în esență, că acele clădiri nu au fost achiziționate cu destinația de a fi utilizate în folosul unor operațiuni economice taxabile, potrivit obiectului principal de activitate, ele fiind demolate iar materialele rezultate au fost valorificate ca deșeuri. Din dispozițiile art. 145 alin. (1) și alin. (3) din C. fisc., așa cum corect susțin și recurenții-pârâte, rezultă că dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziții de imobile sau alte bunuri și servicii este condiționat de utilizarea bunurilor și serviciilor achiziționate în scopul realizării unor operațiuni economice taxabile, în realizarea scopului economic pentru care funcționează agentul economic contribuabil.

De altfel, societatea comercială recurentă nu contestă dispozițiile legale citate mai sus și nici înțelesul dat acestora de organele fiscale, susținând doar în esență, că operațiunea de achiziționare, odată cu terenul, a clădirilor industriale, reprezintă o operațiune economică realizată în folosul operațiunilor taxabile pe care urma să le realizeze și le-a și realizat parțial: edificarea proiectului imobiliar.

Înalta Curte, analizând cauza prin prisma dispozițiilor art 143 alin. (3) din C. fisc., și ținând cont de faptul că intenția persoanei impozabile trebuie evaluată în baza unor elemente obiective (cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice, ceea ce nu este cazul în speță) constată, contrar celor reținute de instanța de fond, că operațiunea economică necesară realizării proiectului imobiliar respectiv o reprezintă exclusiv achiziționarea terenului pe care s-a intenționat edificarea construcțiilor componente ale proiectului imobiliar.

În cauză fiind de necontestat că acele construcții au avut inițial o destinație industrială, însă societatea comercială nu a intenționat nici să le păstreze această destinație și nici să le dea o destinație în raport cu obiectul său de activitate, ci a urmărit, de la început, să le demoleze, achiziționându-le tocmai în acest scop, așa cum se menționează în mod expres în clauzele contractului de vânzare-cumpărare încheiat de către părți. Societatea comercială reclamantă a susținut, invocând Decizia CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, că între cele două operațiuni, achiziția clădirilor industriale și edificarea proiectului imobiliar (ca operațiune taxabilă) ar exista o legătură directă și imediată, ceea ce este lipsit de temei.

Într-adevăr, instanța de recurs identifică existența unei legături între cele două operațiuni, dar este vorba de o legătură indirectă și imediată, din moment ce între acestea se interpun alte două operațiuni și anume operațiunea de demolare a construcțiilor respective care a fost realizată cu SC R.W.G. SRL și SC E.D.C. SRL și, respectiv, operațiunea de valorificare ca deșeuri a materialelor rezultate, realizată cu SC E.D.C. SRL.

Prin urmare, în mod greșit instanța de fond a apreciat, prin prisma jurisprudenței comunitare, că operațiunile de livrare și de demolare formează o operațiune unică în ceea ce privește TVA-ul, fără a ține cont de intenția reală a recurentei-reclamante la data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, în sensul nefolosirii clădirile existente pe terenul achiziționat, ci demolării acestora în vederea realizării unui complex comercial, care după finalizare, să fie utilizat pentru realizarea de operațiuni taxabile (împrejurare ce rezultă și din prevederile Contractului nr. 1448/2006 încheiat cu această societate, în ale cărui clauze s-a stipulat că reclamanta urmează să obțină autorizație de construire de demolare având ca obiect toate clădirile existente pe teren, iar demolarea clădirilor se va face pe cheltuiala societății reclamante, care intenționează să schimbe destinația terenului din industrială în comercială și/sau rezidențială).

În consecință, Înalta Curte constată că argumentele invocate din jurisprudența europeană nu sunt aplicabile în cauza de față, fiind vorba de situații diferite, care trebuie să aibă tratamente juridice diferite. Astfel, contrar susținerilor recurentei-reclamante instanța de control judiciar constată că opinia instanței de fond în sensul deductibilității a TVA în sumă de 973.112 RON nu este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea inadecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate. Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este netemeinică și nelegală, motiv pentru care va admite recursurile declarate de recurenții-pârâți și pe cale de consecință va respinge acțiunea formulată de reclamanta SC P.G.

SRL ca neîntemeiată, potrivit art. 312 alin. (2) C. proc. civ. 2.2 Constatând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, și având în vedere că recursul declarat de recurenta-reclamantă SC P.G. SRL vizează în mod exclusiv respingerea cererii privind repunerea părților în situația anterioară anulării respectivelor acte de către instanța de fond, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza criticilor astfel formulate nici măcar la nivel teoretic, fiind lipsită de relevanță pentru raportul juridic dedus judecății o astfel de analiză. În consecință, urmează a respinge recursul, astfel declarant, de recurenta-reclamantă SC P.G. S.R.L., ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Administrația Finanțelor Publice sector 5, de Administrația Finanțelor Publice sector 1 București și de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, împotriva Sentinței civile nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică hotărârea recurată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC P.G. SRL, ca neîntemeiată. Respinge recursul declarant de SC P.G. SRL împotriva Sentinței civile nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 octombrie 2012. Procesat de GGC - LM