ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1909/2015

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice Sector 2, anularea Deciziei nr. 286 din 30 iulie 2010 emisă de ANAF - DGFPMB, anularea Deciziei de impunere nr. 235 din 14 iunie 2010 și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10 iunie 2010 emise de AFP Sector 2, obligarea acestei din urmă pârâte la emiterea unei decizii de nemodificare a bazei de impunere și la emiterea unei decizii de rambursare a TVA pentru întreaga valoare solicitată la rambursare. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a achiziționat un bun imobil compus din teren în suprafață de 41.146,57 mp și construcțiile aferente în suprafață de 28.438,59 mp în municipiul Botoșani, în vederea edificării pe o parte din teren a unui centru comercial, iar cealaltă parte a terenului a fost revândută, cumpărătorul intenționând, la rândul său, să edifice pe terenul respectiv un hipermarket. Reclamanta a arătat că pentru realizarea acestor scopuri, a fost necesară demolarea clădirilor existente pe teren, în anul 2009, iar în ianuarie 2010 a solicitat la rambursare TVA în sumă de 113.667 lei, conform Decontului cu opțiune de rambursare nr. x din 25 ianuarie 2010, aferent perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, decont care a inclus și TVA aferentă clădirilor demolate menționate anterior, însă Administrația Finanțelor Publice Sector 2 a procedat la ajustarea TVA în sumă de 588.967 lei, stabilind în sarcina sa TVA suplimentară de plată în sumă de 475.303 lei, la care s-au adăugat accesorii în valoare de 125.893 lei. Reclamanta a susținut că a contestat actele administrative fiscale emise dar contestația sa a fost respinsă. În opinia sa, TVA aferentă achiziționării terenului este integral deductibilă conform art. 145 alin. (2) lit. a) și nu se supune regulilor de ajustare prevăzute de art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003. Cât privește clădirile dezafectate, a apreciat că TVA aferentă achiziției nu se poate supune regulilor de ajustare prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, întrucât nu se încadrează în categoria bunurilor de capital în sensul definit de art. 1251 alin. (1) pct. 3, iar dreptul de deducere trebuia evaluat strict sub incidența principiului general de deductibilitate, respectiv acela ca achiziția clădirilor să se fi făcut în scopul realizării de operațiuni taxabile, în conformitate și cu art. 17 din Directiva 77/388/EEC. Din acest punct de vedere, achiziția trebuia privită ca un tot unitar, avându-se în vedere "scopul afacerii". Decizia de stabilire a unor obligații de plată suplimentare include în cazul de față și decizia de respingere a cererii de rambursare TVA. În concluzie, reclamanta a susținut că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale. Prin întâmpinare, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 2 a solicitat respingerea acțiunii, arătând că, în speță, sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 149 alin. (1) lit. a) și d), alin. (4) lit. a) pct. 1 și lit. d), alin. (5), art. 160 alin. (1), alin. (2) lit. b), alin. (3) și (5) din C. fisc., raportate la art. 45 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004. Astfel, reclamanta a achiziționat bunuri imobile-clădiri, pe care ulterior le-a demolat, ceea ce înseamnă că ele și-au încetat existența, nefiind folosite în scopul operațiunilor taxabile, astfel încât nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 6894 din 18 noiembrie 2011 pronunțată în Dosarul nr. x/2/2011, a respins cererea de sesizare a Curți de Justiție a Uniunii Europene cu cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare. Totodată, a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, reținând, în esență, următoarele: Asupra cererii de sesizare a CJUE cu solicitarea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privind interpretarea art. 168 din Directiva 2006/112/CEE privind sistemul comun al TVA, prima instanță a reținut că reclamanta nu a furnizat elementele necesare definirii cadrului normativ european pe care îl socotește aplicabil în cauză, având în vedere și împrejurarea că este posibilă soluționarea cauzei pe baza legislației naționale, dar și faptul că va soluționa în primă instanță, nerevenindu-i obligația de trimitere. Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut, contrar susținerilor reclamantei, că din cuprinsul actelor fiscale rezultă că s-a procedat la ajustarea TVA, neadmițându-se la deducere TVA în valoare de 588.969,2 lei aferentă clădirilor demolate, aflate anterior pe terenul rămas în proprietatea reclamantei și nicidecum aferentă terenului achiziționat, argumentele respingerii contestației administrative fiind cele deduse din aplicarea dispozițiilor art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Astfel, indiferent de modul de înregistrare contabilă a clădirilor respective, dreptul de deducere a TVA aferentă a fost refuzat pe temeiul faptului că achiziția lor nu a servit desfășurării pe viitor a operațiunilor taxabile ale societății reclamante, în lumina principiului general valabil, enunțat de art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), cheltuielile făcute cu clădirile neutilizate conform destinației, ci demolate, nu dau dreptul la deducerea TVA, nereprezentând achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei. În speță, scopul declarat al afacerii, la care face referire reclamanta, a fost avut în vedere de organul fiscal care a arătat că, din perspectiva prevederilor legale incidente, nu poate fi acordat dreptul de deducere a TVA în situația în care clădirile au fost achiziționate în scopul desființării lor, pentru ca terenul astfel eliberat să poată fi utilizat pentru edificarea unei noi construcții. Cât privește susținerea reclamantei în sensul că achiziția bunului imobil ar trebui privită ca un tot unitar, neputând fi tratată distinct achiziția terenului de achiziția clădirilor, prima instanță a apreciat că organul fiscal a procedat în mod corect la separarea în acest mod a achiziției, având în vedere că pentru construcții s-a plătit un preț distinct de prețul plătit pentru teren, având în vedere și prevederile art. 149 alin. (4) lit. d) din C. fisc. Așadar, scopul achiziției clădirilor trebuia analizat, așa cum a procedat organul fiscal, numai raportat la utilizarea terenului eliberat în scopul edificării unui nou centru comercial, nu și în scopul revânzării. Cu privire la a VI-a directivă a TVA 77/388/CEE, respectiv art. 27 și art. 17 invocate, prima instanță a apreciat că aceste dispoziții nu pot constitui temei al cererii, deoarece respectiva directivă a fost abrogată prin Directiva 2006/112, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007. Referitor la art. 168 din Directiva 2006/112, care, în partea sa introductivă, se referă la dreptul de deducere în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, a remarcat că aceste dispoziții sunt echivalente cu cele cuprinse în art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din C. fisc., diferența constituind-o numai trimiterea din actul normativ național la achiziții, în loc de bunuri și servicii. În fine, jurisprudența CJUE invocată a fost apreciată ca nerelevantă în cauza de față.

Hotărârea atacată cu revizuire Reclamanta SC A. SRL a formulat cerere de revizuire împotriva Sentinței nr. 6894 din 18 noiembrie 2011 pronunțate de Curtea de Apel București, susținând că prima instanță a pronunțat hotărârea cu încălcarea dispozițiilor art. 168 din Directiva 112/2006, fiind incident astfel cazul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta a arătat că problema de drept a fost ulterior clarificată prin hotărârea pronunțată în cauza Gran Via Moinești la data de 29 noiembrie 2012, în care CJUE s-a pronunțat cu privire la interpretarea art. 168 din Directiva 112/2006, în sensul că TVA aferent clădirilor demolate este deductibil.

Hotărârea pronunțată de instanța de revizuire Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1455 din 12 mai 2014, a admis cererea de revizuire formulată de revizuentă, în baza art. 327 C. proc. civ. a schimbat în parte sentința atacată, și, rejudecând: a admis în parte acțiunea, a anulat Decizia emisă în soluționarea contestației administrativ fiscale nr. 286 din 30 iulie 2010; a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x din 10 iunie 2010 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organul de control. Totodată, a anulat Decizia de impunere nr. 235 din 14 iunie 2010, menținând celelalte dispoziții ale sentinței supuse revizuirii. Pentru a pronunța această soluție, instanța de revizuire a considerat că cererea de revizuire este admisibilă, iar pe fondul acesteia a apreciat că se impune anularea actelor administrative fiscale contestate, obligațiile fiscale suplimentare de plată fiind stabilite în mod nelegal în sarcina reclamantei. Prin hotărârea pronunțată în Cauza C-257/11 Gran Via Moinești, s-au stabilit următoarele: "1) Articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziționării construcțiilor menționate. 2) Articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, nu determină o obligație de regularizare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor menționate". În speță, instanța de revizuire a remarcat faptul că nu există diferențe esențiale între speța de față și speța Gran Via Moinesti în ceea ce privește natura construcțiilor de demolat. În cauza de față, reclamanta a achiziționat de la B. România SRL terenuri și clădiri care la data realizării transferului de proprietate erau încă în stare de funcționare, însă se intenționa demolarea lor. În speță Gran via Moinesti au fost demolate clădiri vetuste (parag. 35), supuse deja demolării. Instanța a remarcat similarități esențiale între speța de față și speța Gran Via Moinești și în ceea ce privește intenția demolării construcțiilor și elementele obiective care să ateste această intenție. În cauza Gran Via Moinesti: încă din momentul achiziționării suprafeței de teren și a construcțiilor în discuție în litigiul principal societatea și-a manifestat intenția de a demola aceste construcții în scopul de a proceda la realizarea unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren (Decizia CJUE Gran Via parag. 33), iar aceasta intenție a fost confirmată de elemente obiective: societatea avea autorizație de desființare, executase lucrări de desființare a construcțiilor, obținuse un certificat de urbanism în vederea emiterii unei autorizații de construire pentru realizarea complexului imobiliar menționat. În speța de față, din raportul de inspecție fiscală coroborat cu actele dosarului rezultă că în preambulul contractului de vânzare-cumpărare încheiat de reclamantă în calitate de cumpărător la data de 27 aprilie 2007 se indică faptul că intenționează cumpărătorul să achiziționeze imobilul care face obiectul contractului (teren și construcții) în scopul edificării unui centru comercial pe teren. Elementele obiective ulterioare confirmă faptul că în anul 2008 reclamanta a obținut autorizația de desființare nr. x din 24 octombrie 2008 în baza căreia a demolat construcții cu o suprafață de 28.413,09 mp. În decembrie 2008 societatea a efectuat dezlipirea imobilului cu nr cadastral x în două corpuri de proprietate cu nr. cadastrale y și z, având în vedere intenția reclamantei de a vinde o parte din imobil. Finalizarea lucrărilor de demolare a fost consemnată în procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor din 8 aprilie 2009. În luna iulie 2009 societatea a vândut o parte a imobilului, respectiv corpul de proprietate înscris în cartea funciară sub nr. x. În plus, demolarea s-a efectuat, astfel că instanța a putut stabili o legătură cauzală directă între demolarea construcțiilor achiziționate odată cu terenul și intenția reclamantei de a efectua edificarea unui centru comercial pe teren, astfel cum indică în preambulul contractului de vânzare-cumpărare, un alt element probator privind intenția realizării investiției fiind și Nota explicativă din data de 21 aprilie 2010 a reprezentantului reclamantei. Concluzionând, instanța de revizuire a reținut că, în speță, reclamanta a urmărit achiziționarea unor terenuri construibile în vederea edificării unui centru comercial, achiziționarea și a clădirilor. Prin urmare, din punct de vedere economic, în fiecare caz în parte, livrarea clădirilor și a terenului pe care se află acestea nu reprezintă două tranzacții distincte, ci o tranzacție complexă, unică. Descompunerea acestei tranzacții în două livrări deosebite, una având ca obiect terenul, iar cea de-a doua construcțiile, așa cum au procedat organele fiscale, are caracter artificial și nu ține seama de voința și reprezentarea părților contractante. În cadrul tranzacției unice, obiectul principal îl constituie terenul construibil, în timp ce clădirile sunt doar elemente accesorii, care nu prezintă utilitate pentru scopul urmărit de cumpărător, astfel că nu adaugă valoare economică tranzacției. Contrar celor reținute de organele fiscale, în cazul concret demolarea clădirilor nu constituie un scop în sine al tranzacțiilor, ci un mijloc pentru atingerea obiectivului economic urmărit de reclamantă, respectiv edificarea centrului comercial și exploatarea ulterioară a acestuia. Demolarea este așadar o simplă operațiune material-tehnică necesară pentru realizarea operațiunilor taxabile ale societății. Având în vedere că obiectul principal al achizițiilor este terenul construibil, clădirile aflate pe acesta fiind doar un accesoriu care nu a adăugat valoare economică tranzacțiilor, precum și faptul că achizițiile s-au realizat în vederea edificării unui centru comercial, așadar în folosul operațiunilor taxabile ale societății, instanța a reținut că reclamanta este îndreptățită la deducerea TVA aferentă achizițiilor în întregul lor, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. Așa fiind, organele fiscale au procedat eronat, ignorând conținutul economic al tranzacțiilor, atunci când au refuzat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției construcțiilor demolate. De asemenea, în mod greșit au procedat la ajustarea taxei deductibile, în condițiile în care construcțiile demolate nu intră în categoria bunurilor de capital spre a fi supuse ajustării, în condițiile legii. În sensul art. 149 din C. fisc., bunurile de capital sunt activele corporale fixe, definite la art. 125 1 alin. (1) pct. 3 din același cod, or, construcțiile în discuție nu au fost achiziționate în vreunul dintre scopurile menționate la acest din urmă text, ci pentru a fi demolate în vederea edificării centrului comercial, fiind doar un accesoriu al achiziției de terenuri construibile. 4. Calea de atac exercitată Recursurile formulate de intimatele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice Sector 2 împotriva Sentinței nr. 1455 din 12 mai 2014 a Curții de Apel București, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 5.1. Cererea de revizuire a fost introdusă peste termenul prevăzut de art. 21 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 554/2004. Recurentele consideră că deși prin Decizia nr. 1609/2010, Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, iar conform art. 147 alin. (1) din Constituția României, dispozițiile constatate ca fiind neconstituționale își încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei, nu se poate face abstracție că în cauză se pune în discuție o hotărâre irevocabilă și implicit, principiul securității raporturilor juridice. Principiul securității raporturilor juridice se opune posibilității contestării sine die, deoarece conduce la încălcarea dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În opinia recurentelor și în raport de dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 sunt aplicabile prevederile dreptului comun, respectiv art. 322 și urm. C. proc. civ. În lipsa intervenției legiuitorului și reglementarea termenului de revizuire în speța de față, recurentele apreciază că este aplicabil termenul de revizuire cel mai favorabil și asemănător C. proc. civ., respectiv termenul de 3 (trei) luni prevăzut de art. 324 alin. (3) C. proc. civ., ce începe să curgă de la data publicării hotărârii Curții Europene a Drepturilor Omului. Hotărârea CJUE în cauza Gran Via Moinești a fost publicată în Jurnalul Oficial al UE în data de 29 noiembrie 2012, iar revizuentul a formulat cererea de revizuire la data de 12 februarie 2014, urmând ca cererea să fie respinsă ca tardiv formulată. 5.2. Pe fondul cererii, recurentele consideră că în mod neîntemeiat a fost admisă revizuirea și s-a considerat că este aplicabilă Hotărârea CJUE în cauza Gran Via Moinești, deoarece, încă de la momentul achiziției societatea și-a manifestat intenția de a demola clădirile cumpărate, astfel că aceasta nu a intenționat să utilizeze clădirile în vederea desfășurării unor activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA și, prin urmare, nu putea să deducă integral taxa aferentă achizițiilor. Faptul că ulterior, pe terenurile eliberate, societatea cumpărătoare C. sau revizuenta urmau să construiască un proiect imobiliar pe care îl vor utiliza în vederea de operațiuni taxabile, nu are relevanță întrucât societatea va avea drept de deducere pentru achizițiile aferente construcției imobiliare.

Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata susține respingerea recursurilor ca nefondate. În ceea ce privește tardivitatea formulării cererii de revizuire, se arată că, pe de o parte, dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituționale, iar, pe de altă parte, nu există dispoziții în C. proc. civ. cu privire la exercitarea într-un anumit termen a cererii de revizuire prevăzută de art. 21 alin. (1). Termenele de revizuire prevăzute de art. 324 C. proc. civ. nu sunt aplicabile, deoarece legea nu poate fi aplicată prin similitudine, iar Hotărârea CJUE nu este publicată în M. Of. al României. În ceea ce privește fondul revizuirii, intimata consideră că din punct de vedere procedural, lipsește orice critică adusă hotărârii instanței de fond referitoare la identitatea problemei de drept din cauza Gran Via Moinești. II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată în cauză 1. Recursul este fondat pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. 1.1. Cu privire la tardivitatea revizuirii Prima instanță a constatat că art. 21 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 modificată și completată a fost declarat neconstituțional prin Decizia nr. 1609/2010, ca urmare a impreciziei textului de lege și că, ulterior, Legea nr. 299/2011 a abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004. Prin Decizia Curții Constituționale nr. 1039/2012 publicată la data de 29 ianuarie 2013, s-a admis excepția de neconstituționalitate a prevederilor Legii nr. 299/2011 pentru abrogarea alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 21 alin. (2) teza I din aceeași lege. Concluzionând, instanța de fond a reținut că la momentul formulării cererii de revizuire aceasta nu era condiționată de un termen legal și prin urmare, putea fi introdusă oricând. Or, o atare abordare, apreciază Înalta Curte, este lipsită de fundament juridic. Instituția revizuirii a fost astfel concepută atât în cuprinsul C. proc. civ., cât și în cuprinsul Legii contenciosului administrativ ca fiind o instituție ce urmărește anularea unor hotărâri irevocabile, dar numai în anumite condiții și în anumite termene pentru a nu se încălca principiul securității raporturilor juridice. Desigur, legiuitorul are sarcina de a stabili termenele și condițiile de introducere a cererii de revizuire. În speță, după declararea ca neconstituțională a textului art. 21 alin. (2), teza a II-a din Legea nr. 554/2004, legiuitorul nu a intervenit nici până în prezent prin existența unei norme clare, precise, previzibile în legătură cu termenul de introducere a cererii de revizuire. Având în vedere scopul instituției, s-a instituit inițial un termen foarte scurt, de 15 zile, de la comunicarea hotărârilor derogatorii de la procedura de drept comun existentă la art. 322 C. proc. civ. Prin instituirea unui termen scurt de introducere a revizuirii, legiuitorul a intenționat să respecte echilibrul între principiul securității raporturilor juridice și cel al priorității dreptului european. Astfel, pentru a fi eficient, motivul de revizuire constând în încălcarea priorității dreptului comun european, trebuie invocat într-un anumit termen și în nici un caz sine die, cum susține instanța de fond. Pentru identificarea acestui termen este permisă acceptarea celui mai favorabil termen prevăzut de C. proc. civ., în intervalul căruia poate fi formulată cererea, mai ales că art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că dispozițiile acestei legi se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Or, instituirea unui termen în care poate fi introdusă cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nu este incompatibilă cu specificul raporturilor juridice din natura contenciosului administrativ. Înalta Curte are jurisprudență constantă în această materie, prin Deciziile nr. 1960 din 21 iunie 2011 și nr. 6394 din 26 septembrie 2013, iar la nivelul secției a fost încheiat un proces-verbal de unificare a practicii, prin aplicarea termenului de o lună din cuprinsul art. 322 din C. proc. civ. În speță, hotărârea a cărei revizuire s-a cerut a fost pronunțată la 18 noiembrie 2011, iar cererea de revizuire a fost formulată la 12 februarie 2014. Hotărârea CJUE a căreia încălcare a fost invocată a fost publicată în Jurnalul Oficial al U.E. în data de 26 ianuarie 2013, fără a fi necesară publicarea și în M.Of. al României. Din datele menționate, se observă că revizuirea a fost introdusă la instanța națională după mai mult de 2 ani de la pronunțarea hotărârii atacate cu revizuire și după trecerea unui interval de 1 an și 2 luni de la publicarea hotărârii CJUE în JOUE, ceea ce conduce la admiterea motivului de recurs analizat și la constatarea tardivității depunerii cererii de revizuire. 1.2. Cu privire la motivele de recurs referitoare la fondul pricinii, soluția adoptată face inutilă analizarea acestora. 2. În concluzie, în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (3) C. proc. civ., coroborate cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi admise, urmând a se casa sentința atacată și a se respinge cererea de revizuire ca tardiv formulată.