ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4499/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC N.O.

SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice, Administrația Finanțelor Publice a sectorului 2 anularea în totalitate a deciziei 272 din 29 iulie 2009 emisă de Autoritatea Națională de Administrare Fiscală., anularea în parte a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2009 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organul de control, anularea în tot a deciziei de impunere din 27 martie 2009, obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru întreaga valoare a taxei solicitată la rambursare de reclamantă, obligarea intimatelor la plata de majorări de întârziere conform art. 124 coroborat cu art. 70 al O.G.

nr. 92/ 2003 privind C. proc. fisc. în sumă de 130.043 RON. În motivarea în fapt a cererii reclamanta a arătat că a achiziționat două proprietăți imobiliare în locația Targu Mureș, compuse din terenuri plus clădiri dezafectate, conform contractelor de vânzare cumpărare autentificate din 20 iulie 2007 încheiat între contestatoare și SC M. SRL și a contractului de vânzare cumpărare autentificat din 1 august 2007 încheiat între contestatoare și SC G.S. SRL. Cele două proprietăți au fost achiziționate în vederea dezvoltării, pe terenurile respective, a unui proiect imobiliar de anvergură constând în construcția unui centru de afaceri și comerț. În ceea ce privește clădirile dezafectate existente pe cele două terenuri la momentul achiziției proprietăților imobiliare, acestea nefiind adecvate necesităților comerciale și scopului urmărit la încheierea tranzacției, au fost demolate pentru a permite construcția centrelor comerciale amintite.

În luna ianuarie 2009 a solicitat la rambursare TVA în suma de 643.778 RON, conform decontului înregistrat din 26 ianuarie 2009, aferent perioadei 10 mai 2007-31 decembrie 2008, decont ce include TVA aferentă celor doua tranzacții.

Față de cererea reclamantei, la data de 26 martie 2009 organul fiscal, respectiv Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice sector 2 București, serviciul de inspecție fiscală persoane juridice a întocmit raportul de inspecție fiscală și i-a comunicat și decizia de impunere din 27 martie 2009 privind obligații fiscale suplimentare de plată aferente TVA solicitată la rambursare, act administrativ fiscal ce dispune ca reclamanta să procedeze la ajustarea TVA în urma demolării clădirilor achiziționate pentru suma de 2.787.944 RON, constatând in același timp, ca societatea trebuie sa achite suplimentar TVA în sumă de 2.144.166 RON la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 359.206 RON calculate pana la data de 26 martie 2009. Au formulat întâmpinări Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice sector 2 și au solicitat respingerea acțiunii.

S-a mai invocat în întâmpinare excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții și a inadmisibilității capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru întreaga valoare și obligarea la plata sumei de 130.043 RON reprezentând dobânzi conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2450 din 25 mai 2010 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte cererea reclamantei, anulat în parte raportul de inspecție fiscală din 26 martie 2009 în privința obligațiilor fiscal suplimentare de plată stabilite de Administrația Finanțelor Publice sector 2 București și în tot decizia de impunere din 27 martie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 București.

Au fost respinse, prin aceeași sentință, capetele de cerere privind obligarea pârâtelor la plata majorărilor de întârziere și privind acordarea cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 20 iulie 2007 contestatoarea SC N.O. SRL a dobândit imobilul situat în municipiul Târgu Mureș, compus din teren în suprafață de 5150 mp și construcțiile existente pe acesta, transmiterea stăpânirii de fapt asupra imobilului urmând a avea loc la 30 noiembrie 2007, prețul de vânzare al întregului imobil fiind de 10.722.012,00 RON + TVA, iar potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 2 din Contract urmând a se proceda la defalcarea prețului de vânzare pe valoarea terenului și valoarea construcțiilor prin factura fiscală pe care vânzătorul urma a o emite.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 1 iulie 2007 contestatoarea a dobândit dreptul de proprietate asupra imobilului situat în municipiul Târgu Mureș, reprezentând teren și construcții, prețul de vânzare (preț al terenurilor și al construcțiilor), fiind de 13.700.199,00

RON + TVA.

Reclamanta a solicitat rambursarea TVA aferentă sumelor achitate cu titlu de preț al acestor contracte, refuzul organelor fiscale la cererea reclamantei fiind justificat în ceea ce privește contractul din 20 iulie 2007 prin aceea că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziția unui imobil format din teren și clădiri în sumă de 10.722.012 RON pe care l-a înregistrat în contul X1 Construcții, în condițiile în care clădirea pe care a cumpărat-o era destinată demolării. Analizând conținutul contractului de vânzare-cumpărare menționat încheiat cu SC M. SRL autentificat din 20 iulie 2007, Curtea a reținut că nu există nicio prevedere contractuală prin care să se exprime intenția cumpărării construcțiilor existente pe terenul achiziționat, astfel încât urmează să înlăture susținerile pârâtelor, potrivit cărora încă de la cumpărare, prin contractul încheiat, reclamanta și-a exprimat intenția de a demola aceste clădiri și de a nu le utiliza ca atare.

Reținând această concluzie, în raport de clauzele contractuale, precum și de principiul care consacră contractul ca fiind legea părților și a cărui interpretare se supune acestui principiu, Curtea a constatat că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 modificată și completată, care prevăd că o persoană impozabilă are dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor în situația în care acestea sunt destinate utilizării în folosul activităților sale taxabile.

Chiar și în situația în care s-ar accepta susținerea intimatelor, neprobată însă în clauzele contractului autentificat din 20 iulie 2007, potrivit căreia se impune ajustarea dreptului de deducere TVA pentru că achizițiile făcute de reclamantă n-ar fi destinate utilizării în folosul activităților sale taxabile, nu se poate aprecia că achiziționarea unui teren și demolarea unor clădiri de pe acesta, ulterior încheierii contractului, nu sunt de natură să fie considerate că nu sunt destinate utilizării activității reclamantei, aceea de construirea unui centru de afaceri și comerț.

Pe de altă parte, interpretarea dată de către organele fiscale dispozițiilor legale ale art. 149 din Legea nr. 571/2003 care reglementează ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital, text de lege în temeiul căruia s-a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de deducerea TVA, intră în contradicție cu aprecierea potrivit căreia clădirile au fost achiziționate pentru a fi demolate, pentru că o astfel de clădire nu poate fi apreciată ca bun de capital în sensul dispozițiilor art. 125 1 alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 571/2003. O clădire achiziționată pentru a fi demolată nu reprezintă un activ deținut pentru a fi utilizat în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative dacă acest activ are durată de utilizare mai mare de un an.

3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Administrația Finanțelor Publice sector 2 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală. I. În recursul declarat de Administrației Finanțelor Publice sector 2 București se apreciază că hotărârea instanței de fond este nelegală și netemeinică deoarece în baza contractului de vânzare-cumpărare din 1 august 2007 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă, în regim de taxare inversă în contul X1 Construcții, clădire în sumă de 3.603.506 RON, iar TVA-ul dedus a fost de 684.666 RON. Întrucât societatea a cumpărat clădirea pentru a o demola, fără a avea intenția de a o utiliza în scopul unor operațiuni taxabile, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA.

Aceeași situație a existat și în cazul celuilalt contract unde a înregistrat în evidența contabilă suma de 10.722.012 RON, în contul 212 Construcții reprezentând întreaga valoare a contractului, dar clădirea a fost cumpărată pentru a o demola și organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA. În baza prevederilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA dedusă în sumă de 2.787.944 RON având în vedere că, potrivit acestor prevederi, în situația în care bunurile sau serviciile achiziționate nu sunt folosite în scopul operațiunilor taxabile sau își încetează existența, TVA-ul aferent bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă operațiunilor legate de achiziția, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, se ajustează integral sau parțial.

S-a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și, pe cale de consecință, să fie menținute ca legale și temeinice, decizia de impunere din 29 iulie 2009, decizia de impunere din 27 martie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 26 martie 2009. II. În recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală au fost invocate următoarele motive de recurs: - art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii. Se critică soluția instanței de fond în ceea ce privește anularea actelor fiscale pentru TVA în sumă de 684.666 RON aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 1 august 2007 deoarece din înscrisurile depuse la dosar nu rezultă că intimata-reclamantă ar fi avut intenția de a utiliza ca atare clădirea achiziționată pentru realizarea de operațiuni taxabile, așa cum chiar reclamanta a recunoscut în acțiunea sa.

Mai mult, în anul 2008 a obținut autorizația de desființare a construcțiilor și chiar au fost desființate, dar acestea nu au fost avute în vedere de instanța de fond. Referitor la TVA în sumă de 2.037.182 RON aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 20 iulie 2007, se apreciază că în mod greșit au fost anulate actele fiscale contestate. Chiar intimata-reclamantă a recunoscut că, în ceea ce privește construcțiile, nu a avut intenția de a le utiliza și chiar le-a demolat în 2008, iar, în act caz, reclamanta a tratat imobilul ca un tot unitar, ca pe niște construcții și a înregistrat integral costul imobilului achiziționat (plus cheltuielile accesorii) în contul contabil X1 Construcții și, de aceea, ajustarea s-a realizat pentru întreaga valoare de 10.722.012 RON.

S-a invocat și faptul că intimata-reclamantă s-a înregistrat la Direcția Impozite și Taxe Locale Târgu Mureș cu întreaga valoare a imobilului de 10.722.012 RON ca fiind contravaloarea clădirii și nu rezultă că ar fi înregistrat valoarea terenului. În ceea ce privește al doilea exemplar al facturii din 30 noiembrie 2007, în care este defalcat prețul total din factură pe valoarea clădirii și valoarea terenului, s-a arătat că aceasta a fost depusă în fotocopie, fără a face dovada că deține originalul facturii.

Întrucât, potrivit dispozițiilor legale, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să o deducă pentru bunurile și serviciile achiziționate cu condiția ce acestea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile (imobilele fiind demolate, intenția de demolare fiind exprimată de societate încă de la achiziția acestora) s-a arătat că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă în valoare totală de 2.787.944 RON. Majorările și penalitățile de întârziere în sumă de 359.206 RON, aferente TVA datorat de 2.787.944 RON, se percep conform principiului de drept accesorium sequitur principalem. - art. 304 1 C. proc.

civ. deoarece instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la capătul de cerere privind anularea deciziei din 29 iulie 2009 și cu privire la capătul de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare a TVA și nici cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității acțiunii în privința capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare TVA și obligarea la plata majorărilor de întârziere. Pentru că instanța de fond a anulat decizia de impunere din 27 martie 2009 și în parte raportul de inspecție fiscală din 26 martie 2009, nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere privind anularea deciziei din 29 iulie 2009 și aceasta există și își produce efecte juridice.

În cuprinsul hotărârii, instanța de fond nu a făcut nicio referire la excepțiile invocate de Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin întâmpinare și nu s-a pronunțat asupra lor. Prin încheierea din 20 mai 2011 Înalta Curte a respins cererea de adresare a întrebărilor preliminare către Curtea de Justiție a Comunității Europene. 4. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile declarate dar pentru următoarele considerente: Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, ca motiv de recurs, dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și cele ale art. 304 1 C. proc. civ., acest ultim articol dând posibilitate instanței de recurs să examineze cauza sub toate aspectele, fără a fi limitată la motivele de casare prevăzute de art. 304 C. proc.

civ. deoarece, în materia contenciosului administrativ, hotărârile instanței de fond nu pot fi atacate cu apel. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 1 C. proc. civ., s-a invocat faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității procesuale pasive și excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare a TVA și obligarea la plata majorărilor de întârziere, excepții invocate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare. După verificarea actelor dosarului se constată că, într-adevăr, prin întâmpinarea aflată la dosar, se invocă cele două excepții: excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și excepția inadmisibilității unor capete de cerere, însă cele două excepții nu au fost puse în discuția părților, iar instanța a acordat cuvântul pe fondul cauzei.

Potrivit art. 137 alin. (1) C. proc. civ., „instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond care fac de prisos, în totul sau în parte, cercetarea în fond a cauzei. Deși avea obligația legală de a pune în discuția părților și de a se pronunța asupra celor două excepții, instanța de fond nici nu le-a pus în discuția părților, nici nu s-a pronunțat asupra lor. Mai mult, în dispozitivul sentinței nici nu s-a pronunțat asupra capetelor de cerere privind anularea deciziei din 29 iulie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care s-a respins contestația reclamantei SC N.O.

SRL împotriva deciziei de impunere din 27 martie 2009 și nici asupra capătului de cerere privind obligarea intimatei la emiterea unei decizii de rambursare a TVA pentru întreaga valoare a taxei solicitată de rambursare, aceasta în condițiile în care instanța de fond a anulat în parte raportul de inspecție fiscală și în tot decizia de impunere din 27 martie 2009, dar nu a anulat decizia din 29 iulie 2009 prin care contestația împotriva acestor acte fiscale a fost respinsă. Celelalte critici din recursuri vizează aplicarea greșită a legii de către instanța de fond, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar pentru care se poate dispune numai modificarea sentinței instanței de fond, dacă ar fi găsit întemeiat.

Însă, în raport de criticile circumscrise art. 304 1 C. proc. civ., se constată că se impune admiterea cererilor, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, potrivit art. 312 alin. (3) C. proc. civ. Această soluție se impune și în raport de dispozițiile art. 314 C. proc. civ. deoarece împrejurările de fapt nu au fost pe deplin stabilite de instanța de fond, iar criticilor din motivele de recurs ce vizează aplicarea greșită a legii, nu li se poate răspunde decât în condițiile în care aceste împrejurări sunt lămurite.

Astfel, în raport de susținerile intimatei-reclamante și de înscrisurile aflate la dosar instanța de recurs, instanța de fond, la rejudecare, va putea analiza pertinența efectuării unei expertize care să stabilească dacă au fost rectificate conturile X (terenuri) și Y (clădiri) încă din anul 2008 și dacă aceste rectificări au fost înregistrate și la Primăria Municipiului Târgu Mureș, Direcția Impozite și Taxe Locale, mai ales că, chiar în motivele de recurs se invocă faptul că nu ar fi fost efectuate astfel de rectificări, în legătură cu contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 20 iulie 2007. Instanța de fond a respins cererea de efectuare a expertizei cu motivarea că obiectivul acesteia se referă la interpretarea dispozițiilor legale și aceasta revine instanței.

Aceste susțineri sunt corecte, dar expertiza, dacă va fi încuviințată, nu trebuie să se refere la modul de interpretare al dispozițiilor legale incidente, ci să se refere la modul de efectuare al rectificărilor în evidențele contabile și în evidențele Primăriei Târgu Mureș. Bineînțeles că vor putea să fie stabilite și alte obiective, ce vor rezulta din dezbateri, dar care să se refere la lămurirea unor împrejurări de fapt, așa cum cer dispozițiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ. Tot în legătură cu acest contract, la rejudecare, va solicita reclamantei să prezinte în original factura din 30 noiembrie 2007 emisă de SC M. SRL și să se depună la dosar o copie lizibilă care să fie certificată pentru conformitate cu originalul de către societatea reclamantă.

La rejudecare, instanța de fond va avea în vedere și celelalte susțineri ale părților legate de legalitatea și temeinicia actelor fiscale contestate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 2 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2450 din 25 mai 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2011.