ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4499/2011
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4499/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor
din dosar, constată următoarele:
Sesizarea instanței de fond
Prin cererea adresată
Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta
SC N.O. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice,
Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice, Administrația
Finanțelor Publice a sectorului 2 anularea în totalitate a deciziei 272 din 29 iulie
2009 emisă de Autoritatea Națională de Administrare Fiscală., anularea în parte
a raportului de inspecție fiscală din 26 martie 2009 în ceea ce privește obligațiile
fiscale suplimentare de plată stabilite de organul de control, anularea în tot a
deciziei de impunere din 27 martie 2009, obligarea pârâtei la emiterea unei decizii
de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru întreaga valoare a taxei solicitată
la rambursare de reclamantă, obligarea intimatelor la plata de majorări de întârziere
conform art. 124 coroborat cu art. 70 al O.G. nr. 92/ 2003 privind C. proc. fisc.
în sumă de 130.043 RON.
În motivarea în fapt a
cererii reclamanta a arătat că a achiziționat două proprietăți imobiliare în locația
Targu Mureș, compuse din terenuri plus clădiri dezafectate, conform contractelor
de vânzare cumpărare autentificate din 20 iulie 2007 încheiat între contestatoare
și SC M. SRL și a contractului de vânzare cumpărare autentificat din 1 august 2007
încheiat între contestatoare și SC G.S. SRL.
Cele două proprietăți
au fost achiziționate în vederea dezvoltării, pe terenurile respective, a unui proiect
imobiliar de anvergură constând în construcția unui centru de afaceri și comerț.
În ceea ce privește clădirile dezafectate existente pe cele două terenuri la momentul
achiziției proprietăților imobiliare, acestea nefiind adecvate necesităților comerciale
și scopului urmărit la încheierea tranzacției, au fost demolate pentru a permite
construcția centrelor comerciale amintite.
În luna ianuarie 2009
a solicitat la rambursare TVA în suma de 643.778 RON, conform decontului înregistrat
din 26 ianuarie 2009, aferent perioadei 10 mai 2007-31 decembrie 2008, decont ce
include TVA aferentă celor doua tranzacții. Față de cererea reclamantei, la data
de 26 martie 2009 organul fiscal, respectiv Ministerul Finanțelor Publice, Agenția
Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice sector 2 București,
serviciul de inspecție fiscală persoane juridice a întocmit raportul de inspecție
fiscală și i-a comunicat și decizia de impunere din 27 martie 2009 privind obligații
fiscale suplimentare de plată aferente TVA solicitată la rambursare, act administrativ
fiscal ce dispune ca reclamanta să procedeze la ajustarea TVA în urma demolării
clădirilor achiziționate pentru suma de 2.787.944 RON, constatând in același timp,
ca societatea trebuie sa achite suplimentar TVA în sumă de 2.144.166 RON la care
se adaugă majorări de întârziere în sumă de 359.206 RON calculate pana la data de
26 martie 2009.
Au formulat întâmpinări
Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice sector
2 și au solicitat respingerea acțiunii.
S-a mai invocat în întâmpinare
excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții și a inadmisibilității
capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare a taxei
pe valoarea adăugată pentru întreaga valoare și obligarea la plata sumei de 130.043
RON reprezentând dobânzi conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003.
Soluția instanței de
fond
Prin sentința civilă
nr. 2450 din 25 mai 2010 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ
și fiscal a fost admisă în parte cererea reclamantei, anulat în parte raportul de
inspecție fiscală din 26 martie 2009 în privința obligațiilor fiscal suplimentare
de plată stabilite de Administrația Finanțelor Publice sector 2 București și în
tot decizia de impunere din 27 martie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice
sector 2 București.
Au fost respinse, prin
aceeași sentință, capetele de cerere privind obligarea pârâtelor la plata majorărilor
de întârziere și privind acordarea cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate.
Pentru a pronunța această
soluție, instanța de fond a reținut că prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat
din 20 iulie 2007 contestatoarea SC N.O. SRL a dobândit imobilul situat în municipiul
Târgu Mureș, compus din teren în suprafață de 5150 mp și construcțiile existente
pe acesta, transmiterea stăpânirii de fapt asupra imobilului urmând a avea loc la
30 noiembrie 2007, prețul de vânzare al întregului imobil fiind de 10.722.012,00
RON + TVA, iar potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 2 din Contract urmând a se proceda
la defalcarea prețului de vânzare pe valoarea terenului și valoarea construcțiilor
prin factura fiscală pe care vânzătorul urma a o emite.
Prin contractul de vânzare-cumpărare
autentificat din 1 iulie 2007 contestatoarea a dobândit dreptul de proprietate asupra
imobilului situat în municipiul Târgu Mureș, reprezentând teren și construcții,
prețul de vânzare (preț al terenurilor și al construcțiilor), fiind de 13.700.199,00
RON + TVA.
Reclamanta a solicitat
rambursarea TVA aferentă sumelor achitate cu titlu de preț al acestor contracte,
refuzul organelor fiscale la cererea reclamantei fiind justificat în ceea ce privește
contractul din 20 iulie 2007 prin aceea că reclamanta a înregistrat în evidența
contabilă achiziția unui imobil format din teren și clădiri în sumă de 10.722.012
RON pe care l-a înregistrat în contul X1 Construcții, în condițiile în care clădirea
pe care a cumpărat-o era destinată demolării.
Analizând conținutul contractului
de vânzare-cumpărare menționat încheiat cu SC M. SRL autentificat din 20 iulie 2007,
Curtea a reținut că nu există nicio prevedere contractuală prin care să se exprime
intenția cumpărării construcțiilor existente pe terenul achiziționat, astfel încât
urmează să înlăture susținerile pârâtelor, potrivit cărora încă de la cumpărare,
prin contractul încheiat, reclamanta și-a exprimat intenția de a demola aceste clădiri
și de a nu le utiliza ca atare.
Reținând această concluzie,
în raport de clauzele contractuale, precum și de principiul care consacră contractul
ca fiind legea părților și a cărui interpretare se supune acestui principiu, Curtea
a constatat că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din
Legea nr. 571/2003 modificată și completată, care prevăd că o persoană impozabilă
are dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor în situația în care acestea
sunt destinate utilizării în folosul activităților sale taxabile.
Chiar și în situația în
care s-ar accepta susținerea intimatelor, neprobată însă în clauzele contractului
autentificat din 20 iulie 2007, potrivit căreia se impune ajustarea dreptului de
deducere TVA pentru că achizițiile făcute de reclamantă n-ar fi destinate utilizării
în folosul activităților sale taxabile, nu se poate aprecia că achiziționarea unui
teren și demolarea unor clădiri de pe acesta, ulterior încheierii contractului,
nu sunt de natură să fie considerate că nu sunt destinate utilizării activității
reclamantei, aceea de construirea unui centru de afaceri și comerț.
Pe de altă parte, interpretarea
dată de către organele fiscale dispozițiilor legale ale art. 149 din Legea nr. 571/2003
care reglementează ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital, text
de lege în temeiul căruia s-a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de deducerea
TVA, intră în contradicție cu aprecierea potrivit căreia clădirile au fost achiziționate
pentru a fi demolate, pentru că o astfel de clădire nu poate fi apreciată ca bun
de capital în sensul dispozițiilor art. 125
1
alin. (1) pct. 3 din Legea
nr. 571/2003.
O clădire achiziționată
pentru a fi demolată nu reprezintă un activ deținut pentru a fi utilizat în producția
sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților
sau pentru scopuri administrative dacă acest activ are durată de utilizare mai mare
de un an.
Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentințe
au declarat recurs Administrația Finanțelor Publice sector 2 București și Agenția
Națională de Administrare Fiscală.
I. În recursul declarat
de Administrației Finanțelor Publice sector 2 București se apreciază că hotărârea
instanței de fond este nelegală și netemeinică deoarece în baza contractului de
vânzare-cumpărare din 1 august 2007 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă,
în regim de taxare inversă în contul X1 Construcții, clădire în sumă de 3.603.506
RON, iar TVA-ul dedus a fost de 684.666 RON.
Întrucât societatea a
cumpărat clădirea pentru a o demola, fără a avea intenția de a o utiliza în scopul
unor operațiuni taxabile, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA.
Aceeași situație a existat
și în cazul celuilalt contract unde a înregistrat în evidența contabilă suma de
10.722.012 RON, în contul 212 Construcții reprezentând întreaga valoare a contractului,
dar clădirea a fost cumpărată pentru a o demola și organele de inspecție fiscală
nu au acordat dreptul de deducere a TVA.
În baza prevederilor
art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organele de
inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA dedusă în sumă de 2.787.944 RON având
în vedere că, potrivit acestor prevederi, în situația în care bunurile sau serviciile
achiziționate nu sunt folosite în scopul operațiunilor taxabile sau își încetează
existența, TVA-ul aferent bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată,
aferentă operațiunilor legate de achiziția, transformarea sau modernizarea acestor
bunuri, se ajustează integral sau parțial.
S-a solicitat respingerea
acțiunii ca neîntemeiată și, pe cale de consecință, să fie menținute ca legale și
temeinice, decizia de impunere din 29 iulie 2009, decizia de impunere din 27
martie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 26 martie 2009.
II. În recursul declarat
de Agenția Națională de Administrare Fiscală au fost invocate următoarele motive
de recurs:
- art. 304 pct. 9 C. proc.
civ., pentru că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii.
Se critică soluția instanței
de fond în ceea ce privește anularea actelor fiscale pentru TVA în sumă de 684.666
RON aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 1 august 2007 deoarece din înscrisurile
depuse la dosar nu rezultă că intimata-reclamantă ar fi avut intenția de a utiliza
ca atare clădirea achiziționată pentru realizarea de operațiuni taxabile, așa cum
chiar reclamanta a recunoscut în acțiunea sa. Mai mult, în anul 2008 a obținut autorizația
de desființare a construcțiilor și chiar au fost desființate, dar acestea nu au
fost avute în vedere de instanța de fond.
Referitor la TVA în sumă
de 2.037.182 RON aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 20 iulie 2007, se
apreciază că în mod greșit au fost anulate actele fiscale contestate.
Chiar intimata-reclamantă
a recunoscut că, în ceea ce privește construcțiile, nu a avut intenția de a le utiliza
și chiar le-a demolat în 2008, iar, în act caz, reclamanta a tratat imobilul ca
un tot unitar, ca pe niște construcții și a înregistrat integral costul imobilului
achiziționat (plus cheltuielile accesorii) în contul contabil X1 Construcții și,
de aceea, ajustarea s-a realizat pentru întreaga valoare de 10.722.012 RON.
S-a invocat și faptul
că intimata-reclamantă s-a înregistrat la Direcția Impozite și Taxe Locale Târgu
Mureș cu întreaga valoare a imobilului de 10.722.012 RON ca fiind contravaloarea
clădirii și nu rezultă că ar fi înregistrat valoarea terenului.
În ceea ce privește al
doilea exemplar al facturii din 30 noiembrie 2007, în care este defalcat prețul
total din factură pe valoarea clădirii și valoarea terenului, s-a arătat că aceasta
a fost depusă în fotocopie, fără a face dovada că deține originalul facturii.
Întrucât, potrivit dispozițiilor
legale, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să
o deducă pentru bunurile și serviciile achiziționate cu condiția ce acestea să fie
destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile (imobilele fiind demolate,
intenția de demolare fiind exprimată de societate încă de la achiziția acestora)
s-a arătat că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au ajustat taxa pe valoarea
adăugată deductibilă în valoare totală de 2.787.944 RON.
Majorările și penalitățile
de întârziere în sumă de 359.206 RON, aferente TVA datorat de 2.787.944 RON, se
percep conform principiului de drept accesorium sequitur principalem.
- art. 304
1
C. proc. civ. deoarece instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la capătul de
cerere privind anularea deciziei din 29 iulie 2009 și cu privire la capătul de cerere
privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare a TVA și nici cu privire
la excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității acțiunii
în privința capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei decizii de rambursare
TVA și obligarea la plata majorărilor de întârziere.
Pentru că instanța de
fond a anulat decizia de impunere din 27 martie 2009 și în parte raportul de inspecție
fiscală din 26 martie 2009, nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere privind
anularea deciziei din 29 iulie 2009 și aceasta există și își produce efecte juridice.
În cuprinsul hotărârii,
instanța de fond nu a făcut nicio referire la excepțiile invocate de Agenției Naționale
de Administrare Fiscală prin întâmpinare și nu s-a pronunțat asupra lor.
Prin încheierea din 20
mai 2011 Înalta Curte a respins cererea de adresare a întrebărilor preliminare către
Curtea de Justiție a Comunității Europene.
Soluția instanței de
recurs
După examinarea motivelor
de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile
declarate dar pentru următoarele considerente:
Agenția Națională de Administrare
Fiscală a invocat, ca motiv de recurs, dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
și cele ale art. 304
1
C. proc. civ., acest ultim articol dând posibilitate
instanței de recurs să examineze cauza sub toate aspectele, fără a fi limitată la
motivele de casare prevăzute de art. 304 C. proc. civ. deoarece, în materia contenciosului
administrativ, hotărârile instanței de fond nu pot fi atacate cu apel.
Referitor la motivul de
recurs prevăzut de art. 304
1
C. proc. civ., s-a invocat faptul că instanța
de fond nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității procesuale pasive și
excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind obligarea la emiterea unei
decizii de rambursare a TVA și obligarea la plata majorărilor de întârziere, excepții
invocate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare.
După verificarea actelor
dosarului se constată că, într-adevăr, prin întâmpinarea aflată la dosar, se invocă
cele două excepții: excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale
de Administrare Fiscală și excepția inadmisibilității unor capete de cerere, însă
cele două excepții nu au fost puse în discuția părților, iar instanța a acordat
cuvântul pe fondul cauzei.
Potrivit art. 137
alin. (1) C. proc. civ., „instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de
procedură și asupra celor de fond care fac de prisos, în totul sau în parte, cercetarea
în fond a cauzei.
Deși avea obligația legală
de a pune în discuția părților și de a se pronunța asupra celor două excepții, instanța
de fond nici nu le-a pus în discuția părților, nici nu s-a pronunțat asupra lor.
Mai mult, în dispozitivul
sentinței nici nu s-a pronunțat asupra capetelor de cerere privind anularea deciziei
din 29 iulie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care s-a
respins contestația reclamantei SC N.O. SRL împotriva deciziei de impunere din 27
martie 2009 și nici asupra capătului de cerere privind obligarea intimatei la emiterea
unei decizii de rambursare a TVA pentru întreaga valoare a taxei solicitată de rambursare,
aceasta în condițiile în care instanța de fond a anulat în parte raportul de inspecție
fiscală și în tot decizia de impunere din 27 martie 2009, dar nu a anulat decizia
din 29 iulie 2009 prin care contestația împotriva acestor acte fiscale a fost respinsă.
Celelalte critici din
recursuri vizează aplicarea greșită a legii de către instanța de fond, motiv de
recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar pentru care se poate dispune
numai modificarea sentinței instanței de fond, dacă ar fi găsit întemeiat.
Însă, în raport de criticile
circumscrise art. 304
1
C. proc. civ., se constată că se impune admiterea
cererilor, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, potrivit
art. 312 alin. (3) C. proc. civ.
Această soluție se impune
și în raport de dispozițiile art. 314 C. proc. civ. deoarece împrejurările de fapt
nu au fost pe deplin stabilite de instanța de fond, iar criticilor din motivele
de recurs ce vizează aplicarea greșită a legii, nu li se poate răspunde decât în
condițiile în care aceste împrejurări sunt lămurite.
Astfel, în raport de susținerile
intimatei-reclamante și de înscrisurile aflate la dosar instanța de recurs, instanța
de fond, la rejudecare, va putea analiza pertinența efectuării unei expertize care
să stabilească dacă au fost rectificate conturile X (terenuri) și Y (clădiri) încă
din anul 2008 și dacă aceste rectificări au fost înregistrate și la Primăria Municipiului
Târgu Mureș, Direcția Impozite și Taxe Locale, mai ales că, chiar în motivele de
recurs se invocă faptul că nu ar fi fost efectuate astfel de rectificări, în legătură
cu contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 20 iulie 2007.
Instanța de fond a respins
cererea de efectuare a expertizei cu motivarea că obiectivul acesteia se referă
la interpretarea dispozițiilor legale și aceasta revine instanței.
Aceste susțineri sunt
corecte, dar expertiza, dacă va fi încuviințată, nu trebuie să se refere la modul
de interpretare al dispozițiilor legale incidente, ci să se refere la modul de efectuare
al rectificărilor în evidențele contabile și în evidențele Primăriei Târgu Mureș.
Bineînțeles că vor putea
să fie stabilite și alte obiective, ce vor rezulta din dezbateri, dar care să se
refere la lămurirea unor împrejurări de fapt, așa cum cer dispozițiile art. 201
alin. (1) C. proc. civ.
Tot în legătură cu acest
contract, la rejudecare, va solicita reclamantei să prezinte în original factura
din 30 noiembrie 2007 emisă de SC M. SRL și să se depună la dosar o copie lizibilă
care să fie certificată pentru conformitate cu originalul de către societatea reclamantă.
La rejudecare, instanța
de fond va avea în vedere și celelalte susțineri ale părților legate de legalitatea
și temeinicia actelor fiscale contestate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate
de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 2 București și Agenția Națională
de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2450 din 25 mai 2010 a Curții de
Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința atacată și trimite cauza spre
rejudecare la aceeași instanță.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 septembrie
2011.