ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 575/2018

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 17.03.2015, astfel cum a fost modificată la data de 05.05.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București: - anularea în tot a Deciziei nr. 249/26.03.2015 de soluționare a contestației administrative; - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.07.2014, exclusiv în ceea ce privește respingerea dreptului la rambursarea sumei de 3.561.174 RON cu titlul de TVA, precum și obligarea autorităților fiscale pârâte la rambursarea către societatea reclamantă a sumei de 3.561.174 RON cu titlul de TVA;

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 2206 din 14 septembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că împrejurarea nedemolării lucrărilor executate până la acest moment, precum și faptul efectuării unor cheltuieli de către reclamantă, societatea nedorind să piardă investițiile deja efectuate, aceste elemente nu sunt prin sine suficiente pentru a fi valorificate cu titlu de menținere a intenției investiționale inițiale și nici dovadă a conceperii unui proiect imobiliar viitor în sensul de a susține intenția declarată a persoanei juridice de a desfășura activitate economică dând naștere la operațiuni taxabile. S-a mai arătat, cu privire la inexistența unei decizii scrise de abandonare a proiectului imobiliar semnată de administratorii societății, aceasta nu justifică menținerea dreptului de deducere, cât timp respectiva decizie se deduce din împrejurări faptice, tacite dar neîndoielnice: rezilierea contractului de închiriere, expirarea autorizației de construire, neefectuarea niciunui demers pentru reluarea ori dezvoltarea proiectului timp de mai mulți ani. Așadar, în raport de situația de fapt ce se desprinde din speță, este corect tratamentul fiscal aplicat, de ajustare a taxei deductibile, conform prev. art. 149 alin. (1) lit. a) și d) și prev. art. 149 alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din moment ce contractul de închiriere și-a încetat existența din culpa reclamantei, iar lucrările nu au mai fost executate, expirând autorizația de construire. Curtea nu a reținut ca motive pertinente de nelegalitate nici susținerea reclamantei în sensul că dreptul de deducere TVA nu ar fi condiționat de realizarea unui anumit proiect, ci de cheltuielile efectiv suportate de profesionist și care sunt purtătoare de TVA, sens în care a fost conturată și jurisprudența Curții Europene de Justiție, și nici susținerea generică în sensul că nu ar avea obligația potrivit legii a ajusta TVA aferentă construirii imobilului. Se subliniază sub un prim aspect faptul că dreptul de deducere în raport de intenția investițională nu a fost negat, iar sub un al doilea aspect împrejurarea că Hotărârea pronunțată în cauza C-234/11 Tets Haskovo invocată la acest punct al contestației nu este incidentă în raport de situația diferită dintre cele două spețe, în fapt în cauză neintervenind o distrugere a unor clădiri, ci abandonarea unui proiect imobiliar pe fondul unei presupuse situații economice nefavorabile.

Cererea de recurs Împotriva încheierii din 7 septembrie 2015 și a sentinței nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. solicitând casarea, în principal cu trimitere spre rejudecare pentru suplimentarea probatoriului, iar în subsidiar, cu reținere spre rejudecare cu consecința admiterii acțiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea principiilor de bază ale dreptului administrativ. Actele fiscale contestate au fost încheiate în temeiul dispozițiilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, care prevăd un caz de ajustare a TVA ce nu are incidență raportat la situația de fapt stabilită chiar de către organul fiscal. Instanța nu se poate substitui organului fiscal și nu poate suplimenta constatările din actele fiscale supuse controlului, sau temeiul de drept pe care acestea sunt fundamentate. - o aplicare corectă a legii impunea ca instanța de fond să facă o analiză a aspectelor esențiale pentru stabilirea tratamentului TVA aplicabil, în contextul în care condițiile sunt descrise în conținutul prevederilor art. 149 Codul fiscal. - societatea nu se încadrează în ipoteza art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal întrucât lucrările efectuate există încă, sunt vizibile pe teren și nu există nici un document care să ateste că bunul de capital și-ar fi încetat la acest moment existența. - instanța de fond a reținut în mod greșit că societatea ar fi renunțat la intenția de a finaliza proiectul imobiliar în vederea realizării de operațiuni taxabile având în vedere că societatea nu ar fi făcut dovada cauzei imprevizibile și insurmontabile care a determinat imposibilitatea continuării lucrărilor de construcție, societatea ar fi reziliat din proprie inițiativă contractul de închiriere, asumându-și culpa neexecutării și că societatea nu a făcut alte demersuri pentru continuarea lucrărilor. - prima instanță nu a făcut o aplicare corectă a prevederilor art. 149 alin. (3) Codul fiscal referitoare la momentul nașterii dreptului de a ajusta TVA. În lipsa posibilității unei încadrări a situației societății într-una dintre situațiile prevăzute la art. 149 alin. (3) privind momentul de debut al perioadei de ajustare, celelalte încadrări invocate de autoritățile fiscale (art. 149 alin. (4) lit. d) și alin. (5) din Codul fiscal) sunt lipsite de temei legal. - în lipsa unei analize din partea organului fiscal, revenea instanței de fond sarcina de a analiza componența costurilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere a TVA și în ce măsură taxa poate fi subiect al ajustării prin raportare la natura cheltuielii vizate. - sentința recurată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 141 Codul fiscal, respectiv ale prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind posibilitatea de a beneficia de drept de deducere în baza unei notificări efectuate conform acestor prevederi legale.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - nici până la data de 30.09.2013, societatea nu a deținut documente (contract, autorizații, înțelegeri cu terții) din care să rezulte că are intenția de a reproiecta un concept nou "Parc industrial și logistic, depozite, birouri" și nu a prezentat documente din care să rezulte această intenție. - deoarece începând cu anul 2010 vechiul proiect a fost sistat (autorizație expirată, declarația societății) s-a aplicat ajustarea TVA pentru care a fost admis inițial dreptul de deducere a TVA în anii 2007, 2008 și 2009. - referitor la jurisprudența comunitară în materie de TVA, S.C. A. S.R.L. nu a prezentat dovezi din care să reiasă că, deși a abandonat investiția inițială, dreptul de deducere inițial poate fi păstrat din cauza circumstanțelor ce nu au depins de voința societății.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 02.10.2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 15.11.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. La data de 08.02.2018, Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat precizări prin care a învederat că nu este parte în prezenta cauză întrucât recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată doar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate și a actelor administrative ce au incidență în cauză, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 249/26.03.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/9.07.2014, emisă de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației și în parte a Deciziei de impunere doar în ceea ce privește respingerea dreptului societății la rambursarea sumei de 3.561.174 RON cu titlu de TVA. Prima instanță a respins acțiunea pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2, motiv pentru care recurenta-reclamantă a formulat recurs împotriva încheierii din 07.09.2015, prin care instanța a respins proba cu expertiza fiscală solicitată și a sentinței nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, din probele administrate în cauză a rezultat că pe un teren în suprafață de 126.500 mp situat în municipiul Brașov, recurenta S.C. A. S.R.L. a fost autorizată să execute lucrări de organizare șantier și de construcție pentru Complexul Comercial "B.", obținând în acest sens autorizația de construcție nr. 776/21.08.2008. La data de 25.07.2007, recurenta împreună cu S.C. C. S.R.L., în calitate de proprietari, au încheiat cu S.C. D. S.A., în calitate de chiriaș, contractul de închiriere nr. 9276 prin care recurenta S.C. A. S.R.L. se obliga să construiască centrul comercial în conformitate cu autorizația de construire și cu programul execuției lucrărilor. În baza autorizației au fost efectuate lucrări de infrastructură subterană (rețele de canalizare) și lucrări de suprastructură (stâlpi și grinzi prefabricate), însă la data de 27.05.2010 a fost încheiat Acordul de reziliere a contractului de închiriere, recurenta plătind celeilalte părți despăgubiri în valoare de 94.000 Euro. Autorizația de construire a încetat la data de 21.08.2009 și nu a mai fost prelungită. În urma unei inspecții fiscale având ca obiect verificarea legalității și conformității deconturilor de TVA întocmite în perioada 01.10.2008 - 30.09.2013, a fost emisă decizia de impunere nr. x/09.07.2014 prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații de plată, dispunându-se măsura ajustării TVA în sumă de 3.561.174 RON aferentă achizițiilor reprezentând servicii de proiect management, documentație obținere avize, lucrări proiectare, organizare șantier, execuție foraje, studii de piață pentru realizarea proiectului B., reținându-se că proiectul și-a încetat existența din vina societății și indicându-se ca temei al măsurii dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În timpul inspecției fiscale, la data de 13.06.2014 societatea recurentă a depus notificarea privind taxarea operațiunii de închiriere pentru terenul aflat în orașul Brașov. Potrivit dispozițiilor art. 149 - Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrative: "(1) În sensul prezentului articol: a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 125 1 alin. (1) pct. 3, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane; nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani; activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator/finanțator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani; b) bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziția unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparținând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziția altei persoane; c) ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital; d) taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operațiuni legate de achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreținerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziției pieselor de schimb destinate reparării ori întreținerii bunurilor de capital. (2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situațiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d): a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziționate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b; b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. (3) Perioada de ajustare începe: a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate, pentru bunurile de capital menționate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziționate sau fabricate după data aderării; b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt recepționate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt construite, și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării; c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt achiziționate, și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător s-au îndeplinit în anul aderării sau într-un an ulterior anului aderării; d) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), a) căror valoare este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat, și se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul aderării sau un an ulterior aderării. (4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă: 1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451; 2. pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei; 3. pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită față de deducerea inițială; b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse; c) în situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv; d) în situația în care bunul de capital își încetează existența, cu următoarele excepții: 1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă; 2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; 3. *** Abrogat prin O.G. nr. 8/2013 4. situațiile prevăzute la art. 128 alin. (8); e) în cazurile prevăzute la art. 138. (4 1 ) *** Abrogat prin O.U.G. nr. 102/2013 (5) Ajustarea taxei deductibile se efectuează astfel: a) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2). Ajustarea deducerii se face în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situația în care pentru anul 2007 s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (4) lit. a) pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial; b) pentru cazul prevăzut la alin. (4) lit. b), ajustarea se efectuează de persoanele impozabile care au aplicat pro rata de deducere pentru bunul de capital. Ajustarea reprezintă o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial și se efectuează în ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, pentru fiecare an în care apar modificări ale elementelor taxei deduse în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2); c) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. c) și d), ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării; d) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. e), ajustarea se efectuează atunci când apar situațiile enumerate la art. 138, conform procedurii prevăzute în norme. (5 1 ) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) lit. a) și c) se vor efectua pentru același bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente. (6) Persoana impozabilă trebuie să păstreze o situație a bunurilor de capital care fac obiectul ajustării taxei deductibile, care să permită controlul taxei deductibile și al ajustărilor efectuate. Această situație trebuie păstrată pe o perioadă care începe în momentul la care taxa aferentă achiziției bunului de capital devine exigibilă și se încheie la 5 ani după expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte înregistrări, documente și jurnale privind bunurile de capital trebuie păstrate pentru aceeași perioadă. (7) Prevederile prezentului articol nu se aplică în cazul în care suma care ar rezulta ca urmare a ajustărilor este neglijabilă, conform prevederilor din norme." Răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte constată că prima susținere de referă la încălcarea principiilor dreptului administrativ prin faptul că instanța s-a substituit organului fiscal și a suplimentat temeiul de drept în baza căruia au fost fundamentate actele administrative. Critica este nefondată având în vedere că prima instanță nu a suplimentat temeiul de drept, ci răspunzând motivelor de nelegalitate invocate de societatea recurentă a făcut o interpretare a contextului legal, arătând și din perspectiva altor dispoziții legale, că măsura organului fiscal a fost corectă, raportat la situația de fapt dedusă judecății. O altă critică a recurentei vizează faptul că instanța de fond nu a făcut o analiză a aspectelor esențiale pentru stabilirea tratamentului TVA aplicabil. Or, se poate lesne observa că hotărârea este amplu motivată fiind analizată pe larg situația de fapt și de drept dedusă judecății și că s-a dat un răspuns tuturor aspectelor de nelegalitate susținute de parte. Analiza condițiilor indicate de recurentă rezultă din întregul conținut al hotărârii în care se explică sensul fiecărei măsuri în contextul dispoziției legale aplicabile. A mai susținut recurenta că societatea nu se încadrează în ipoteza art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal întrucât lucrările efectuate există încă și sunt vizibile pe teren. Or, după cum am arătat mai sus, potrivit dispozițiilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea taxei deductibile aferentă bunurilor de capital, se efectuează în situația în are bunul de capital își încetează existența. Din textul de lege redat mai sus, rezultă că bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe definite de lege, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile (...). Iar, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operațiuni legate de achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreținerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziției pieselor de schimb destinate reparării ori întreținerii bunurilor de capital. Problema care se pune în cauză este dacă se poate considera că bunul de capital, respectiv construcția realizată parțial în cadrul proiectului "B.", și-a încetat existența. Se poate considera, chiar și în lipsa unei decizii scrise și semnate de administratorii societății, că acest proiect a fost abandonat de vreme ce, sub motivul crizei economice, societatea a fost cea care a inițiat acordul de reziliere a contractului de închiriere în anul 2010, în condițiile în care autorizația de construcție expirase încă din anul 2009. S-a renunțat la acest proiect în condițiile în care societatea recurentă a continuat alte proiecte, fapt susținut de autoritățile fiscale și necontestat. Până la momentul efectuării inspecției fiscale, anul 2014, nu au fost întreprinse alte măsuri pentru utilizarea acestei construcții în alte proiecte, deci nu au fost desfășurate operațiuni taxabile care să justifice decontarea TVA. Mai mult decât atât, nici în fața instanței de recurs, la 8 ani de la acordul de reziliere, societatea recurentă nu a adus probe noi din care să rezulte demararea unui nou proiect care să vizeze acest imobil și să formeze convingerea instanței că proiectul nu a fost abandonat. Recurenta invocă Decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State care prezintă situația companiei INZO al cărei obiect de activitate consta în descoperirea și exploatarea proceselor cu ajutorul cărora se realizează tratamentul apei marine și al apei salmastre în scopul obținerii apei potabile ce urma a fi distribuită. Cu acest scop INZO a realizat o serie de achiziții de bunuri de capital și a întreprins un studiu de profitabilitate în ceea ce privește construirea unei instalații de desalinizare. În urma studiului, s-au identificat o serie de probleme de profitabilitate și o parte dintre investitori s-au retras. Astfel, proiectul a fost abandonat, iar INZO a intrat în stare de insolvență. Este adevărat că, în acest caz, INZO nu a demarat niciodată proiectul vizat inițial și prin urmare nici nu a obținut venituri taxabile. Cu toate acestea, CJUE (CEJ la momentul pronunțării hotărârii) a decis că INZO are drept de deducere pentru TVA-aferentă achizițiilor efectuate cu scopul realizării studiului de profitabilitate, întrucât studiul de profitabilitate constituia un act premergător proiectului și, în consecință, reprezenta o activitate economică. În acest sens, CJUE a decis: "chiar și prima cheltuială de investiție în scopul unei activități poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006) și, în acest context, autoritățile fiscale trebuie să țină cont de intenția declarată a persoanei de a desfășura activități care vor face subiectul TVA". Se poate constata că această hotărâre nu este incidentă în cauză întrucât proiectul a eșuat ca urmare a retragerii investitorilor ce a condus la intrarea societății în stare de insolvență, neputându-se reține culpa societății. În cauza de față însă, inițiativa acordului de reziliere a aparținut societății recurente și de asemenea, aceasta a lăsat în nelucrare proiectul timp de mai mulți ani și nu a făcut dovada unei imposibilități obiective și neimputabile de continuare a lucrărilor, de realizare a unui nou proiect care să vizeze construcțiile abandonate, situație față de care în mod corect prima instanță a reținut existența unei culpe a societății. A mai criticat recurenta că prima instanță nu a făcut o aplicare corectă a prevederilor art. 149 alin. (3) Codul fiscal referitoare la momentul nașterii dreptului de a ajusta TVA. În lipsa posibilității unei încadrări a situației societății într-una dintre situațiile prevăzute la art. 149 alin. (3) privind momentul de debut al perioadei de ajustare, celelalte încadrări invocate de autoritățile fiscale (art. 149 alin. (4) lit. d) și alin. (5) din Codul fiscal) sunt lipsite de temei legal. Susținerea este nefondată având în vedere că evenimentul care a generat ajustarea TVA în speță este tocmai faptul nerealizării proiectului, sistării efective a lucrărilor, iar potrivit dispozițiilor art. 149 alin. (5) lit. c), pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. c) și d), ajustarea taxei deductibile se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării. În aceste condiții, în mod corect a reținut instanța de fond că din moment ce lucrarea nu a fost definitivată nu se poate avea în vedere norma legală referitoare la anul în care lucrarea ar fi finalizată și deci bunurile achiziționate, fabricate sau recepționate. A mai criticat recurenta faptul că în lipsa unei analize din partea organului fiscal, revenea instanței de fond sarcina de a analiza componența costurilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere a TVA și în ce măsură taxa poate fi subiect al ajustării prin raportare la natura cheltuielii vizate. Este adevărat că achizițiile vizate de ajustare reprezintă servicii de proiect management, documentație obținere avize, lucrări proiectare, organizare șantier, execuție foraje, studii de piață, însă toate aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării proiectului B. Așa fiind, aceste cheltuieli se analizează în mod unitar, scopul lor fiind același, neexistând nici un argument pentru care ar trebui analizate în mod distinct. O altă critică a recurentei se referă la faptul că sentința recurată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 141 Codul fiscal, respectiv ale prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind posibilitatea de a beneficia de drept de deducere în baza unei notificări efectuate conform acestor prevederi legale. Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal: "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni: 1.operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor;" Notificarea invocată de recurentă a fost întocmită ulterior rezilierii contractului de închiriere, în perioada inspecției fiscale și a fost depusă la data de 14.06.2014, purtând mențiunea "notificarea este făcută înainte de închiriere". Or, în aceste condiții, în mod corect organele fiscale nu i-au dat eficiență juridică. Cu privire la faptul că recurenta a formulat recurs încheierii din 07.09.2015 pronunțate de Curtea de Apel București, prin care instanța a respins proba cu expertiza fiscală solicitată, Înalta Curte constată că nu au fost formulate critici concrete sub acest aspect. Pe de altă parte, față de materialul probator administrat în cauză care a condus la stabilirea corectă a situației de fapt, administrarea unei expertize fiscale nu era necesară. Față de precizarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală cum că nu este parte în prezenta cauză, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a formulat acțiunea în contradictoriu cu Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și cu Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, însă decizia contestată în cauză a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. x și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 7 septembrie 2015 și a sentinței nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.