ÎCCJ, decizie (scj.ro #85206)

Impozit pe veniturile din drepturile de licență. Convenție pentru evitarea dublei impuneri înte România și Germania. Rezidență fiscală în statul străin. Index alfabetic: Drept de licență Dublă impunere Impozit pe venit Rezidență fiscală Decretul nr. 625/1973, art.11 alin.1 Conform art.11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Convenției dintre România și Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor și averii, drepturile de licență care provin dintr-un stat contractant și sunt plătite unei persoane care își are reședința în celălalt stat contractant pot fi impuse numai în acest celălalt stat contractant. A da o altă interpretare dispozițiilor privind repartizarea dreptului de impunere între statele contractante nu este în sensul voinței exprimate de acestea.

I.C.C.J., secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr.749 din 24 februarie 2004 Reclamanta S.C.”S.” SA Drobeta Turnu-Severin a solicitat anularea pct.1 din decizia nr.196 din 28 februarie 2002 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, considerând-o nelegală în raport cu prevederile art.11 alin.2 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de Statul Român cu Germania. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că pârâta a dat o altă interpretare a alin.2 al art.11 din Convenție, confundând noțiunile de „stat contractant” și „celălalt stat contractant”, confuzie care, în opinia acesteia, provine din înțelegerea eronată a alin.1 din art.11 și care, în final, conduce la aplicarea inversă a alin.2 și nu în sensul în care au înțeles statele contractante.

Totodată, reclamanta a arătat că, deși certificatele eliberate de Germania menționează expres atât rezidența fiscală cât și reținerea impozitului de către statul german, în virtutea Convenției, precum și faptul că a depus la dosar: certificatele de rezidență fiscală, aferente anilor 1997 – 2001, dovezi de plată a drepturilor de licență în moneda Germaniei în favoarea titularei drepturilor de licență, totuși, autoritatea fiscală, prin decizia nr.196 pct.1 a respins ca neîntemeiată contestația sa formulată pentru suma de 553.421.653 lei, reprezentând impozit pe venitul persoanelor nerezidente și pentru suma de 55.342.165 lei, reprezentând penalități în cota de 10%.

Curtea de Apel Craiova, Secția de contencios administrativ a admis acțiunea formulată de S.C.”S.”SA Drobeta Turnu-Severin, a anulat în parte actul de control și decizia nr.196 din 28 februarie 2002 și cu privire la sumele de 553.421.653 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente, 55.342.165 lei, penalități de 10%, 79.590.046 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente și 7.959.005 lei, penalități de 10%, precum și celelalte obligații reținute prin actul de control, reținând, în esență, că s-a dovedit în cauză că persoana care își are reședința în celălalt stat contractant este impusă în acest „celălalt stat”, fiind aplicabile dispozițiile art.11 alin.1 din Convenție, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenție.

Aceasta, întrucât s-a prezentat certificatul de rezidență fiscală care atestă că drepturile încasate de la „S.” SA au fost impozitate în Germania, iar aplicarea art.11 alin.2 ar constitui o dublă impunere, contrară Convenției. Totodată, s-a reținut că nu se poate aprecia ca fiind corect și legal punctul de vedere al pârâtei privind impozitarea redevenței, categoria în care intră și drepturile de licență, întrucât art.19 din Convenție la care se face referire stabilește doar modul în care se face impozitarea, iar nu faptul că drepturile de licență s-ar impozita pe teritoriul României. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Mehedinți în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor Publice, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Printr-un prim motiv de recurs s-a susținut că instanța de fond, în mod eronat, a reținut că măsura impusă prin actele atacate referitoare la impozitarea veniturilor provenite din drepturile de licență plătite societății germane „G. L.” prin aplicarea dispozițiilor art.11 alin.2 din Decretul nr.625/1973 (Convenția dintre România și Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor și averii) contravine dispoziției art.11 alin.1 din același decret, greșeala decurgând dintr-o interpretare eronată a actelor normative aplicabile cauzei. În acest sens s-a susținut că veniturile respective se încadrează în noțiunea de redevență, fiind deci aplicabile dispozițiile art.11 alin. 2 coroborat cu art.19 din Convenție, precum și cu pct.6 din Protocolul Anexă la Convenție, iar certificatul de rezidență, prezentat de firma germană, nu conduce la inaplicabilitatea acestor texte, cum, în opinia recurentei, greșit a reținut instanța de fond.

Sentința atacată este criticată și pentru faptul că prin aceasta instanța de fond s-a pronunțat asupra unor aspecte cu care nu a fost investită, acordând mai mult decât s-a cerut, respectiv a anulat și pct.2 din Decizia nr.196/2002, deși prin acțiune s-a solicitat doar anularea pct.1 din decizie. Recursul este fondat. Conform art.11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Convenției dintre România și Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor și averii, drepturile de licență care provin dintr-un stat contractant și sunt plătite unei persoane care își are reședința în celălalt stat contractant pot fi impuse numai în acest celălalt stat contractant.

Faptul că acest text consacră regula, o recunoaște chiar și recurenta-pârâtă, doar că aceasta susține că „nu este o regulă ce are caracter general”, în sens de suveranitate fiscală, tocmai datorită dispozițiilor art.11 alin.2 din aceeași Convenție, potrivit căreia aceste drepturi de licență pot fi însă impuse și în statul contractant din care provin, în conformitate cu legislația acelui stat, impozitul neputând depăși însă 10% din suma reprezentând drepturile de licență. Desigur, regula prevăzută de art.11 alin.1 din Convenție permite și aplicarea art.11 alin.2 în anumite situații, ceea ce nu este însă de natură a schimba caracterul dispozițiilor art.11 alin.1, ci doar de a crea posibilitatea impunerii la sursă, în situația în care nu este respectată regula.

Așadar, se constată că a da o altă interpretare dispozițiilor privind repartizarea dreptului de impunere între statele contractante nu este în sensul voinței exprimate de acestea. În plus, se constată că și Protocolul încheiat cu prilejul semnării Convenției privind aplicarea acesteia, referitor la art.19 exprimă cu certitudine voința celor doi contractanți în sensul corect reținut de instanța de fond. Aceasta cu atât mai mult cu cât drepturile de licență sunt definite de art.11 alin.3 și următoarele din Convenție, neputând fi confundate cu alte drepturi. În cauză, se constată că intimata-reclamantă a prezentat toate probele (certificate de rezidență fiscală) privind achitarea impozitului în Germania, fiind deci, aplicabile dispozițiile art.11 alin.1, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenție, astfel cum corect a reținut și instanța de fond.

Prin urmare, primul motiv de recurs formulat în cauză se constată a fi nefondat. Cu privire la cel de-al doilea motiv se reține, pe de o parte, că într-adevăr, intimata-reclamantă a solicitat anularea doar a pct.1 din decizia nr.196/2002 situație reținută de altfel și de instanța de fond în considerentele sentinței atacate. Pe de altă parte, se constată însă că instanța de fond, prin sentința atacată, a dispus anularea actului de control și a deciziei nr.196/2002 și cu privire la sumele de 79.590.046 lei impozit pe venit pentru persoanele nerezidente și 7.959.005 lei penalități de 10% precum și celelalte obligații reținute prin actul de control, ceea ce excede cererii intimatei-reclamante. În consecință, recursul a fost admis.