ÎCCJ, decizie (scj.ro #84903)

Calcularea de accesorii fiscale după data deschiderii procedurii de reorganizare judiciară a unei societăți comerciale. Nelegalitate . Legea nr . 85/2006 O.G. nr . 92/2003, art . 122ˡ Cuprins pe materii: Drept financiar și fiscal Index alfabetic: act administrativ fiscal Accesorii fiscale Aplicarea legii în timp Creanțe fiscale Debit fiscal Decizie de impunere Procedura insolvenței . În raport cu prevederile art . 122ˡ din Codul de procedură fiscală și ale art . 41 alin. (1) din Legea nr . 85/2006 privind procedura insolvenței , nu se datorează și nu se calculează majorări de întârziere după data deschiderii procedurii insolvenței pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței , nici chiar pentru cele născute înainte de intrarea în vigoare a Legii nr . 85/2006.

Calcularea și impunere unor astfel de accesorii fiscale, în baza dispozițiilor Legii nr . 64/1995, privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului, pentru situații juridice ivite ulterior abrogării acestui act normativ, reprezintă un caz nepermis de ultraactivitate a legii.

Î.C.C.J, Secția contencios administrativ și fiscal Decizia nr . 87 din 13 ianuarie 2009 Notă: Legea nr . 64 din 22 iunie 1995,privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului, a fost abrogată de Legea nr . 85/2006, privind procedura insolvenței . Prin acțiunea introdusă la data de 23 mai 2008, Societatea comercială „R”SA Onești a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii și cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea parțială a deciziei nr.1114 din 11 decembrie 2007, emisă de prima pârâtă, și anularea integrală a deciziei nr.51 din 4 martie 2008, emisă de pârâta secundă ca nelegale, cu consecința exonerării sale de plata sumei de 2568.370 lei, reprezentând accesorii aferente unor obligații fiscale pentru perioada 14-20 iulie 2006. De asemenea, a cerut ca în temeiul art.15 din Legea nr.554/2004 a contenciosului administrativ să se dispună suspendarea executării deciziei de calcul nr.1114/2007, până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin sentința civilă nr.847 din 28 aprilie 2004, Tribunalul Bacău, Secția comercială și de contencios administrativ a dispus deschiderea procedurii reorganizării sale judiciare. Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a formulat cerere de înscriere la masa credală , cu adresa nr.R 1440 din 19 iulie 2004 și această solicitare a fost soluționată favorabil, iar ulterior a depus o cerere completatoare, solicitând înscrierea în tabelul definitiv a obligațiilor fiscale ale societății și a accesoriilor debitelor înscrise, calculate pe perioada 20 iulie 2004 – 20 iulie 2006, cerere respinsă însă, de judecătorul sindic prin sentința civilă nr.360 din 26 aprilie 2007 a Tribunalului Brașov , Secția comercială și de contencios administrativ, devenită irevocabilă.

Ca urmare, aceeași autoritate publică (pârâta DGFP Bacău) a emis decizia nr.47 din 27 martie 2007, prin care au fost calculate accesorii în cuantum de 26.476.367 lei, aferente vărsămintelor efectuate de persoane juridice pentru persoane cu handicap, sumelor datorate privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, contribuției de asigurări sociale ș.a . Ulterior, pârâta respectivă a emis decizia nr.1114 din 11 decembrie 2007 prin care au fost calculate accesorii în sumă de 2.568.370 lei, aferente perioadei 14 iulie – 20 iulie 2006, pentru delicte înscrise la masa credală . Contestația formulată de societatea comercială împotriva acestei ultime decizii a fost respinsă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin decizia nr.51 din 4 martie 2008. În opinia reclamantei, în cauză operează autoritatea lucrului judecată, față de soluția adoptată de Tribunalul Brașov , Secția comercială și de contencios administrativ prin sentința civilă nr.360 din 26 aprilie 2007, rămasă irevocabilă prin decizia civilă nr.394/R din 16 august 2007 a Curții de Apel Brașov – Secția comercială.

Totodată, reclamanta a invocat excepția de autoritate a lucrului judecat în raport de soluția adoptată prin decizia civilă nr.1221 din 21 martie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal. Cu referire la fondul cauzei, a precizat că decizia de calcul a accesoriilor nr.1114/2007, a fost emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău cu încălcarea dispozițiilor art.41 alin.1 din Legea nr.85/2006, care interzic în mod expres calcularea de accesorii la creanțele fiscale după data deschiderii procedurii de reorganizare judiciară, precum și a dispozițiilor art.122 1 din Ordonanța Guvernului nr.92/2004 privind Codul de procedură fiscală.

Că, prin aplicarea de către organul fiscal a prevederilor Legii nr.64/1995 se nesocotește principiul care interzice ultraactivitatea legii și cel al aplicării cu prioritate a legii speciale față de legea generală (dispozițiile Legii nr.85/2006 având un caracter special, față de procedura fiscală reglementată de Ordonanța Guvernului nr.92/2003). În legătură cu decizia nr.51 din 4 martie 2008, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, reclamanta a arătat că este nelegală, atât pentru argumentele deja expuse, cât și pentru motivul că ea se întemeiază pe texte legale abrogate în mod expres la datele emiterii ambelor acte administrativ-fiscale, supuse controlului jurisdicțional. Curtea de Apel Bacău, Secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr.80 din 30 iunie 2008, a respins excepția privind autoritatea lucrului judecat invocată de reclamantă ca neîntemeiată.

În fond, acțiunea introdusă de reclamantă a fost însă admisă așa cum a fost formulată, cu consecința anulării celor două acte administrative fiscale ca nelegale. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că la data emiterii deciziei nr.1114/2007, normele legale în vigoare interziceau (și interzic și în prezent) calcularea de accesorii fiscale după data deschiderii procedurii, de reorganizare judiciară a societăților comerciale, atât în ceea ce privește creanțele fiscale anterioare datei deschiderii procedurii, cum este cazul în speță, cât și în ceea ce privește creanțele fiscale născute ulterior acestei date. Potrivit art.41 alin.1 din Legea nr.85/2006, nici o dobândă, majorare sau penalitate de orice fel, numite generic accesorii, nu va putea fi adăugată creanțelor născute anterior datei deschiderii procedurii.

De asemenea, în conformitate cu dispozițiile art.122 1 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003, modificată și completată, pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței nu se datorează și nu se calculează majorări de întârziere după data deschiderii procedurii insolvenței . S-a concluzionat că este evidentă intenția legiuitorului de a degreva debitorul aflat în curs de reorganizare judiciară, de obligația acoperi accesoriilor la creanțele fiscale, în scopul de a-i asigura o posibilitate efectivă de realizare a planului de reorganizare.

În fine, curtea a reținut că, întrucât normele de procedură sunt de imediată aplicare (în sensul că legea nouă se va aplica nu numai situațiilor juridice care se vor naște, modifica sau stinge după intrarea ei în vigoare, ci și situațiilor juridice în curs de formare, modificare ori stingere la data intrării în vigoare ori efectelor viitoare ale raporturilor juridice trecute), aplicarea dispozițiilor legii vechi – Legea nr.64/1995 – unei situații juridice ivite după abrogarea acesteia, respectiv situației create prin emiterea deciziei nr.1114 /2007, echivalează cu ultraactivitatea actului normativ abrogat. Sentința a fost atacată cu recurs de către ambele autorități publice pârâte.

În cadrul unor critici care se regăsesc în cele două recursuri, s-a susținut că în mod greșit prima instanță a admis acțiunea reclamantei, deoarece până la data intrării în vigoare a Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenței , sunt aplicabile prevederile art.118 alin.4) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează calculul de accesorii în cazul contribuabililor aflați în procedura de reorganizare judiciară. Că, în prezenta cauză, accesoriile au fost calculate pentru perioada 14 iulie – 20 iulie 2007, până la intrarea în vigoare a Legii nr.85/2006, iar data emiterii titlului de creanță nu are relevanță.

Intrând în vigoare ulterior perioadei pentru care au fost stabilite în sarcina reclamantei creanțele accesorii,dispozițiile Legii nr.85/2006 nu sunt incidente pentru perioada în discuție. Cu alte cuvinte, în cauza de față nu s-a încălcat principiul aplicării imediate a legii noi și nici nu poate fi vorba de o ultraactivitate a actului normativ abrogat pentru a se justifica măsura anulării actelor administrative fiscale contestate. Recursurile nu sunt fondate.

Problema de drept care s-a pus în litigiul dintre părți, reținută de altfel și în decizia nr.51 din 4 martie 2007 a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, este dacă organele fiscale arau sau nu îndreptățite să calculeze accesorii fiscale aferente unor debite ale societății comerciale „R”SA Onești, născute anterior deschiderii procedurii de reorganizare judiciară, până la intrarea în vigoare a Legii nr.85/2006, în condițiile în care decizia nr.1114/2007 a fost emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău după intrarea în vigoare a acestui act normativ.

Curtea de apel a soluționat problema respectivă reținând în mod corect că la data emiterii acelei decizii, reglementarea legală în vigoare interzicea calcularea unor asemenea accesorii după data deschiderii procedurii de reorganizare judiciară a debitorului obligației fiscale, atât în privința creanțelor anterioare datei de deschidere a procedurii, cât și în privința creanțelor născute după această dată (art.41 alin.1 din Legea nr . 85/2006 și respectiv, art.122 1 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003, modificată și completată). Din textele legale mai sus arătate, rezultă fără echivoc, voința legiuitorului de a veni în sprijinul debitorului aflat în procedura de reorganizare judiciară, prin degrevarea sa de obligația plății unor sume de bani – accesorii la creanțele fiscale -și de a-i asigura astfel, posibilitatea de realizare efectivă a planului de reorganizare.

Aplicarea de către pârâte a unor dispoziții conținute în Legea nr.64/1995, unei situații juridice create după abrogarea acestui act normativ, prin emiterea deciziei nr.1114 din 11 decembrie 2007, echivalează cu ultraactivitatea legii abrogate. Ca atare, instanța de fond nu a greșit câtuși de puțin atunci când a concluzionat că în condițiile date, singura modalitate legală aflată la dispoziția organului fiscal era utilizarea cererii de înscriere a diferențelor de creanță în tabelul creditorilor, procedură pe care, de altfel, ea a și realizat-o înainte de data emiterii deciziei nr.1114/2007. Dar, justețea soluției recurate este confirmată de soluția adoptată după pronunțarea sentinței prin decizia Comisiei de Proceduri fiscale nr.1 /2008, aprobată prin ordinul nr.1537 din 11 noiembrie 2008, al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin acest act administrativ cu caracter normativ, anexat ca înscris nou în recurs, s-a stabilit că, începând cu data intrării în vigoare a Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenței (lege specială derogatorie în raport cu dreptul comun pe care îl reprezintă normele Codului de procedură fiscală), în cazul contribuabililor pentru care s-a deschis procedura reorganizării judiciare și a insolvenței , după caz, nu se mai datorează și nu se mai calculează obligații fiscale accesorii pentru creanțele înscrise la masa credală și pentru cele rezultate din activitatea curentă, indiferent de data deschiderii acestei proceduri. Având în vedere considerentele expuse în cele ce preced, s-a dispus respingerea ambelor recursuri ca nefondate .