ÎCCJ, decizie (scj.ro #85024)

fiscal. Contestare. Procedură administrativă specială.

Codul de procedură

fiscală, art. 175-188

Prin dispozițiile art. 175-188, Codul de procedură fiscală

instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept

jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind

procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Din

prevederile art. 188 alin. (2) ale Codului de procedură fiscală, conform cărora

„deciziile emise în soluționare contestației pot fi atacate la instanța

judecătorească de contencios administrativ competentă”, rezultă că instanța nu

poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra

substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative

prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.

I.C.C.J.,

Secția de contencios administrativ și fiscal,

Decizia nr. 2352 din 4 mai 2007

Notă: Instanța a avut în vedere

dispozițiile Codului de procedură fiscală în forma publicată în M.Of. nr.

863

din 26/09/2005, cu modificările și completările ulterioare.

Prin acțiunea promovată pe

calea contenciosului administrativ la 6 ianuarie 2006, reclamanta S.C. RCI SRL

Craiova a chemat în  judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice – Agenția

Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj,

solicitând anularea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2004 și să se constate

nulitatea absolută a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005. Totodată,

reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei până la soluționarea

definitivă și irevocabilă a cauzei.

Motivându-și acțiunea,

reclamanta a arătat că prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 i s-au

calculat, pentru perioada 9 aprilie 2004 – 6 octombrie 2004, obligații fiscale

după cum urmează; 5.115.523.826 ROL diferență impozit pe profit, 748.649.655

ROL dobânzi aferente impozitului pe profit, 201.524.317 ROL penalități aferente

impozitului pe profit, 3.887.798.106 ROL reprezentând TVA, 641.493.762 ROL

dobânzi aferente TVA și 172.743.205 ROL penalități aferente TVA.

Reclamanta a mai arătat că

obligațiile fiscale au fost stabilite prin înregistrarea în contabilitate a 27

facturi provenind de la S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL,

societăți pe care reclamanta le-a considerat ca având calitatea de

distribuitori ai importatoarei S.C. R&F SRL, livrarea mărfii fiind efectivă,

iar înregistrarea în contabilitate făcându-se pe baza notelor de recepție.

Curtea de Apel Craiova –

Secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 13 ianuarie

2006, a dispus suspendarea procesului-verbal și a deciziei atacate, până la soluționarea

irevocabilă a cauzei, iar prin sentința nr. 720 din 18 octombrie 2006, a admis

în parte acțiunea reclamantei,  anulând decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005 a

Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe care a obligat-o să soluționeze

pe fond contestația împotriva procesului-verbal nr. 3470 din 21 iulie 2005 al

Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut că, urmare unei note de constatare din 31

martie 2005, s-a efectuat de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj

un control operativ și inopinat de punctul de lucru al reclamantei situat în

Craiova, Str. Câmpului nr.2, verificând activitatea desfășurată în anii 2003,

2004 și 2005.

Cu acest prilej, s-a

constatat că în perioada aprilie-octombrie 2004 societatea a achiziționat de la

S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL București cantități de carne de

pui și pește congelat, plata efectuându-se prin ordin de plată în contul

R&F SRL Sf. Gheorghe. Aceasta s-a înregistrat în evidențele contabile cu 27

facturi provenind de la cele două societăți, care în realitate au fost

achiziționate de S.C. S SRL și au fost ridicate de S.C. RC SRL de la

distribuitorul autorizat al acestor documente.

În urma controlului

efectuat la societatea reclamantă s-a întocmit procesul-verbal nr. 3470 din 21

iunie 2005, înregistrat în registrul unic de control seria nr. 466700 din 20

iunie 2005, poziția 15, în cuprinsul căruia s-a constatat că marfa sosea la

reclamantă în autocare frigorifice, fără documente de însoțire, iar primitorul

mărfii semna documentele de transport fără a menționa cantitatea primită,

conform înțelegerii cu reprezentantul S.C. R&F Sf. Gheorghe, factura

trimițându-se ulterior.

Același proces-verbal din

21 iunie 2005 a constatat  încălcarea dispozițiilor art. 21 și 145 Cod fiscal, art.

6 din H.G. nr. 831/1997 și art. 6 din Legea nr. 82/1991,  stabilindu-se pentru

perioada 9 aprilie – 6 octombrie 2004 un impozit pe profit suplimentar de

5.115.523.826 lei și TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei, dobânzi și

penalități aferente pentru neplata în termen a acestor sume.

Prin decizia nr. 204 din 17

noiembrie 2005, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală

de Soluționare a Contestațiilor a anulat măsurile dispuse prin procesul-verbal nr.

466.700 din 20 iunie 2005 privind virarea la bugetul de stat a sumelor

reprezentând impozit pe profit 511.552 RON, dobânzi aferente impozitului pe

profit 74.865 RON, penalități aferente impozitului pe profit 20.162 RON, TVA 388.780

RON, dobânzi aferente TVA 64.169 RON, penalități aferente TVA 17.274 RON,

urmând ca organele de inspecție fiscală să valorifice constatările efectuate

prin proces-verbal și să emită decizia de impunere conform legii.

Curtea de Apel Craiova a

constatat nelegalitatea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2005 și, apreciind

natura juridică a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 din prisma

dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. „c” din Legea nr. 554/2004 și art. 41 din

Codul de procedură fiscală a concluzionat că acesta reprezintă un act

administrativ fiscal și a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală ă

soluționeze pe fond contestația împotriva acestuia.

Împotriva sentinței nr. 720

din 18 octombrie 2006, pronunțată de Curtea de Apel Craiova – Secția contencios

administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. RCI SRL

Craiova, cât și pârâtele.

Recurenta-reclamantă a

criticat  sentința în temeiul art. 304

1

Cod procedură civilă,

arătând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică

pentru că nu a soluționat cauza pe fond, ci a obligat Agenția Națională de

Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să

facă acest lucru.

În acest sens,

recurenta-reclamantă a arătat că textele din Codul de procedură fiscală nu

reglementează o jurisdicție administrativă, ci o cale administrativă de atac,

care presupune posibilitatea  organului de soluționare a contestațiilor să

revoce actul administrativ atacat,  pentru a preîntâmpina un proces.

În condițiile în care

procedura prealabilă a fost exercitată, a trimite cauza la autoritatea fiscală

pentru a se pronunța pe fondul contestației generează, în opinia

reclamantei-recurente, extinderea nejustificată a ciclului procesual, cu

încălcarea principiilor contenciosului administrativ și principiului

constituțional al accesului liber la justiție.

În motivarea recursului pe

care l-a formulat în nume propriu și ca reprezentant al Agenției Naționale de

Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Dolj a

invocat prevederile art. 304 pct. 9 și 304

1

Cod procedură civilă,

arătând că instanța de fond a reținut în mod eronat că procesul-verbal de

control este un act administrativ  fiscal.

În raport cu prevederile art.

41 și 83 din Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că singurul

act fiscal prin care se pot stabili obligații către bugetul de stat este

decizia de impunere și nu procesul-verbal de control, așa cum a reținut

instanța de fond.

În opinia autorității

fiscale, reclamanta nu a fost prejudiciată prin procesul-verbal de control, nefiind

obligată la plata vreunei sume către bugetul de stat și  și-a întemeiat această

susținere  pe prevederile art. 106 și 107 din Codul de procedură  fiscală.

Prin întâmpinarea depusă la

dosar, față de recursul pârâtelor, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că

procesul-verbal este un veritabil act administrativ fiscal, întrunind toate

condițiile prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală și de art. 2

alin.(1)  lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Examinând cauza în raport

cu motivele de recurs invocate și cu prevederile art. 304

1

Cod

procedură civilă, Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este

fondat.

Prin procesul-verbal nr.

3470 din 21 iunie 2005, Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj a constatat

că S.C. RCI SRL datorează bugetului de stat următoarele sume: 5.115.523.826 lei

vechi impozit pe profit suplimentar, cu dobânzi aferente de 748.649.655 lei

vechi și penalități de întârziere de 201.524.317 lei vechi, precum și TVA

suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei vechi, cu dobânzi de 641.493.762 lei

vechi și penalități de întârziere în cuantum de 172.743.205 lei.

Contestația

administrativă formulată de reclamantă împotriva procesului verbal a fost

soluționată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin decizia nr.

204 din 17 noiembrie 2005, în sensul că au fost anulate măsurile dispuse prin

procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.722

lei noi, compuse din sumele menționate mai sus, urmând ca organele de inspecție

fiscală să valorifice constatările efectuate prin procesul-verbal și să emită

decizie de impunere, conform legii.

În motivarea deciziei s-a

reținut, în esență, că sumele datorate bugetului de stat consolidat se

stabilesc, în toate cazurile, prin decizie de impunere, care constituie titlu

de creanță și este susceptibilă de a fi contestată, la baza deciziei de

impunere stând raportul de inspecție fiscală.

Interpretând în acest mod

dispozițiile art. 82, 94, 105 și 106 din Codul de procedură fiscală, organul de

soluționare a contestației a considerat că nu se mai impune analiza pe fond a

cauzei, făcând aplicarea art. 182 alin. (5) din același act normativ, conform

căruia „Organul  de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra

excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că

acesta sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei”.

Practic, pentru un

considerent formal, legat de forma și de denumirea actului contestat, Agenția

Națională de Administrare Fiscală nu a  analizat legalitatea obligațiilor

fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

Stabilind natura juridică

de act administrativ fiscal a procesului-verbal, instanța de fond a interpretat

corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 corelate cu

normele speciale instituite prin art. 41 din Codul de procedură fiscală, care

definesc noțiunea de act administrativ fiscal și prin art. 43 din Codul de

procedură fiscală, referitor la conținutul și motivarea actului administrativ

fiscal.

Decizia de impunere

prevăzută de art. 83 și următoarele din Codul de procedură fiscală nu epuizează

sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare

reglementate prin Titlul IX al aceluiași act normativ, art. 175  alin. (1)

referindu-se expres la contestarea titlului de creanță și a altor acte

administrative fiscale.

Susținerile

recurentelor-pârâte, în sensul că procesul-verbal nu stabilește obligații de

plată către bugetul de stat și nu prejudiciază interesele legitime ale

recurentei-reclamante sunt contrazise de însuși dispozitivul deciziei de

soluționare a contestației, în care s-a dispus anularea măsurilor  dispuse prin

procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.772

lei, pentru care urmează să fie întocmită și decizia de impunere.

În calificarea juridică a

unui act, esențială este natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu

forma sau denumirea.

În ceea ce privește

recursul reclamantei, care critică sentința sub aspectul  nesoluționării cauzei

pe fond, Curtea constată că art. 175-188 din Codul de procedură fiscală

instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept

jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept  comun privind

procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Din prevederile art. 188

alin.(2), conform cărora „Deciziile emise în soluționarea contestației pot fi

atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă”

rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de

legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea

procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul

raportului juridic fiscal.

Stabilirea unor condiții

pentru introducerea acțiunilor în justiție nu constituie o încălcarea a

dreptului de liber acces la justiție, art. 52 alin. (2) din Constituția

României prevăzând că prin lege organică se stabilesc condițiile și limitele

exercitării dreptului la acțiune al persoanei vătămate de o autoritate publică.

În consecință, Înalta Curte

a respins ambele recursuri ca nefondate.