ÎCCJ, decizie (scj.ro #85024)

9. Act administrativ fiscal. Contestare. Procedură administrativă specială. Codul de procedură fiscală, art. 175-188 Prin dispozițiile art. 175-188, Codul de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 188 alin. (2) ale Codului de procedură fiscală, conform cărora „deciziile emise în soluționare contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă”, rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2352 din 4 mai 2007 Notă: Instanța a avut în vedere dispozițiile Codului de procedură fiscală în forma publicată în M.Of. nr. 863 din 26/09/2005, cu modificările și completările ulterioare. Prin acțiunea promovată pe calea contenciosului administrativ la 6 ianuarie 2006, reclamanta S.C. RCI SRL Craiova a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, solicitând anularea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2004 și să se constate nulitatea absolută a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005. Totodată, reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Motivându-și acțiunea, reclamanta a arătat că prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 i s-au calculat, pentru perioada 9 aprilie 2004 – 6 octombrie 2004, obligații fiscale după cum urmează; 5.115.523.826 ROL diferență impozit pe profit, 748.649.655 ROL dobânzi aferente impozitului pe profit, 201.524.317 ROL penalități aferente impozitului pe profit, 3.887.798.106 ROL reprezentând TVA, 641.493.762 ROL dobânzi aferente TVA și 172.743.205 ROL penalități aferente TVA. Reclamanta a mai arătat că obligațiile fiscale au fost stabilite prin înregistrarea în contabilitate a 27 facturi provenind de la S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL, societăți pe care reclamanta le-a considerat ca având calitatea de distribuitori ai importatoarei S.C.

R&F SRL, livrarea mărfii fiind efectivă, iar înregistrarea în contabilitate făcându-se pe baza notelor de recepție. Curtea de Apel Craiova – Secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 13 ianuarie 2006, a dispus suspendarea procesului-verbal și a deciziei atacate, până la soluționarea irevocabilă a cauzei, iar prin sentința nr. 720 din 18 octombrie 2006, a admis în parte acțiunea reclamantei, anulând decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe care a obligat-o să soluționeze pe fond contestația împotriva procesului-verbal nr. 3470 din 21 iulie 2005 al Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, urmare unei note de constatare din 31 martie 2005, s-a efectuat de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj un control operativ și inopinat de punctul de lucru al reclamantei situat în Craiova, Str. Câmpului nr.2, verificând activitatea desfășurată în anii 2003, 2004 și 2005. Cu acest prilej, s-a constatat că în perioada aprilie-octombrie 2004 societatea a achiziționat de la S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL București cantități de carne de pui și pește congelat, plata efectuându-se prin ordin de plată în contul R&F SRL Sf. Gheorghe. Aceasta s-a înregistrat în evidențele contabile cu 27 facturi provenind de la cele două societăți, care în realitate au fost achiziționate de S.C.

S SRL și au fost ridicate de S.C. RC SRL de la distribuitorul autorizat al acestor documente. În urma controlului efectuat la societatea reclamantă s-a întocmit procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, înregistrat în registrul unic de control seria nr. 466700 din 20 iunie 2005, poziția 15, în cuprinsul căruia s-a constatat că marfa sosea la reclamantă în autocare frigorifice, fără documente de însoțire, iar primitorul mărfii semna documentele de transport fără a menționa cantitatea primită, conform înțelegerii cu reprezentantul S.C. R&F Sf. Gheorghe, factura trimițându-se ulterior. Același proces-verbal din 21 iunie 2005 a constatat încălcarea dispozițiilor art. 21 și 145 Cod fiscal, art. 6 din H.G.

nr. 831/1997 și art. 6 din Legea nr. 82/1991, stabilindu-se pentru perioada 9 aprilie – 6 octombrie 2004 un impozit pe profit suplimentar de 5.115.523.826 lei și TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei, dobânzi și penalități aferente pentru neplata în termen a acestor sume. Prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a anulat măsurile dispuse prin procesul-verbal nr. 466.700 din 20 iunie 2005 privind virarea la bugetul de stat a sumelor reprezentând impozit pe profit 511.552 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit 74.865 RON, penalități aferente impozitului pe profit 20.162 RON, TVA 388.780 RON, dobânzi aferente TVA 64.169 RON, penalități aferente TVA 17.274 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să valorifice constatările efectuate prin proces-verbal și să emită decizia de impunere conform legii.

Curtea de Apel Craiova a constatat nelegalitatea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2005 și, apreciind natura juridică a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 din prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. „c” din Legea nr. 554/2004 și art. 41 din Codul de procedură fiscală a concluzionat că acesta reprezintă un act administrativ fiscal și a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală ă soluționeze pe fond contestația împotriva acestuia. Împotriva sentinței nr. 720 din 18 octombrie 2006, pronunțată de Curtea de Apel Craiova – Secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. RCI SRL Craiova, cât și pârâtele.

Recurenta-reclamantă a criticat sentința în temeiul art. 304 1 Cod procedură civilă, arătând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică pentru că nu a soluționat cauza pe fond, ci a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să facă acest lucru. În acest sens, recurenta-reclamantă a arătat că textele din Codul de procedură fiscală nu reglementează o jurisdicție administrativă, ci o cale administrativă de atac, care presupune posibilitatea organului de soluționare a contestațiilor să revoce actul administrativ atacat, pentru a preîntâmpina un proces.

În condițiile în care procedura prealabilă a fost exercitată, a trimite cauza la autoritatea fiscală pentru a se pronunța pe fondul contestației generează, în opinia reclamantei-recurente, extinderea nejustificată a ciclului procesual, cu încălcarea principiilor contenciosului administrativ și principiului constituțional al accesului liber la justiție. În motivarea recursului pe care l-a formulat în nume propriu și ca reprezentant al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Dolj a invocat prevederile art. 304 pct. 9 și 304 1 Cod procedură civilă, arătând că instanța de fond a reținut în mod eronat că procesul-verbal de control este un act administrativ fiscal.

În raport cu prevederile art. 41 și 83 din Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că singurul act fiscal prin care se pot stabili obligații către bugetul de stat este decizia de impunere și nu procesul-verbal de control, așa cum a reținut instanța de fond. În opinia autorității fiscale, reclamanta nu a fost prejudiciată prin procesul-verbal de control, nefiind obligată la plata vreunei sume către bugetul de stat și și-a întemeiat această susținere pe prevederile art. 106 și 107 din Codul de procedură fiscală. Prin întâmpinarea depusă la dosar, față de recursul pârâtelor, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că procesul-verbal este un veritabil act administrativ fiscal, întrunind toate condițiile prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală și de art. 2 alin.(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Examinând cauza în raport cu motivele de recurs invocate și cu prevederile art. 304 1 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat. Prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj a constatat că S.C. RCI SRL datorează bugetului de stat următoarele sume: 5.115.523.826 lei vechi impozit pe profit suplimentar, cu dobânzi aferente de 748.649.655 lei vechi și penalități de întârziere de 201.524.317 lei vechi, precum și TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei vechi, cu dobânzi de 641.493.762 lei vechi și penalități de întârziere în cuantum de 172.743.205 lei.

Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva procesului verbal a fost soluționată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, în sensul că au fost anulate măsurile dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.722 lei noi, compuse din sumele menționate mai sus, urmând ca organele de inspecție fiscală să valorifice constatările efectuate prin procesul-verbal și să emită decizie de impunere, conform legii. În motivarea deciziei s-a reținut, în esență, că sumele datorate bugetului de stat consolidat se stabilesc, în toate cazurile, prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată, la baza deciziei de impunere stând raportul de inspecție fiscală.

Interpretând în acest mod dispozițiile art. 82, 94, 105 și 106 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației a considerat că nu se mai impune analiza pe fond a cauzei, făcând aplicarea art. 182 alin. (5) din același act normativ, conform căruia „Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că acesta sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei”. Practic, pentru un considerent formal, legat de forma și de denumirea actului contestat, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a analizat legalitatea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

Stabilind natura juridică de act administrativ fiscal a procesului-verbal, instanța de fond a interpretat corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 corelate cu normele speciale instituite prin art. 41 din Codul de procedură fiscală, care definesc noțiunea de act administrativ fiscal și prin art. 43 din Codul de procedură fiscală, referitor la conținutul și motivarea actului administrativ fiscal. Decizia de impunere prevăzută de art. 83 și următoarele din Codul de procedură fiscală nu epuizează sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare reglementate prin Titlul IX al aceluiași act normativ, art. 175 alin. (1) referindu-se expres la contestarea titlului de creanță și a altor acte administrative fiscale.

Susținerile recurentelor-pârâte, în sensul că procesul-verbal nu stabilește obligații de plată către bugetul de stat și nu prejudiciază interesele legitime ale recurentei-reclamante sunt contrazise de însuși dispozitivul deciziei de soluționare a contestației, în care s-a dispus anularea măsurilor dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.772 lei, pentru care urmează să fie întocmită și decizia de impunere. În calificarea juridică a unui act, esențială este natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu forma sau denumirea. În ceea ce privește recursul reclamantei, care critică sentința sub aspectul nesoluționării cauzei pe fond, Curtea constată că art. 175-188 din Codul de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Din prevederile art. 188 alin.(2), conform cărora „Deciziile emise în soluționarea contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă” rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal. Stabilirea unor condiții pentru introducerea acțiunilor în justiție nu constituie o încălcarea a dreptului de liber acces la justiție, art. 52 alin. (2) din Constituția României prevăzând că prin lege organică se stabilesc condițiile și limitele exercitării dreptului la acțiune al persoanei vătămate de o autoritate publică.

În consecință, Înalta Curte a respins ambele recursuri ca nefondate.