ÎCCJ, decizie (scj.ro #85093)
ÎCCJ, decizie (scj.ro #85093) (Înalta Curte de Casație și Justiție)
Jocuri de noroc. Stabilirea bazei de impozitare a
încasărilor din activitatea de cazinou.
O.U.G.
nr
. 69/1998
Legea
nr
. 414/2002
H.G. nr.251/1999
Premiile acordate jucătorilor nu
reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de
impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou. Cum venitul cazinoului
rezultă din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câștig pentru
cazinou/pierdere pentru jucător) și a celor negative (pierdere pentru
cazinou/câștig pentru jucător) în funcție de incidența elementului aleatoriu,
premiile acordate jucătorilor reprezintă, pentru cazinou, pierderi. Spre
deosebire de acestea, cheltuielile de exploatare, sunt realizate cu
caracter permanent, fiind făcute pentru plata salariilor, pentru deținerea și
întreținerea spațiului, utilităților, pentru plata taxelor specifice, a contribuțiilor
la fondurile speciale,
etc
.
Includerea premiilor acordate
jucătorilor în câștigurile cazinoului, conduce la o majorare eronată a
bazei de impozitare și astfel la stabilirea unei obligații de plată către
bugetul de stat nelegal sporită, cu consecința prejudicierii grave
a dreptului de proprietate al reclamantei.
Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal,
Decizia
nr
.
3716 din 31 octombrie 2006
Notă: Legea
nr
. 414 privind
impozitul pe profit, publicată în
M.Of
.
nr
456 din 27/06/2002, a
fost
abrogată
prin
Legea
nr.571/2003
privind
Codul
fiscal,
publicată
în
M.Of
.
nr
927
din 23/12/2003.
Prin acțiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005 S.C. QI S.R.L. București a
solicitat anularea deciziei nr.396/23 decembrie 2004 emisă de Ministerul
Finanțelor –Agenția Națională de Administrare Fiscală –ANAF- și anularea
parțială a deciziei de impunere nr.566763/24 septembrie 2004 emisă de Direcția
Generală de Administrare a Marilor Contribuabili –D.G.A.M.C., exonerarea de la
plata către bugetul de stat a sumei de 6.049.733.524 lei reprezentând impozit
pe profit, 4.942.700.370 lei dobânzi, 1.075.610.281 lei penalități de
întârziere. S-a solicitat și suspendarea executării actelor atacate în baza
art.15 din Legea nr.554/2004.
În motivare, reclamanta a arătat că în mod greșit organele de control au
determinat baza impozabilă ca fiind suma rezultatelor zilnice pozitive
înregistrate în contul 708 „venituri din activități diverse”,
neluând
în considerare rezultatele negative din zilele cu
pierderi, majorând astfel nejustificat baza impozabilă și impozitul pe venit.
S-a precizat că organele de control au interpretat greșit legea și au aplicat
un act normativ fără incidență în cauză, anexa
nr
. 2
la OG nr.36/2000, care nu vizează modul de stabilire a bazei de impozitare și
nici nu constituie un act normativ interpretativ pentru anexa
nr
. 9 la HG nr.251/1999, deoarece aceasta precizează că
formularul A4 (invocat de organele fiscale), specific activității de cazinou,
servește la stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de
cazinou; că venitul cazinoului nu este reprezentat contabil de col. 2/3 din
anexa 9, după cum rezultatele negative din col.4/5 nu reprezintă cheltuieli ale
cazinoului și nici numai plăți-premii; că venitul cazinoului se regăsește
contabil în col.6/7 „total încasări” din anexa
nr
. 9
la HG nr.251/99; că interpretarea pârâților în sensul că plata premiilor
reprezintă cheltuieli ale cazinoului este greșită, deoarece cheltuielile
activității sunt cele efectuate în scopul obținerii de venit.
Prin încheierea din data de 9 martie 2005 instanța de fond a respins cererea de
suspendare a executării celor două decizii contestate iar prin sentința civilă
nr.1950/2005 Curtea de Apel București, Secția contencios administrativ și
fiscal, a admis acțiunea omologând raportul de expertiză contabilă efectuat în
cauză. Instanța a reținut că baza de impozitare a fost majorată nelegal cu suma
reprezentând rezultatele negative din jocurile de noroc aferente perioadei 1
iulie 2002-31 decembrie 2003, organele fiscale aplicând greșit anexa 2 la OG
nr.36/2000, în loc de a aplica anexa 9 la HG nr.251/1999, care reprezintă norma
specială.
Împotriva acestei sentințe pârâtele au declarat recursuri.
În motivarea recursurilor, întemeiate pe dispozițiile art.304 pct.9 Cod
procedură civilă, s-a arătat că hotărârea instanței de fond este dată cu
aplicarea greșită a legii, deoarece s-au încălcat dispozițiile Legii
nr.414/2002 privind impozitul pe profit și ale HG nr.251/1999 privind
condițiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc.
Recurentele au precizat în esență că, în conformitate cu dispozițiile art.7
alin. (1) din Legea nr.414/2002, profitul impozabil se calculează ca diferență
între veniturile totale realizate și cheltuielile totale, din care se scad
veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile
nedeductibile
;
că, potrivit art.6 din aceeași lege, pentru cazinouri, impozitul pe profit nu
poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activități și dacă
este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din
veniturile realizate; că reclamanta nu își putea reduce aceste venituri cu
sumele reprezentând cheltuielile cu premiile acordate clienților; că sumele
plătite jucătorilor fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare
aferente activității cazinourilor, situație care rezultă din dispozițiile HG
nr.251/1999, anexa 9, care servește la stabilirea bazei de impozitare a
încasărilor și la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor
de exploatare a meselor de joc, precizare din care rezultă că plata premiilor
(coloana 4/5) este o cheltuială de exploatare a activității de tip cazinou și
servește la stabilirea profitului impozabil. S-a mai susținut că instanța
și-a bazat soluția exclusiv pe raportul de expertiză efectuat în cauză.
Verificând cauza în funcție de motivarea recursurilor în lumina dispozițiilor
art.304
1
Cod procedură civilă, Curtea reține următoarele.
Prin decizia de impunere nr.566763/24 septembrie 2004, organele fiscale au
stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare pentru perioada
1 iulie 2002-31 decembrie 2003, reținând că societatea a diminuat baza
impozabilă cu sume care reprezintă rezultatele negative ale zilelor de joc.
Dispoziții legale relevante sunt: HG nr.251/1999 privind condițiile de
autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc, O.U.G nr.69/1998
privind regimul de autorizare a activităților în domeniul jocurilor de noroc,
OG nr.36/2000 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr.69/1998, Legea
nr.414/2002 privind impozitul pe profit, H.G. nr.251/1999 privind condițiile de
autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc.
În ceea ce privește cota de impozitare aplicabilă, dispozițiile art.6 din Legea
nr.414/2002 prevăd că în situația în care contribuabilul care desfășoară
activități de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a
discotecilor și a cazinourilor, impozitul pe profit datorat (de 25%) nu poate
fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activități, iar în
situația în care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilul este
obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.
Modul de calcul al impozitului pe profit este relevat de dispozițiile art.7
alin. (1) din Legea nr.414/2002, care prevăd că acesta se calculează ca
diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozitabile
și se adaugă cheltuielile
nedeductibile
.
Stabilirea bazei de calcul a impozitului,
referitor la cazinouri, nu este prevăzută în mod expres de lege. Există însă o
reglementare secundară prin H.G. nr.251/1999.
Art
. 51 din H.G. nr.251/1999 prevede că „lunar,
veniturile vor fi centralizate cu ajutorul formularului prezentat în anexa 9”,
care servește la „stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea
de cazinou și la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor
de exploatare a meselor de joc”.
Problema care trebuie clarificată este aceea dacă „plata premiilor” reprezintă
cheltuieli (de exploatare) ale cazinoului pentru a se include în baza de
impozitare, astfel cum au procedat organele fiscale.
Se constată că, prin
Precizarea nr.9634/16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art.3 alin.
(3) din O.G. nr.14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul
1997, Ministerul Finanțelor a stabilit înțelesul încasărilor din activitatea de
tip cazinou, astfel: „Prin noțiunea de încasări totale se înțelege totalul
veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca
diferență între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc și totalul
premiilor acordate jucătorilor în limitele prevăzute de lege”.
Premiile acordate jucătorilor reprezintă pierderi pentru cazinou și diminuează
venitul cazinoului. Venitul activității de joc rezultă astfel în mod firesc din
însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câștig pentru cazinou/ pierdere pentru
jucător) și negative (pierdere pentru cazinou/câștig pentru jucător), în
funcție de incidența elementului aleatoriu.
Cheltuielile cazinoului sunt cele efectuate pentru întreținerea activității
curente: salarii, cheltuieli pentru deținerea și întreținerea spațiului,
utilităților, taxe specifice, contribuții la fonduri speciale. Acestea sunt
permanente, relativ constante, spre deosebire de câștigul/pierderea cazinoului,
care sunt aleatorii.
Venitul cazinoului se regăsește contabil în coloana 6/7 –total încasări –
prevăzută de anexa 9 la H.G. nr.251/1991, rezultând din însumarea rezultatelor
zilnice pozitive (câștig pentru cazinou, prevăzute la coloana 2/3) și cele
negative (prevăzute la coloana 4/5, rezultate negative de la momentul
închiderii meselor de joc) și ținându-se seama de cheltuielile necesare
activității curente a cazinoului.
În acest sens sunt și concluziile raportului de expertiză întocmit în
cauză.
Legea nr.414/2002 stabilește două variante de calcul a impozitului în situația
cazinourilor, urmând a fi aleasă cea mai favorabilă bugetului de stat (art.6 cu
referire la art.2 alin. (1) din lege: impozit 25% din profit (care se
calculează conform art.7 din lege) sau 5% din venituri.
Cum organele fiscale nu au exclus pierderile din câștigurile reclamantei, baza
de impozitare s-a majorat, contravaloarea cotei de impozit a crescut și s-a
ajuns la o plată majorată a
petentei
către bugetul de
stat,
prejudiciind-o
pe aceasta în dreptul său de
proprietate recunoscut de lege (art.44 alin. (1) și (2) cu referire la art.136
alin.(5) din Constituția României).
Modul în care organele fiscale au interpretat legea fiscală contravine și art.1
din Protocolul 1 din Convenția europeană a drepturilor omului și reprezintă o
ingerință în patrimoniul intimatei, incompatibilă cu gradul de protecție minimă
conferită proprietății de instrumentul european.
Față de cele mai sus reținute, Curtea apreciază că soluția pronunțată de
instanța de fond este legală și temeinică.
Susținerea esențială a recurentelor, în sensul că premiile acordate clienților
reprezintă o cheltuială de exploatare și ca atare se include în baza de
impozitare, este eronată și nu poate fi primită.
Neexistând
o prevedere expresă care să reglementeze
calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut în vedere
împrejurarea că nu orice plată efectuată de un cazinou, care se reflectă în
contabilitate, constituie cheltuială de exploatare pentru a putea fi cuprinsă
în baza de impozitare.
În acest sens expertul a precizat că, prin dispozițiile anexei 4 și 9 din H.G.
nr.251/1999, legiuitorul a prevăzut că veniturile totale sunt preluate din
centralizatoarele lunare, iar în categoria cheltuielilor privind exploatarea
jocurilor de noroc nu sunt incluse plățile către jucători; că, în cazul
jocurilor tip cazinou, la veniturile totale se înscrie suma rezultată în
coloana nr.7 din anexa 9 la H.G. nr.251/1999, reprezentând însumarea algebrică
a încasărilor totale ale cazinoului din zilele cu rezultat pozitiv și din
zilele cu rezultat negativ.
Curtea va respinge ca neîntemeiată și susținerea recurentelor în sensul că
sentința este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.
Litigiul de față având natură fiscală, se impune a fi rezolvat pe baza unor
probe științifice iar expertiza contabilă este relevantă în acest sens. În
soluționarea cauzei, pe lângă raportul de expertiză, instanța a avut în vedere
dispozițiile normative în materie, pe care le-a interpretat aplicându-le
adecvat situației de fapt.
Pentru considerentele expuse recursurile au fost respinse ca
nefondate
.