ÎCCJ, decizie (scj.ro #85179)

Impozit pe profit. Cheltuieli deductibile fiscal. Încălcarea principiului neretroactivității legii. Nesocotind principiul de drept al neretroactivității legii, organul de control a aplicat prevederile H.G. nr.402/2000, unei perioade anterioare intrării sale în vigoare, fără ca în acest sens să existe o reglementare expresă și fără a ține seama că în intervalul ce a făcut obiectul verificării, operațiunile privind achiziționarea de materiale promoționale pentru reclamă și publicitate se supuneau unor reglementări precise și explicite. Secția de contencios administrativ, decizia nr.211 din 23 ianuarie 2004 Reclamanta SC S.R.

SRL București a chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, solicitând anularea pc.1 din Decizia nr.43 pronunțată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la 21 ianuarie 2001 și prin care s-a menținut în sarcina sa obligația de plată pentru 11.013.400.311 lei, cheltuieli nedeductibile și 420.959.633 lei TVA, stabilite prin procesul-verbal nr.19906 din 31 octombrie 2001 al Direcției Controlului Fiscal București, precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. In motivarea cererii sale, reclamanta a susținut că, în mod greșit, organele de control au considerat pierderile tehnologice drept cheltuieli nedeductibile fiscal în condițiile în care acestea sunt recunoscute ca fiind inerente procesului de transport și distribuție al carburanților.

In acest sens, reclamanta a invocat Ordinul nr.321/2000 al Ministerului Industriilor și Comerțului care a aprobat coeficienții maximi de consumuri tehnologice specifice activității de depozitare, transport, manipulare – vehiculare a produselor petroliere. Faptul că aceste consumuri tehnologice se evidențiază contabil în listele de inventariere în mod greșit a fost interpretat ca dovadă a minusurilor în gestiune. In fine, reclamanta a mai susținut că aceste cheltuieli s-au recuperat prin veniturile de exploatare ceea ce determină caracterul lor deductibil în conformitate cu dispozițiile O.G. nr.70/1994 republicată și modificată și exclude în același timp și obligativitatea plății de TVA.

Criticând măsurile adoptate prin actul de control a cărui anulare a solicitat-o, reclamanta s-a referit și la suma de 8.041.970.883 lei, cheltuieli cu articole promoționale, pentru care s-a făcut dovada contractelor încheiate cu furnizorii de astfel de produse achiziționate în scop de reclamă și publicitate și care potrivit dispozițiilor art. 4 din O.G. nr.70/1004 sunt deductibile. Curtea de Apel București, secția contencios administrativ a respins acțiunea. S-a reținut că sumele aferente consumurilor tehnologice nu pot fi considerate deductibile, întrucât nu s-au recuperat din veniturile exploatare ale companiei. Referitor la ordinul nr.321/2000, s-a apreciat ca nerelevant, acesta fiind emis exclusiv în favoarea S.N.P.

Petrom. Cât privește cheltuielile pentru reclamă și publicitate efectuate în perioada noiembrie 1998 – decembrie 1999, s-a reținut ca fiind făcute exclusiv pentru achiziționarea de materiale promoționale. In temeiul dispozițiilor art. 304 pct. (8) și (9) C. proc. pen., reclamanta SC S.R. SRL a declarat recurs împotriva acestei hotărâri, susținând că suma reprezentând cheltuieli aferente consumurilor tehnologice de 2.126.937.298 lei, este deductibilă fiscal, fapt dovedit și cu expertiza contabilă efectuată în cauză, care analizând sistemul de lucru al societății a demonstrat că aceste consumuri se acordă pentru pierderile determinate de expirarea normală a produselor pe timpul manipulării, transportului și depozitării, fiind recuperate însă lună de lună prin preț.

Constatarea acestor consumuri se face prin evidențierea lor pe listele de inventariere, neputând fi însă asimilată lipsei cantitative, în sensul minusului în gestiune. Al doilea motiv de casare a vizat interpretarea greșită dată cheltuielilor cu titlu de reclamă și publicitate, fiind dovedit în cauză ca acestea s-au făcut în baza unor contracte ferme încheiate cu furnizorii de produse promoționale în scopul de reclamă și publicitate, situație prevăzută de dispozițiile art. 4 din O.G. nr.70/1994 și în raport de care nu se poate contesta caracterul lor deductibil. Cu toate acestea, organele de control, prin aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr.217/1999, care a modificat în totalitate provederile art. 4 din O.G.

nr.70/1994, au apreciat aceste cheltuieli ca nedeductibile, fără a ține seama că O.U.G. nr.217/1999 a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2000, iar perioada supusă controlului s-a plasat anterior, respectiv, între anii 1998-1999. In fine o ultimă critică a avut în vedere înlăturarea greșită a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără o motivare explicită, instanța folosind drept unic argument, „neconcordanța lui în actele normative care reglementează materia”, fără a arăta care sunt acestea și în ce constau în drept. Recursul este fondat.

In urma controlului efectuat de inspectori de specialitate din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice București, prin procesul-verbal nr.19906 din 31 octombrie 2001 s-a reținut că societatea reclamantă figura cu diferențe de inventar în sumă de 2.569.231.298 lei, din care înregistrase pe cheltuieli nedeductibile suma de 442.293.788 lei, diferența de 2.126.937.298 lei fiind considerată eronat deductibilă fiscal. Organul de control și-a motivat concluzia pe dispozițiile art. 4 alin. (1), (4) și (6) lit. b) din O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit cu care sunt nedeductibile fiscal „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile”.

Totodată, s-a reținut că aceste sume nu pot fi considerate ca aferente consumurilor tehnologice specifice, ele neregăsindu-se în costul produselor. Din analiza probatoriilor administrate în cauză respectiv documente contabile și concluzii , raport de expertiză contabilă coroborată cu dispozițiile legale aplicabile în materie, urmează a se reține ca nejustificat punctul de vedere al organelor de control. Obiectul principal de activitate al societății îl constituie vânzarea cu amănuntul a carburanților, activitate care alături de operațiunile de aprovizionare, transport și depozitare, implică un consum tehnologic rezultat din evaporarea acestor produse sau aderența lor la vase. Aceste consumuri se stabilesc după ce se face inventarierea anuală și se acordă în limita plafonului mediu prevăzut prin calculațiile de preț și lipsuri în gestiune, efective, imputabile sau neimputabile, dar care nu pot fi asimilate cu acestea.

De altfel, existența consumurilor tehnologice a fost recunoscută prin Ordinul nr.321/2000 al Ministerului Industriilor și Comerțului care a aprobat normele tehnologice maxime pentru stabilirea acestora. Imprejurarea că acest ordin ar fi fost emis exclusiv în favoarea SC ”P ”SA, în mod greșit, a fost interpretată de organele de control ca nefiind aplicabilă în cauză, atâta vreme cât s-a recunoscut identitatea de obiect de activitate dintre cele două societăți, precum și caracteristica acestui ordin de unică reglementare tehnică a consumurilor tehnologice pentru acest tip de activitate. Astfel fiind, și cum expertiza contabilă efectuată în cauză a stabilit, împrejurare necontestată de altfel, că SC S.R.

SRL s-a încadrat în perioada verificată în consumurile maxime admise; că acestea s-au recuperat lună de lună din preț, fiind încasată contravaloarea lor odată cu prețul produsului vândut la pompă, în mod corect au fost evidențiate în contul 607 „cheltuieli privind majorările”, ca fiind deductibile fiscal, în conformitate cu dispozițiile O.G. nr.70/1994[5] privind impozitul pe profit. Aplicarea în speță a dispozițiilor O.U.G. nr.217/1999 - art.4 alin. (1), (4) și (6) lit.h) - pentru modificarea și completarea O.G. nr.70/1994 potrivit cu care nu sunt deductibile „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile” este vădit greșită față de împrejurarea că simpla evidențiere a consumului tehnologic în baza unei liste de inventariere s-a dovedit a nu fi totuna cu lipsa în gestiune.

In consecință, urmează a se reține că nici TVA aferentă cheltuielilor cu consumurile tehnologice nu este datorată. Prin același act de control, Direcția Generală a Finanțelor Publice București a stabilit ca SC S.R. SRL datorează 8.641.970.883 lei, cheltuieli cu materiale promoționale. S-a reținut că în perioada 31 decembrie 1998 – 31 decembrie 1999, societatea a efectuat cheltuieli cu reclamă și publicitate, achiziționând o serie de produse pe care le-a distribuit gratuit în vederea promovării produselor proprii, cheltuieli nedeductibile fiscal conform H.G. nr.402/2000. Măsura aplicată este nelegală și netemeinică. In conformitate cu dispozițiile art.4 alin.4 din Legea nr.106/1998 privind aplicarea O.U.G.

nr.83/1997 pentru modificarea și completarea O.G. nr.70/1994, republicată privind impozitul pe profit „cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate pe bază de contracte scrise sunt deductibile la calculul impozitului pe profit”. Expertiza efectuată în cauză a reținut că în perioada 31 decembrie 1998 – 31 decembrie 1999, SC S.R. SRL a achiziționat pe bază de contracte scrise, materiale promoționale în scop de reclamă și publicitate, suma aferentă acestei operațiunii fiind corect înregistrată ca deductibilă fiscal. Deși nu a contestat modalitatea de achiziționare a acestor materiale, organul de control a invocat drept temei legal instrucțiunile de aplicare a O.U.G. nr.217/1999 aprobate prin H.G.

nr.402/19 mai 2000, care exclud din categoria cheltuielilor deductibile, cheltuielile de genul celor efectuate de reclamantă. Este evident astfel că, încălcând principiul de drept al neretroactivității legii, organul de control a aplicat prevederile H.G. nr.402/2000 unei perioade anterioare intrării sale în vigoare, fără ca în acest sens să existe o reglementare expresă și fără a ține seama că în intervalul ce a făcut obiectul verificării, operațiunile privind achiziționarea de materiale promoționale pentru reclamă și publicitate se supuneau unor reglementări precise și explicite. In raport cu aceste considerente, recursul a fost admis, sentința casată și, pe fond, acțiunea în parte admisă.