ÎCCJ, decizie (scj.ro #85179)

Impozit

pe profit. Cheltuieli deductibile fiscal. Încălcarea principiului

neretroactivității legii.

Nesocotind principiul de

drept al neretroactivității legii,  organul de  control a

aplicat prevederile H.G. nr.402/2000, unei  perioade anterioare intrării

sale în vigoare, fără ca în acest sens să existe  o reglementare expresă

și fără a ține seama  că în intervalul ce a făcut  obiectul

verificării, operațiunile privind  achiziționarea de materiale promoționale

pentru  reclamă și publicitate  se supuneau unor reglementări precise

și explicite.

Secția

de contencios administrativ, decizia nr.211 din 23 ianuarie 2004

Reclamanta SC S.R. SRL București a chemat în judecată Ministerul Finanțelor

Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București,

solicitând anularea pc.1 din Decizia  nr.43 pronunțată de Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor la 21 ianuarie 2001 și prin care s-a

menținut în sarcina sa obligația  de plată pentru 11.013.400.311 lei,

cheltuieli nedeductibile și 420.959.633 lei TVA, stabilite prin procesul-verbal

nr.19906 din 31 octombrie 2001 al Direcției Controlului Fiscal București,

precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

In motivarea  cererii sale, reclamanta  a susținut că, în mod greșit,

organele de control au considerat pierderile tehnologice drept cheltuieli

nedeductibile fiscal în  condițiile în care  acestea sunt recunoscute

ca  fiind inerente procesului de  transport și distribuție al

carburanților. In acest sens, reclamanta a invocat Ordinul nr.321/2000 al

Ministerului Industriilor și Comerțului care a aprobat  coeficienții

maximi de  consumuri tehnologice  specifice activității de

depozitare, transport, manipulare – vehiculare a produselor petroliere.

Faptul că  aceste consumuri tehnologice se evidențiază contabil în

listele  de inventariere în mod greșit a  fost interpretat ca dovadă

a minusurilor în gestiune.

In fine, reclamanta  a mai susținut că  aceste cheltuieli s-au

recuperat prin veniturile de  exploatare ceea ce determină caracterul

lor  deductibil în conformitate cu dispozițiile O.G. nr.70/1994

republicată și modificată și exclude  în același timp și obligativitatea

plății de TVA.

Criticând măsurile  adoptate prin actul de control a cărui anulare a

solicitat-o, reclamanta s-a referit și la suma de 8.041.970.883 lei,

cheltuieli  cu articole  promoționale, pentru care s-a făcut

dovada  contractelor  încheiate  cu furnizorii de  astfel

de produse   achiziționate  în scop de  reclamă și

publicitate și care potrivit dispozițiilor art. 4 din O.G. nr.70/1004 sunt

deductibile.

Curtea de Apel București, secția contencios  administrativ a respins

acțiunea.

S-a reținut că sumele aferente consumurilor tehnologice nu pot fi considerate

deductibile, întrucât nu s-au  recuperat din veniturile exploatare

ale  companiei. Referitor la ordinul nr.321/2000,   s-a apreciat

ca  nerelevant, acesta fiind  emis  exclusiv în favoarea

S.N.P. Petrom.

Cât privește  cheltuielile pentru reclamă și publicitate efectuate

în perioada  noiembrie 1998 – decembrie 1999, s-a  reținut  ca

fiind făcute exclusiv pentru achiziționarea de materiale promoționale.

In temeiul dispozițiilor art. 304 pct. (8) și (9) C. proc. pen., reclamanta SC

S.R. SRL a declarat recurs  împotriva  acestei hotărâri,

susținând  că suma reprezentând cheltuieli aferente consumurilor

tehnologice  de 2.126.937.298 lei, este deductibilă fiscal, fapt dovedit

și cu expertiza contabilă efectuată în cauză, care  analizând sistemul de

lucru al societății a demonstrat că aceste  consumuri se  acordă

pentru pierderile determinate de expirarea normală a produselor pe timpul

manipulării, transportului și depozitării, fiind recuperate  însă lună de

lună prin preț. Constatarea acestor consumuri se face prin evidențierea lor pe

listele de   inventariere, neputând  fi însă  asimilată

lipsei cantitative, în sensul  minusului în gestiune.

Al doilea motiv de casare a vizat interpretarea greșită dată cheltuielilor cu

titlu de  reclamă și publicitate, fiind dovedit în cauză  ca

acestea s-au făcut  în baza unor  contracte  ferme

încheiate cu furnizorii de produse promoționale  în scopul de reclamă și

publicitate, situație prevăzută de  dispozițiile art. 4 din O.G.

nr.70/1994 și în raport de  care nu se poate contesta caracterul lor

deductibil.

Cu toate  acestea, organele de control, prin aplicarea dispozițiilor

O.U.G. nr.217/1999, care a modificat  în totalitate provederile art. 4 din

O.G. nr.70/1994, au apreciat  aceste cheltuieli ca nedeductibile, fără

a  ține seama  că  O.U.G. nr.217/1999 a intrat  în vigoare

la 1 ianuarie  2000, iar  perioada  supusă  controlului s-a

plasat anterior, respectiv, între anii 1998-1999.

In fine o ultimă  critică a  avut în vedere înlăturarea greșită a

concluziilor raportului de  expertiză contabilă efectuat în cauză, fără o

motivare explicită, instanța  folosind drept  unic argument, „neconcordanța

lui în actele normative care reglementează materia”, fără a  arăta care

sunt acestea și în ce constau în drept.

Recursul este fondat.

In urma  controlului efectuat  de inspectori de specialitate din

cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice București, prin procesul-verbal

nr.19906 din 31 octombrie 2001 s-a reținut că  societatea reclamantă

figura cu diferențe de inventar în sumă de 2.569.231.298 lei, din care

înregistrase pe cheltuieli nedeductibile suma de 442.293.788 lei, diferența de

2.126.937.298 lei fiind  considerată   eronat deductibilă

fiscal.

Organul  de control și-a motivat concluzia pe dispozițiile art. 4 alin.

(1), (4) și (6)  lit. b)  din O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe

profit  cu care sunt nedeductibile fiscal „cheltuielile privind

bunurile de natura stocurilor  constatate  lipsă din  gestiune

sau degradate  și neimputabile”. Totodată, s-a reținut că aceste sume nu

pot fi considerate ca aferente  consumurilor tehnologice

specifice,  ele neregăsindu-se  în  costul produselor.

Din analiza  probatoriilor administrate în cauză respectiv documente

contabile și concluzii , raport de  expertiză contabilă coroborată cu

dispozițiile legale aplicabile în materie, urmează a se reține  ca

nejustificat punctul de vedere al organelor de control.

Obiectul principal de  activitate al societății  îl constituie

vânzarea cu amănuntul a carburanților, activitate care  alături de

operațiunile de  aprovizionare, transport și depozitare,

implică  un consum tehnologic rezultat din evaporarea acestor

produse  sau  aderența lor la vase. Aceste consumuri se stabilesc

după ce  se face  inventarierea  anuală și se  acordă în

limita  plafonului mediu prevăzut  prin calculațiile de preț și lipsuri

în gestiune, efective, imputabile  sau neimputabile, dar care nu pot

fi  asimilate cu acestea.

De altfel, existența  consumurilor  tehnologice  a fost

recunoscută prin Ordinul nr.321/2000 al Ministerului Industriilor și Comerțului

care a aprobat normele tehnologice maxime pentru stabilirea  acestora.

Imprejurarea  că acest ordin ar fi fost emis  exclusiv  în

favoarea SC ”P ”SA, în mod greșit, a fost interpretată de organele de control

ca nefiind aplicabilă în cauză, atâta vreme cât  s-a recunoscut

identitatea de obiect de activitate  dintre cele două societăți, precum și

caracteristica  acestui ordin de unică  reglementare tehnică a

consumurilor tehnologice pentru acest tip de  activitate.

Astfel fiind, și  cum expertiza  contabilă efectuată în cauză a

stabilit, împrejurare necontestată de altfel, că SC S.R. SRL s-a  încadrat

în perioada  verificată în consumurile maxime  admise;  că

acestea s-au recuperat lună de lună din preț, fiind încasată contravaloarea lor

odată cu prețul produsului vândut la  pompă, în mod corect au fost

evidențiate  în contul 607 „cheltuieli privind majorările”, ca fiind

deductibile fiscal, în conformitate  cu dispozițiile O.G. nr.70/1994[5]

privind  impozitul pe profit.

Aplicarea în speță a  dispozițiilor  O.U.G. nr.217/1999 - art.4

alin. (1), (4) și (6)  lit.h) - pentru modificarea și completarea O.G.

nr.70/1994 potrivit  cu care nu sunt deductibile  „cheltuielile

privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau

degradate și neimputabile” este vădit greșită față de  împrejurarea

că simpla evidențiere a  consumului tehnologic  în baza  unei liste

de inventariere s-a dovedit  a nu fi  totuna cu lipsa  în

gestiune.

In consecință, urmează a se reține că nici TVA  aferentă

cheltuielilor  cu  consumurile tehnologice nu este  datorată.

Prin același act de  control, Direcția Generală a Finanțelor Publice București

a stabilit  ca SC S.R. SRL datorează 8.641.970.883 lei, cheltuieli cu

materiale promoționale. S-a reținut că  în perioada 31 decembrie 1998 –

31  decembrie 1999, societatea a efectuat cheltuieli cu reclamă și

publicitate, achiziționând o serie de produse pe care le-a

distribuit  gratuit  în vederea promovării produselor proprii,

cheltuieli nedeductibile fiscal conform H.G. nr.402/2000.

Măsura aplicată este nelegală și netemeinică.

In conformitate cu dispozițiile art.4 alin.4 din Legea nr.106/1998 privind

aplicarea O.U.G. nr.83/1997 pentru modificarea și completarea O.G. nr.70/1994,

republicată privind  impozitul pe profit „cheltuielile de reclamă și

publicitate efectuate pe bază de contracte scrise sunt deductibile la calculul

impozitului pe profit”.

Expertiza  efectuată în cauză a reținut că  în perioada 31 decembrie

1998 – 31 decembrie 1999, SC S.R. SRL a  achiziționat  pe bază

de  contracte scrise,  materiale promoționale  în scop  de

reclamă și publicitate, suma  aferentă acestei operațiunii fiind

corect  înregistrată ca deductibilă fiscal.

Deși nu a contestat modalitatea de achiziționare  a  acestor

materiale, organul de  control a invocat drept temei legal instrucțiunile

de aplicare a O.U.G. nr.217/1999 aprobate  prin H.G. nr.402/19 mai 2000,

care  exclud din categoria cheltuielilor deductibile, cheltuielile de

genul celor  efectuate de reclamantă.

Este evident astfel că, încălcând principiul de drept al neretroactivității

legii,  organul de  control a  aplicat prevederile H.G.

nr.402/2000 unei  perioade anterioare intrării sale în vigoare, fără ca în

acest sens să existe  o reglementare expresă și fără a ține seama  că

în intervalul ce a făcut  obiectul verificării, operațiunile privind

achiziționarea de materiale promoționale pentru  reclamă și

publicitate  se supuneau unor reglementări precise și explicite.

In raport cu  aceste considerente, recursul a fost admis, sentința casată

și, pe fond, acțiunea în parte admisă.