ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4175/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/2015, la data de 12 iunie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea în tot, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei nr. 424/130 din 25 martie 2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații prin care a fost soluționată contestația reclamantei înregistrată la Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara sub numărul x din 24 februarie 2015; anularea în parte, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 august 2013 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30 august 2013; anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală 127 din 29 august 2013 emisă de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de control fiscal; Anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 30 august 2013 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș; anularea obligațiilor fiscale suplimentare constând în impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, privind documentele (facturi și avize de însoțire a mărfurilor) emise de S.C. B. S.R.L și S.C. C. S.R.L. și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligații fiscale suplimentare; anularea obligațiilor fiscale suplimentare constând în TVA aferentă sumei de 799.128 RON reprezentând TVA considerată de către organul fiscal nedeductibilă de pe facturi emise de către S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligații fiscale suplimentare; anularea obligațiilor fiscale suplimentare constând în TVA aferentă sumei de 2.594 RON reprezentând TVA considerată de către organul fiscal nedeductibilă de pe factura nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timișoara, și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligații fiscale suplimentare; anularea tuturor obligațiilor fiscale accesorii calculate asupra sumelor menționate la punctele 5 - 7; anularea măsurilor stabilite de către organele de inspecție fiscală în sarcina reclamantei prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 29 august 2013 emisă de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de control fiscal; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara; s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligațiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacțiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă acelorași tranzacții comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timișoara, și pe cale de consecință dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligații fiscale. S-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x din 25 martie 2015, precum și a Dispoziției de măsuri nr. x din 29 august 2013. S-a respins în rest acțiunea reclamantei. Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 8500 RON cheltuieli de judecată - onorariu parțial expert, către reclamantă.

Încheierea de ședință din 2 martie 2016 s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurată în cuprinsul dispozitivului Sentinței civile nr. 45 din data de 22 februarie 2016, în sensul că dispoziția "Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligațiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacțiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă acelorași tranzacții comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timișoara, și pe cale de consecință dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligații fiscale" se va completa cu mențiunea "precum și a obligațiilor fiscale accesorii" - menținând restul dispozițiilor sentinței.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 5 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Încheierea din Camera de Consiliu din data de 9 mai 2018 s-a admis în principiu recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș împotriva încheierii din Camera de Consiliu din 2 martie 2016 și a sentinței nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Motivele de recurs invocate au fost încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se faptul că sentința și încheierea recurată prin care a fost admisă în parte acțiunea, inclusiv cererea de îndreptare privind parte din obligațiile și accesorii, sunt date cu încălcarea și aplicarea greșită a Codul fiscal și a dispozițiilor ce reglementează impozitul pe profit și TVA privind suma totală reținută ca obligație fiscală în cuantum total de 2.860.264 RON.

În cadrul recursului, după expunerea situației de fapt se invocată mai multe aspecte de nelegalitate care privesc următoarele aspecte principale, care au determinat în opinia recurentei-pârâte pronunțarea unei hotărâri nelegale.

Primul aspect vizează nerespectarea de către prima instanță a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal în forma în vigoare la data tranzacțiilor comerciale. În opinia recurentei suma aferentă tranzacțiilor nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit deoarece nu s-a făcut dovada efectuării operațiunilor, respectiv a realității tranzacțiilor.

Se apreciază că instanța de fond a procedat nelegal atunci când a apreciat că realitatea tranzacțiilor rezultă din considerentele instanței penale prin care în cauza penală s-a dispus clasarea cauzei sale aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Se apreciază că soluția de clasare dispusă în cadrul dosarului penal nu are implicație asupra aspectelor fiscale, în cauză reclamanta-intimată neprezentând documente justificative în scopul deducerii TVA și a cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit.

Alt aspect de nelegalitate privește faptul că facturile emise pentru justificarea TVA, apreciată nedeductibilă de către organul fiscal, nu conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal și pe cale de consecință reclamanta nu putea beneficia de deductibilitatea TVA.

Se susține că organul fiscal nu a avut la dispoziție toate informațiile necesare pentru a se stabili că cerințele de fond pentru deducerea TVA sunt îndeplinite. Se arată că simpla existență a facturilor și a avizelor de însoțire precum și înregistrarea acestora în evidența contabilă fără ca acesta să conțină toate documentele prevăzute de normele legale nu determină calificarea lor ca documente justificative de natură a confirma realitatea tranzacțiilor.

Se invocă jurisprudența CJUE - respectiv Hotărârea din 6 decembrie 2012.

În cadrul recursului se invocă aspecte de nelegalitate privind măsurile dispuse de instanță cu privire la TVA în sumă de 5.188 RON aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012, măsura anulării RIF și a Dispoziției de măsuri nr. x din 29 august 2013, măsura privind impozitul pe profit în sumă totală de 1.260.461 RON și măsura privind TVA în sumă totală de 1.599.803 RON. Față de toate aceste măsuri și suma cumulată de prima instanță se invocă greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare, invocându-se și Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție dată în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal" pentru identitate de rațiuni și fiind dată și în aplicarea dispozițiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, instanța s-a pronunțat asupra dreptului de deducere la calculul bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, a cheltuielilor înscrise în facturi care nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii, în sensul că "laxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată."

Prin urmare, înregistrările în contabilitate, respectiv exercitarea dreptului de deducere la stabilirea impozitului pe profit, a unor cheltuieli, pot fi realizate numai pe baza unor documente justificative (avize de însoțire a mărfii, facturi fiscale, chitanțe fiscale, etc), care corespund, ca formularistică, prevederilor legale aplicabile.

Astfel, în toate situațiile în care subiectul impozabil a utilizat și a înregistrat în contabilitate formulare tipizate (facturi fiscale, chitanțe fiscale, avize de însoțire a mărfii, etc.) care nu îndeplinesc cerințele de legalitate, atât sub aspect formal, cât și sub aspect substanțial, nu se poate admite dreptul al acestuia de a deduce, la stabilirea impozitului pe profit, cheltuielile astfel consemnate și înregistrate.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar reclamanta-intimată a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat invocând în întâmpinare practică Înalta Curte de Casație și Justiție pe aspectele de nelegalitate invocate în recurs în special în ceea ce privește dreptul de deducere TVA.

Analizând recursul declarat, în raport de motivul de recurs invocat și aspectele de nelegalitate invocate în cererea de recurs, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că hotărârile contestate sunt date cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile a jurisprudenței CJUE incidente și a probelor administrate - acte și expertiză judiciară în specialitatea fiscală contabilă.

Prin hotărârile recurată pe cererea de chemare în judecată și cererea de îndreptare prima instanță a dispus următoarele.

Prin Sentința civilă nr. 45 din 22 februarie 2016 pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal admite în parte acțiunea formulată de reclamantă. Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligațiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacțiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă acelorași tranzacții comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timișoara, și pe cale de consecință dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligații fiscale. Dispune anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x din 25 martie 2015, precum și a Dispoziției de măsuri nr. x din 29 august 2013. Respinge în rest acțiunea reclamantei. Obligă pârâtele la plata sumei de 8500 RON cheltuieli de judecată - onorariu parțial expert, către subscrisa.

Prin încheierea pronunțată în camera de consiliu din data de 2 martie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal dispune îndreptarea erorii materiale strecurată în cuprinsul dispozitivului Sentinței civile nr. 45 din data de 22 februarie 2016, în sensul că dispoziția "Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligațiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacțiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă acelorași tranzacții comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timișoara, și pe cale de consecință dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligații fiscale" se va completa cu mențiunea "precum și a obligațiilor fiscale accesorii" - menținând restul dispozițiilor sentinței.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate invocat privind pretinsa nelegalitate a analizării și aplicării în cauză a soluției pronunțate în dosarul penal în privința impozitului pe profit și TVA.

În recurs se critică soluția de admitere care în opinia recurentei-pârâte este bazată exclusiv pe considerentele hotărârii pronunțate de instanța penală care a dispus achitarea pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, iar prima instanță nu a verificat îndeplinirea condițiilor prevăzute de Codul fiscal în ceea ce privește prezentarea documentelor justificative.

Curtea apreciază că acest aspect de nelegalitate nu este fondat soluția de admitere în parte a acțiunii în privința impozitului pe profit și TVA fiind determinată nu numai de concluzia din dosarul penal privind realitatea tranzacțiilor comerciale încheiate de reclamanta-intimată cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L, S.C. D. S.R.L. cât și de concluzia raportului de expertiză dispus în cauză.

Astfel cum invocă și instanța de fond, organul de inspecție fiscală nu invocă doar aspecte de formă privind documentele justificative, ci neagă realitatea tranzacțiilor comerciale încheiate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., în perioada de referință, concluzionând că suma aferentă acestor tranzacții nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit, în toate cazurile menționate invocând nerespectarea dispozițiilor de bază ale art. 21 alin. (4) lit. .f) Codul fiscal, în forma în vigoare în acea perioadă, potrivit cu care "nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Realitatea acestor tranzacții a fost confirmată de către organele de urmărire penală și de către judecătorul de cameră preliminară.

Conform pct. 10.4 din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 2906/2014, privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare la data soluționării în fond contestației, și de imediată aplicare):

"La soluționarea contestațiilor, organele de soluționare se vor pronunța și în raport cu motivarea rezoluțiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, expertizelor efectuate în cauză, precum și în raport cu considerentele cuprinse în hotărârile pronunțate de instanța de judecată, în măsura în care au implicații asupra aspectelor fiscale ".

Așadar, organul de soluționare a contestației este obligat să aibă în vedere și să analizeze motivarea dată de organul de urmărire penală și de instanța penală cu privire la soluția de clasare a sesizării penale formulate de AJFP Timiș față de subscrisa. în consecință, instanța de judecată, care analizează legalitatea Deciziei de soluționare a contestației, era obligată să analizeze dacă organul de soluționare a contestației a respectat prevederile menționate supra și, implicit, să analizeze soluția pronunțată în dosarul penal.

Or, prin Încheierea penală nr. 9/PI din 9 ianuarie 2015 (Anexa nr. 7 la acțiunea introductivă), Tribunalul Timiș, secția Penală a hotărât menținerea Ordonanței nr. 858/P/2013 din data de 17 noiembrie 2014 emisă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș, prin care s-a dispus clasarea cauzei privind sesizarea penală formulată de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș privind săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, fapte prevăzute de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Instanța de fond în mod temeinic și legal a reținut că organul de soluționare a contestației nu putea contesta în continuare realitatea acelorași tranzacții, ignorând considerentele încheierii penale privind situația de fond a tranzacțiilor respective, și invocând doar deficiențe de formă ale documentelor justificative. Aceasta cu atât mai mult cu cât, dispozițiile art. 21 alin. (1) lit. f) Codul fiscal, invocate de organele fiscale se referă la documentele justificative atestând intrarea în contabilitate, potrivit legii, care nu sunt doar avizele de însoțire a mărfii sau facturile - înseși prevederile O.M.F.P. nr. 2226/2006 invocat de organele fiscale, recunoscând valabilitatea avizelor de însoțire a mărfii în lipsa facturilor - și în condițiile în care reclamanta a utilizat și alte documente de acest gen, fișe de magazie, bonuri de cântar etc, documente care, coroborate în ansamblu lor, furnizau informațiile necesare privind livrările în cauză.

Mai mult decât atât, având în vedere că în dosarul nr. x/2009 al Direcției Naționale Anticorupție-Serviciul Teritorial Timișoara, E., administratorul-Societății B. S.R.L., a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală constând în aceea că nu a înregistrat în evidența contabilă cerealele livrate în anul 2007 către S.C. A. S.R.L. Peciu Nou, iar ulterior a fost condamnat, stabilindu-se astfel cu autoritate de lucru judecat că operațiunea a fost reală, a repune în discuție realitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. aduce atingere principiului autorității de lucru judecat consacrat de art. 28 alin. (1) teza întâi din C. proc. pen.

Aceasta în condițiile în care în cauză soluționarea contestației administrative a fost suspendată inițial prin Decizia nr. 3514/310 din 28 septembrie 2013 până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală. În consecință atât organul de soluționare a contestației cât și instanța de fond nu puteau înlătura concluzia instanței penale pe situația de fapt respectiv a realității tranzacțiilor cu areale efectuate în condițiile în care reprezentantul furnizorului a fost condamnat definitiv pentru evaziune fiscală.

Curtea constată că prima instanță nu și-a întemeiat soluția de admitere doar pe soluția pronunțată în dosarul penal, legalitatea și temeinicia sentinței atacate fiind bazată și pe concluzia raportului de expertiză contabilă care sunt în sensul că achizițiile efectuate de reclamant sunt reale și de asemenea că reclamanta a prezentat documente justificative.

În contabilitatea reclamantei sunt înregistrate notele contabile în conformitate cu operațiunile aferente înregistrării facturilor de cumpărare de la B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București, facturile fiind evidențiate în următoarele rapoarte și declarații: jurnale de TVA de cumpărări, fișe de cont analitice cu rulajul valorii totale a facturilor primite de la furnizorii B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București, recepția mărfii, declarația 394 și decontul de TVA.

În baza avizelor de expediție și a facturilor eliberate de furnizorii B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București sunt întocmite fișele de magazie în care sunt înregistrate cronologic cantitățile de porumb intrate în gestiunea reclamantei. Centralizarea avizelor de expediție este evidențiată în facturile eliberate de către B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București și apoi înregistrate în contabilitatea reclamantei.

De asemenea, la obiectivul nr. 2 al Raportului de expertiză contabilă judiciară (pag. 17), doamna expert F. concluzionează că se corelează cantitățile de porumb achiziționate de reclamantă de la B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București cu cele vândute de reclamantă, iar cantitățile de porumb depozitate în silozul de la Peciu Nou nu depășesc capacitatea silozului.

Doamna expert F. concluzionează (pag. 16 din Raportul de expertiză contabilă judiciară) de asemenea că reclamanta deține documente justificative pentru deducerea cheltuielilor la determinarea profitului impozabil și a TVA, aceste documente sunt reprezentate prin facturile emise de către B. S.R.L. Peregu Mare și C. S.R.L. București, realitatea operațiunilor înscrise în aceste facturi este demonstrată și de avizele de însoțire marfă atașate acestor facturi, precum și notele de recepția mărfii întocmite de către reclamantă cu ocazia intrării mărfii în silozul societății.

Jurisprudența constantă a CJUE a consacrat în mod constant principiul prevalentei fondului asupra formei în cauze precum: cauza C-90/02 (Gerhard Bockemiihl), C-587/10, Vogtlandische Strajlen-, Tief - und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) împotriva Finanzamt Plauen, Cauza C-409/04, Teleos și alții c. Commissioners of Custom & Excise, Cauza C-85/95, Reisdorf. Jurisprudența CJUE statuează că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficientă factura, și că, mai mult, chiar în situația deținerii doar a unei copii ale facturii sau în situația unor neregularități ale facturii contribuabilul își păstrează dreptul de deducere a TVA.

Aspectul de nelegalitate invocat privind recunoaștere dreptului de deducere pentru reclamanta-intimată și aplicarea jurisprudenței CJUE cauza Salomnie și Oltean nr. 183 din 14 iulie 2017 nu este fondat.

După ce a stabilit realitatea tranzacțiilor reclamantei cu C. și B., instanța de fond în mod temeinic și legal a valorificat considerentele C.J.U.E. redate în cauza C-183/14 din 9 iulie 2015 (cauza Salomie și Oltean), pronunțată și publicată după introducerea acțiunii, cu privire la deductibilitatea TVA, în special, prin paragrafele următoare:

"55 Articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 aduc precizări privind nașterea și întinderea dreptului de deducere. Trebuie amintit în special ca, în temeiul articolului 167 din această directivă, dreptul menționat ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

56 Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31).

57 Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția să fie ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).

58 Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaepito, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

59 În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

62 În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA-ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collee, C-146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 și 37).

63 Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile, cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce 'este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării ...".

Așadar, instanța de fond nu și-a întemeiat soluția exclusiv pe soluția pronunțată în dosarul penal, pe concluziile expertului judiciar, ci a analizat și jurisprudența CJUE relevantă în materie fiscală și principiile consacrate de CJUE: principiul prevalentei fondului asupra formei, al proporționalității, al neutralității.

În ceea ce privește jurisprudența CJUE invocată de recurenta-pârâtă în susținerea tezei că reclamantul nu avea dreptul de a-și deduce TVA.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a interpretat jurisprudența CJUE și a invocat dreptul de deducere deoarece reclamanta-intimată și-a exercitat dreptul de deducere cu bună credință și nu a fost probat faptul că reclamanta a cunoscut sau putea să cunoască existența unei fraude în legătură cu TVA de natură a efectua dreptul reclamantei de a-și deduce TVA.

Potrivit CJUE, dreptul de deducere poate fi refuzat în cazurile în care s-a stabilit, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziția sa, participă la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA, chiar și în cazurile în care operațiunea în discuție îndeplinește criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de "livrare de bunuri efectuată de o persoana impozabilă acționând ca atare" și "activitate economică".

Numai în cazul în care sunt prezentate asemenea probe, administrația fiscală poate respinge dreptul de deducere al acelei persoane impozabile.

În cazul față, nu s-a probat însă, în baza unor factori obiectivi, efectuarea acestui test al cunoașterii.

În cauza C-285/11 (Bonik), CJUE a reținut că:

"Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă - căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere - știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicata într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări de bunuri sau al acestor prestări de servicii."

Pe de altă parte, Curtea a precizat ca "este incompatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzul acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, în aval sau în amonte față de cea realizată de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA. Instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat (făcând trimitere la cauzele Mahageben și Dăvid) că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cerințelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări."

În cauza C-78/12 (Evita-K), CJUE a reținut că:

"autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în scop fraudulos sau abuziv și aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă sau atunci când aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

În continuare, Curtea a amintit că "este incompatibil cu regimul dreptului la deducere să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă, era afectată de o fraudă privind TVA. în plus, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept are calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte ori, în al doilea rând, că dispune de documentele corespunzătoare în această privință, De asemenea, administrația menționată nu poate să solicite persoanei impozabile amintite să prezinte documente care să provină de la emitentul facturilor și să menționeze crotaliile animalelor supuse sistemului de identificare și înregistrare instituit prin Regulamentul nr. 1760/2000."

În cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 (Mahageben și Dâvid), CJUE a reiterat concluziile menționate anterior, în sensul că:

"dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa, sau ar fi trebuit să știe, că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era conectată cu o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare."

Pretinsele vicii de formă ale documentelor justificative, inexistente din perspectiva reclamantei, pentru motivele pe care le vom invoca infra, pretinsa diferență dintre cantitățile de cereale înregistrate în evidența noastră și cele rezultate din documentele justificative, precum și pretinsa încălcare a dispozițiilor O.U.G. nr. 12/2006, invocate de către recurentă, nu reprezintă elemente obiective care permit să se concluzioneze că societatea noastră știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor. Astfel cum se reține și în dosarul penal, furnizorii noștri sunt cei care, eventual, pot fi trași la răspundere pentru neînregistrarea în contabilitate a veniturilor obținute din tranzacțiile cu reclamanta, iar o astfel de faptă nu poate rezulta din elementele menționate de către recurentă, ci dintr-o verificare a contabilității furnizorilor, acțiune care nu este de competența noastră, ci a autorităților fiscale.

Astfel cum s-a reținut de către CJUE în cauza C-277/14 (PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek c/a. Dyrektor Izby Skarbowej w todzi), este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate cu privire la TVA deductibilă aferentă facturii emise de S.C. D. S.R.L.

În mod corect prima instanță a constatat că organul de soluționare a contestației nu a făcut nicio precizare în legătură cu situația reclamantei care a dedus doar cota de 50% TVA aferentă facturii din 17 septembrie 2012, iar instanța de fond în raport de actele depuse în susținerea contestației administrative s-a pronunțat în sensul că reclamanta nu a dedus integral TVA-ul și doar cota de 50% conform art. 145

1

Codul fiscal.

În ceea ce privește soluția de anulare a raportului de inspecție fiscală și a dispoziției de măsuri nr. x din 29 august 2013 aceasta a fost legală în raport de dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și de conținutul măsurilor dispuse prin Dispoziția de măsuri.

Anularea raportului de inspecție fiscală a fost determinată de caracterul acestui act preparator care a stat la baza deciziei de impunere și în raport de situația de fapt care a fost schimbată fiind aplicabile dispozițiile art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 iar anularea în parte a dispoziției de măsuri a fost determinată de modificare bazei de calcul față de care a fost stabilite obligațiile fiscale atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și cu privire la TVA deductibilă.

În ceea ce privește impozitul pe profit în mod corect prima instanță a analizat și în raport de concluzia raportului de expertiză actele depuse de reclamantă inclusiv avize de însoțire a mărfii și a concluzionat că în ceea ce privește realitatea tranzacțiilor acestea reprezintă documente justificative în sensul dispozițiilor art. 145 și 155 Codul fiscal.

Decizia V/2007 este aplicabilă în raport de jurisprudența CJUE neputându-se impune reclamantei - după data de 1 ianuarie 2007 reguli naționale care contravin jurisprudenței europene.

În condițiile în care documentele prezentate - facturile și celelalte avize îndeplinesc pe fond condițiile de document justificativ privind dreptul de deducere, acest drept nu poate fi refuzat prin solicitarea unor facturi completate cu alte documente decât cele prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

În mod corect prima instanță a apreciat asupra TVA deductibilă că prin document justificativ se înțelege factura care trebuie să îndeplinească condițiile de fond prevăzute de art. 145 din Codul fiscal, condiții pe care facturile prezentate de reclamantă le îndeplinesc astfel cum se arată și în raportul de expertiză efectuat în cauză.

Curtea apreciază că în cauză nu este fondat motivul de nelegalitate privind nerespectarea Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. Aceasta deoarece în cauză pentru exercitarea dreptului de deducere erau suficiente facturile, care îndeplineau pe fond condițiile de a reprezenta documente justificative în sensul art. 145 Codul fiscal.

Prima instanță a aplicat în mod jurisprudența comunitară sancționând refuzul organelor fiscale de a recunoaște dreptul reclamantei - intimate de a-și deduce TVA-ul în condițiile în care facturile îndeplineau condiția de a fi document justificativ și nu s-a probat că reclamanta-intimată ar fi implicată în mod obiectiv și de necontestat într-un circuit economic având ca obiect fraudarea TVA.

În cauză sunt aplicabile următoarele hotărâri CJUE.

Din cuprinsul Hotărârii Curții dată în cauzele reunite 11 C 354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd și G. c. Commissioners of Customs & Excise rezultă că implicarea, unui operator economic în mecanismul de fraudare a TVA, cu implicații fiscale în anularea dreptului său de a deduce taxa achitată în amonte, nu se prezumă, ci trebuie probată intenția și implicarea sa efectivă. Pornind de la considerentul că dreptul la deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, Curtea a arătat, în motivarea sa, că operațiuni de felul celor din speță, care nu sunt ele însele viciate de fraudă la TVA, constituie livrări de bunuri efectuate de o persoană supusă impozitării care desfășoară în această calitate o activitate economică; independent de intenția frauduloasă a altui operator care intervine în același lanț de livrări, de care persoana supusă impozitării nu a avut și/sau nu putea avea cunoștință.

De asemenea, în cuprinsul Hotărârii pronunțate în data de 13 februarie 2014 în cauza C-18/13, Maks Pen EOOD, CJUE a reținut că: dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40 și jurisprudența citată).

29 Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective la care se face referire la punctul anterior din prezenta hotărâre sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 și 44)." Organele fiscale nu au probat însă implicarea reclamantei într-un mecanism de fraudă fiscală, ci, mai mult, față de societatea intimată s-a dispus clasarea cauzei privind sesizarea penală formulată de AJFP Timiș împotriva reclamantei, astfel încât refuzul dreptului de deducere a TVA în aceste condiții este contrar jurisprudenței CJUE.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul declarat împotriva încheierii din 2 martie 2016 și a Sentinței nr. 45 din 22 februarie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș împotriva încheierii din Camera de Consiliu din 2 martie 2016 și a Sentinței nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - MM