ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3221/2019

Ședința publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 19 ianuarie 2016, reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat:

I.1. În principal, constatarea nelegalității suspendării soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015, dispusă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș prin decizia nr. 354/29.09.2015 și obligarea pârâtei la soluționarea contestației;

În subsidiar, admiterea contestației și anularea ca netemeinică si nelegală a deciziei nr. 345/29.09.2015 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015 și, pe cale de consecință:

II. 1. În principal, constatarea nelegalității soluției de respingere a contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș privind măsurile dispuse prin dispoziția de măsuri nr. F-TM nr. 64/30.04.2015 în baza principiului accesorium sequitur principale;

- suma de 530.284 RON reprezentând impozit pe profit;

- suma de 91.524 RON reprezentând dobânzi aferente;

- suma de 104.611 RON reprezentând penalități aferente;

- suma de 3.366.316 RON reprezentând TVA;

- suma de 753.952 RON reprezentând dobânzi aferente;

- suma de 1.097.859 RON reprezentând penalități aferente;

Prin sentința civilă nr. 199 din 20 septembrie 2016, Curtea de Apel Timișoara a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a anulat decizia nr. 354/29.09.2015 și decizia nr. 8/29.07.2015, precum și actele administrative fiscale emise în baza acestora, și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 și a RIF nr. x/30.04.2015.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat:

I. casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a se pronunța asupra excepțiilor invocate și asupra tuturor aspectelor deduse judecății, respectiv pentru a se pronunța în mod întemeiat asupra tuturor capetelor de cerere și asupra tuturor actelor deduse judecății;

II. casarea hotărârii atacate și, în rejudecarea cauzei, să se dispună:

- admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș și a DGRFP Timișoara față de decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare Contestații;

- să se constate inadmisibilitatea întregii acțiuni atât în principal, cât și în subsidiar, cu consecința respingerii acesteia, ca inadmisibilă;

- pe fond, respingerea acțiunii atât în principal, cât și în subsidiar, ca neîntemeiată;

- menținerea ca temeinice și legale a actelor administrativ fiscale emise în procedura prealabilă, respectiv decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - DGSC, prin care s-a decis suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiș și menținerea ca fiind întemeiată a măsurii suspendării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015;

- menținerea ca temeinice și legale a deciziei nr. 8/29.07.2015 emisă de AJFP Timiș - Serviciul de Inspecție Fiscală 4 și a dispoziției de măsuri nr. F-TM 64/30.04.2015 emisă de AJFP Timiș - AIF și respectiv menținerea ca temeinice și legale a măsurilor dispuse în sarcina contestatoarei;

- respingerea ca vădit neîntemeiate a cererilor privind exonerarea pârâtei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina acesteia de organele fiscale și respectiv respingerea ca vădit neîntemeiată a acțiunii împotriva măsurilor dispuse în sarcina reclamantei;

- respingerea ca vădit nefondate a eventualelor cheltuieli de judecată solicitate.

Printr-o primă critică, se arată că în mod greșit prima instanță a anulat decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - DGSC, întrucât erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pentru suspendarea soluționării contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

În ceea ce privește cerința ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș, prin adresele nr. x/8.05.2015 și nr. y/12.05.2015, cu privire la constatările din raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Mai mult, la baza sesizării penale a stat și rechizitoriul întocmit în dosarul de urrmărire penală nr. 42/D/P/2012 de către DIICOT - Biroul Teritorial Mehedinți, prin care fosta asociată a societății A. S.R.L. (fosta C. SRL) a fost trimisă în judecată pentru fapte de evaziune fiscală, cauza făcând obiectul dosarului penal nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinți, secția penală, soluționat prin sentința penală nr. 199/16.12.2015 în sensul pronunțării unei soluții de condamnare a inculpatei D., pentru infracțiunile prevăzute de art. 108 din O.G. nr. 92/2003 raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Recurenta-pârâtă arată că, urmare unei inspecții fiscale care s-a desfășurat la intimata-reclamantă, organele de inspecție fiscală au constatat că se pune problema realității tranzacțiilor efectuate de către societate. Această concluzie s-a întemeiat pe faptul că A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de societățile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. și L. S.R.L., care reprezintă documente ce nu reflectă operațiuni comerciale reale, iar circuitul economico-financiar creat a avut drept scop disimularea realității prin crearea aparenței existenței unor operațiuni care în fapt nu există, prin acest fapt reclamanta diminuându-și în mod nelegal impozitul pe profit și TVA de plată.

Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real. Astfel, chiar dacă condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative, reclamanta nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile efectuate nu sunt reale.

Contrar susținerii instanței de fond în sensul că inspecția fiscală nu are la bază constatări proprii ale organelor fiscale întrucât o mare parte din aceste constatări sunt preluate din rechizitoriul întocmit de către DIICOT - Biroul Teritorial Mehedinți în dosarul penal nr. x/2012, recurenta-pârâtă, invocând prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003, susține că organele de inspecție fiscală sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stării de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, administrând, în acest sens, mijloacele de probă prevăzute de normele legale. Din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că pentru stabilirea cât mai corectă a stării de fapt fiscale a contribuabilului supus verificării, organele de inspecție fiscală au procedat la verificarea relațiilor comerciale desfășurate de partenerii contractuali folosind atât informațiile fiscale în urma controalelor încrucișate, precum și pe cele existente în baza de date a ANAF, întrucât, din constatările proprii și informațiile primite nu au rezultat elemente clare, concludente, care să ateste realitatea operațiilor economice supuse verificării.

Organul de soluționare a contestației a apreciat că nu poate proceda la soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicații fiscale pentru care se ridică însăși problema realității și legalității acestora.

Printr-o a doua critică, se arată că în mod greșit prima instanță a anulat decizia nr. 8/29.07.2015 emisă de AJFP Timiș - Serviciul Inspecție Fiscală 4, întrucât principiul accesorium sequitur principale nu era aplicabil în cauză în condițiile în care decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă AJFP Timiș - Serviciul Inspecție Fiscală nu a fost anulată de organul fiscal sau de către instanța de judecată.

Recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a făcut o gravă confuzie între obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiș și măsurile dispuse în sarcina acesteia prin dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiș - AIF. Prin acest din urmă act, s-a dispus corectarea de către societate a unor date incomplete sau incorecte din cuprinsul declarațiilor 394 depuse de aceasta, precum și că, în privința calculului profitului impozabil pentru anii 2013 și 2014, societatea trebuie să țină cont de cheltuielile nedeductibile cu amortizarea și mărfurile înregistrate în evidența contabilă pe baza facturilor menționate în anexa nr. 7 la RIF nr. x/30.04.2015.

Concluzia instanței de fond care anulează decizia nr. 8/29.07.2015 a AJFP Timiș este vădit nelegală în condițiile în care instanța de fond, prin anularea nelegală a deciziei nr. 354/29.09.2015 a ANAF - DGSC de suspendare a contestației reclamantei în procedura prealabilă împotriva deciziei de impunere, nu absolvă reclamanta de plata obligațiilor fiscale suplimentare dispuse în sarcina acesteia prin decizia de impunere valabilă și în prezent.

Astfel, în mod eronat consideră instanța de fond că anularea suspendării dispuse prin decizia nr. 354/29.09.2015 a ANAF - DGSC ar avea drept consecință anularea deciziei nr. 8/27.09.2015 de soluționare a dispoziției privind măsurile stabilite pentru corectarea declarațiilor fiscale în aplicarea corectă a legii.

O altă critică privește nepronunțarea asupra excepției inadmisibilității acțiunii, invocată în fața instanței de fond atât de către AJFP Timiș și DGRFP Timișoara, cât și de către ANAF.

Întrucât pe fondul cauzei nu există o soluție pronunțată de organul de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF împotriva deciziei de impunere contestată, consideră recurenta că instanța de fond nu se putea substitui în drepturile organelor fiscale de a soluționa pe fond cauza, astfel că în mod eronat a fost soluționat petitul subsidiar al cererii deduse judecății.

Hotărârea atacată este nelegală și pentru că instanța nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș și DGRFP Timișoara pe capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC.

Reiterând această excepție în calea procesuală a recursului, susține că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, calitatea procesuală pasivă în cererea de anulare a actului administrativ revine emitentului actului. Având în vedere că decizia nr. 354/29.09.2015, act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă, nu este emisă nici de către AJFP Timiș, nici de către DGRFP Timișoara, ci de ANAF-DGSC, apreciază că excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș și a DGRFP Timișoara este justificată și se impune să fie admisă.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanțe este nemotivată, întrucât judecătorul nu a motivat în niciun fel de ce consideră că pârâta nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor cerute de textul de lege, aspect de natură a afecta dreptul la un proces echitabil.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal, în speță a art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluționării contestației administrative, condiționată de întrunirea cumulativă a două cerințe: sesizarea organului în drept despre indiciile săvârșirii unei infracțiuni și repercursiunea evidentă asupra soluției ce s-ar pronunța prin contestație.

În mod neîntemeiat instanța de fond a considerat că organul fiscal nu a făcut dovada legăturii hotărâtoare dintre sesizarea organului de urmărire penală și soluția ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Or, așa cum a arătat și instanței de fond, între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realității operațiunilor economice desfășurate de intimată întrucât, în urma controalelor efectuate de autoritățile fiscale au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă. Organele de inspecție fiscală au constatat că tranzacțiile efectuate au avut consecințe reale în diminuarea impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat al statului, sens în care actele administrative fiscale întocmite au fost înaintate organelor de urmărire penală competente, urmând ca, pe baza cercetărilor efectuate, în funcție de stabilirea naturii faptelor săvârșite, a realității și legalității documentelor întocmite și folosite, inclusiv a tranzacțiilor reflectate în acestea, să fie soluționată contestația administrativă.

Prin concluzii scrise formulate față de recursurile pârâtelor AJFP Timiș în nume propriu și în reprezentarea DGRFP Timișoara și ANAF, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, apreciind că hotărârea instanței de fond este legală, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile în materia suspendării soluționării contestației administrative.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

Cu titlu preliminar se constată că, deși recurenta-pârâtă AJFP Timiș, în nume propriu și în reprezentarea DGRFP Timișoara, și-a întemeiat cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 din C. proc. civ., motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. a fost invocat doar formal, criticile dezvoltate permițând încadrarea lor exclusiv în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., astfel că cererea de recurs urmează a fi analizată din această perspectivă.

Cât privește recursul declarat de pârâta ANAF, se constată că acesta s-a întemeiat pe aceleași motive de casare, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Trecând la analiza criticilor de nelegalitate invocate de recurente, Înalta Curte constată că ambele recursuri conțin critici comune și vor fi analizate împreună.

Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat.

În speța de față, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Faptul că recurentele-pârâte nu împărtășesc raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată.

Pe de altă parte, referitor la motivarea hotărârii, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum.

Din moment ce art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului obligă jurisdicțiile doar la motivarea deciziilor, nu și la a răspunde fiecărui argument avansat de părți, prin faptul că prima instanță nu a răspuns unora dintre argumente, nu se poate considera că a adoptat o decizie nemotivată (decizia din 28 martie 2000, în cauza Jaquie et Ledun contra Franței).

De asemenea, Înalta Curte constată că, prin recursul său, pârâtă AJFP Timiș, în nume propriu și în reprezentarea DGRFP Timișoara, a invocat un caz de casare referitor la nepronunțarea instanței de fond cu privire la excepția inadmisibilității acțiunii și excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș și DGRFP Timișoara pe capătul de cerere vizând anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC, invocate de această pârâtă, critici de nelegalitate subsumate de pârâtă prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la cadrul procesual, Înalta Curte reține că acesta a fost corect stabilit de curtea de apel, legitimarea pasivă a AJFP Timiș și DGRFP Timișoara fiind justificată în cauză de calitatea lor de emitente a dispoziției de măsuri (nr. F-TM 64/30.04.2015), cât și a deciziei atacate în prezenta cauză (nr. 8/29.07.2015), soluționând contestația reclamantei.

Nepronunțarea instanței de fond în mod explicit asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș și DGRFP Timișoara pe capătul de cerere vizând anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC nu apare ca o neregulă de procedură întrucât, din cuprinsul actelor și lucrărilor dosarului, dar și a considerentelor sentinței, precum și a părții din dispozitiv prin care au fost admise cererile de anulare a deciziilor nr. 354/29.09.2015 și nr. 8/29.07.2015, rezultă că ambele părți pârâte sunt emitente ale actelor administrative a căror anulare s-a cerut, neavând importanță, din punct de vedere al calității procesuale, ce act administrativ a emis fiecare în parte.

Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră și categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în fața instanței de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituția publică o are sau, dimpotrivă, nu o deține, fiind, așadar, suficientă dovedirea existenței unei identități între cel care a emis actul contestat și cel chemat în judecată în calitate de pârât.

Cât privește celălalt aspect de nelegalitate invocat prin recursul declarat de pârâta AJFP Timiș, în nume propriu și în reprezentarea DGRFP Timișoara, referitor la ignorarea de către instanța de fond a excepției inadmisibilității acțiunii, invocată de ambele pârâte, Înalta Curte constată că este nefondat, pentru că, în ordinea de soluționare a capetelor de cerere, primează capătul 1 de cerere. Soluționând prioritar acest prim capăt de cerere, instanța de fond nu a mai ajuns la a analiza celelalte petite, în referire la care a fost invocată excepția inadmisibilității, astfel că, în mod firesc, excepția nu a fost dezbătută și soluționată.

Raportat la cadrul procesual obiectiv, în mod corect, prima instanță a reținut că, din motivele cererii, rezultă fără dubiu contestarea deciziilor în privința măsurii suspendării soluționării contestației îndreptate împotriva deciziei de impunere și în privința modului de soluționare pe fond a contestației vizând măsurile dispuse prin decizia nr. 64/2015. Astfel, pronunțarea primei instanțe în sensul anulării celor două decizii (nr. 354/29.09.2015 și nr. 8/29.07.2015) nu depășește cadrul procesual al învestirii, ci îl respectă, în concordanță cu prevederile art. 9 alin. (2) și art. 22 alin. (6) C. proc. civ., intrând în atribuțiile instanței de fond să reflecte obiectul cererii de chemare în judecată raportat la dreptul pretins și la scopul indubitabil al demersului judiciar.

Subsecvent măsurii de anulare a deciziei nr. 354/2015, este firească soluția primei instanțe, confirmată în calea controlului judiciar, de anulare și a deciziei nr. 8/2015, prin care s-a soluționat pe fond contestația împotriva dispoziției de măsuri nr. 64/2015, în condițiile în care contestația administrativă împotriva deciziei de impunere și RIF nu a fost soluționată pe fond, iar decizia nr. 8/2015 este pronunțată pe fond, deși măsurile dispuse derivă din constatările din RIF, act premergător ce se află încă în soluționare, în etapa procedurii administrativ-judiciare.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază și, în același timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

În ceea ce privește criticile pârâtelor relative la incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, de asemenea.

Criticile de nelegalitate formulate de recurentele-pârâte privesc, în principal, chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015.

Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că, în cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 354/29.09.2015 a ANAF-DGSC la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiș a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 . Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În contextul expus, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de către intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentelor-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În plus, imposibilitatea continuării acestei proceduri și influența decisivă a hotărârii pronunțate în dosarul nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinți, secția penală, cu privire la existența faptelor pentru care fosta asociată a societății reclamante a fost trimisă în judecată și a vinovăției acesteia, asupra soluției care se putea da asupra contestației, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată. Astfel, sesizarea organelor penale sau existența unui dosar penal în care s-a dispus trimiterea în judecată a asociatului intimatei-reclamante, în calitate de inculpat, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, nu înseamnă că justifică oportunitatea măsurii soluționării contestației.

În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță.

Înalta Curte nu poate identifica o încălcare a normelor de drept fiscal, respectiv a art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nici în ceea ce privește anularea deciziei nr. 8 din 29.07.2015 privind modul de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015. Aceste acte au fost emise în baza constatărilor menționate în raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 și împotriva căreia reclamanta a îndreptat contestația administrativă ce a fost suspendată prin decizia nr. 354/29.09.2015, act anulat în urma controlului de legalitate exercitat în cauză, astfel că menținerea măsurilor stabilite în temeiul acestor constatări au rămas lipsite de fundament în fapt și în drept.

Cum corect a reținut prima instanță, câtă vreme pârâta ANAF - DGSC a suspendat soluționarea contestației administrative care a vizat debitul principal, pârâta DGRFP Timișoara - AJFP Timiș nu putea soluționa în fond contestația care avea ca obiect obligațiile fiscale accesorii, căci, potrivit principiului accesorium sequitur principale, accesoriul urmează principalul.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 199 din 20 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 iunie 2019.