ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1038/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 07 august 2012, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta D.G.F.P.I., precum și a Deciziei de impunere nr. x, pentru suma de 14.761.226 RON.

1.2. Apărările formulate în cauză

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii, ca nefondată.

Pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare, prin care a solicitat, de asemenea, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

1.3. Procedura desfășurată în fața instanței de fond

Prin încheierea de ședință din data de 04 martie 2013, prima instanță a dispus suspendarea judecății cauzei până la soluționarea, de către Curtea Europeană de Justiție, a cauzelor cu care a fost sesizată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarele nr. x/2010 și y/2010

Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2014, Curtea constatând că a încetat cauza ce a dus la suspendarea judecății, la data de 07 noiembrie 2013 fiind pronunțată Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

2.1. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 1874 din 1 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 1874/01.06.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul A., solicitand admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate și, în urma rejudecării, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

2.3. Procedura în fața instanței de recurs

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 27.02.2017, intimata-pârâtă Agenția Naționala de Administrare Fiscala a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinica și legala.

2.4. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului declarat împotriva sentinței civile nr. 1874/01.06.2016.

Prin decizia nr. 712 din 28 februarie 2017, instanța de recurs a admis recursul declarat de reclamantul A., a casat sentința recurată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Reținând că lipsa analizării unor argumente esențiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, echivalează cu o nesoluționare a fondului, în condițiile în care, conform art. 314 C. proc. civ., instanța supremă hotărăște asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (2), (3) și C. proc. civ., Înalta Curte a casat sentința atacată, cu trimiterea cauzei la aceeași curte de apel.

Cu ocazia rejudecării, s-a stabilit că instanța de fond va răspunde argumentelor esențiale neanalizate în primul ciclu procesual.

Totodată, în vederea asigurării unei judecăți unitare, instanța de fond va proceda la reanalizarea susținerilor cuprinse în motivele de recurs formulate de către reclamantă, dată fiind strânsa legătură dintre toate aceste aspecte, în raport de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-183/14, precum și în Cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

3.1. Procedura desfășurată în fața instanței de fond

După casarea cu trimitere spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19 iunie 2017, sub nr. de dosar x/2012

În rejudecare, instanța de fond nu a dispus administrarea de probatorii suplimentare.

3.2. Soluția instanței de fond în rejudecare

Prin sentința civilă nr. 4149 din 06 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în sensul că a anulat în parte decizia nr. 75/15.02.2012 de soluționare a contestației, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, și decizia de impunere nr. x privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, în ceea ce privește suma de 5.623.256 RON stabilită cu titlu de TVA și suma de 9.021.385,11 RON stabilită cu titlu de accesorii reprezentând majorări de întârziere, dobânzi și penalități, actele urmând a fi menținute doar în ceea ce privește suma de 85.710 RON reprezentând TVA, suma de 14.399 RON reprezentând penalități de întârziere și suma de 16.515,89 RON reprezentând dobânzi.

Totodată, prima instanță a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de expert.

3.3. Calea de atac exercitată în cauză împotriva sentinței civile nr. 4149/06.11.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând admiterea recursului și modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

3.3.1. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Instanța de fond s-a rezumat să-și însușească pe rând elemente referitoare la acțiunea în contencios administrativ a reclamantului și la concluziile expertului desemnat, fără să prezente propriile sale argumente de fapt și de drept în susținerea hotărârii pe care a pronuntat-o, ceea ce echivalează practic cu o motivare a unei hotărâri. Chiar dacă a achiesat întru totul la concluziile raportului de expertiză, instanța de fond era datoare să arate punctual, motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat argumentele invocate de autoritatea fiscala in susținerea dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantului-

Or, prin omisiunea primei instanțe de a analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de autoritatea fiscala prin acțiunea în contencios administrativ - motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 noul C. proc. civ., dispoziții care au un caracter imperativ fiind astfel incalcat dreptul autorității la un proces echitabil.

În raport de cele mai sus arătate, solicită să se constate nelegalitatea hotărârii pronunțată în cauză, și să dispună, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., admiterea recursului și pe cale de consecință casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În subsidiar, în situația în care instanța va respinge primul motiv de recurs invocat, învederează celelalte motive de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. prin raportare la soluția dispusă prin hotărârea atacată.

Așa cum rezulta din înscrisurile depuse in cauza și din constatările organului de inspecție fiscala, reclamantul a desfășurat succesiv mai multe tranzacții imobiliare (in total un număr de 11 de tranzacții), obținând in mod continuu venituri din astfel de activități, motiv pentru care este evident ca veniturile obținute se încadreaza la operațiuni economice și se supun taxării.

In ceea ce privește sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata și regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, ale cărui prevederi sunt completate de pct. 56 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Fata de prevederile legale aplicabile in perioada 01.01.2006-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligația declarării inceperii activității sale ca persoana impozabila, precum și obligația înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal in situația in care a constatat ca a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 200.000 RON, regimul de scutire de taxa pe valoarea adăugata operand asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent ca operațiunile desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau din operațiuni care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata.

Având in vedere ca reclamantul avea calitate de persoana impozabila inca din anul 2005 (cum in mod corect a reținut instanța fondului), desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum și faptul ca bunurile tranzactionate depășeau natura unor bunuri de natura personala, rezulta ca operațiunile efectuate de către acesta intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, nascandu-se totodată obligația inregistrarii ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condițiile in care depășește plafonul de scutire prevăzut.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscala nr. x/30.07.2013, situații centralizatoare privind tranzacțiile efectuate in perioada 2007-2011, rezulta ca persoana impozabila A. a depășit plafonul de scutire, devenind astfel plătitor de taxa pe valoarea adăugata, in conformitate cu prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, obligație neindeplinita de acesta.

Începând cu 01.01.2007, legislația in domeniul taxei pe valoarea adăugata privind tranzacțiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata livrările de construcții care nu mai sunt noi și terenuri, altele decât cele construîbile.

Prin confirmarea raportului de expertiză, în sensul aprecierii că suma ce trebuia luata in calcul era potrivit procedeului sutei mărite, instanța fondului a interpretat în mod eronat dispozițiile privind aplicarea cotei standard de 19 % la prețul înscris in contracte.

Mai mult de cat atât, prin soluția de anulare in parte a deciziei de impunere dispusa prin hotărârea atacata prima instanța deși constata ca reclamantul avea obligația de a se înregistra din proprie inițiativa in scopuri de TVA inca de la data de 01.07.2005 " totuși înlătura, in mod greșit, obligația de plata a accesoriilor in suma totala de 140.650.11 RON, fara sa tina cont de faptul ca stabilirea de accesorii in sarcina reclamantului, reprezintă măsura accesorie in raport cu debitul conform principiului de drept " accesorium sequitur principale ", principiu care își regăsește aplicabilitatea in speța de fata.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecata, solicita instanței de recurs sa retina nelegalitatea instanței de fond, având in vedere ca potrivit prevederilor art. 453 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligata la cererea părtii care a câștigat sa ii plătească acesteia cheltuieli de judecata. O alta condiție care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câștigat in mod irevocabil procesul, ori in situația de fata nu ne încadram in aceasta categorie. De asemenea, nici aspecte privind reaua credința, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute in sarcina noastră pentru a fi obligați la plata cheltuielilor de judecata.

In sensul celor arătate este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului care, investită fiind cu soluționarea pretențiilor la rambursarea cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse și onorariile avocațiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost, în mod real, făcute în limita unui cuantum rezonabil.

3.3.2. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Solicita admiterea recursului și modificarea in parte a sentinței civile recurate in sensul respingerii in totalitate a acțiunii ca neîntemeiata pentru motivele care vor fi expuse in continuare.

Un prim motiv de recurs vizează împrejurarea ca sentința civilă recurata nu cuprinde motivele pe care se sprijină - art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 261 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Or, în cauza instanța de fond nu a arătat în concret care este modalitatea in care a ajuns la concluzia ca intimatul datorează TVA in cuantum de 85.710 RON.

In acest sens, singura motivare a instanței de fond cu privire la nelegalitatea actelor administrative atacate se refera la faptul ca TVA aferenta tranzacțiilor trebuia inclusa in contravaloarea livrării.

De asemenea, critica hotărârea instanței de fond intrucat cuprinde motive contradictorii - art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Astfel, la pag. 10 din sentința atacata, instanța de fond analizează operațiunile desfășurate in anul 2005, iar la pag. 13-15 analizează operațiunile desfășurate in anul 2007 și in anul 2008, concluzionând ca toate operațiunile efectuate de intimat in perioada 2005-2008 reprezintă livrări de bunuri supuse TVA (pag. 14 penultimul paragraf din hotărâre).

In aceste condiții, apare o contradicție intre ceea ce retine instanța de fond la pag. 10-15 și paragraful 2 de la pag. 17 din hotărâre, unde fara a motiva in vreun fel, retine ca intimatul datorează suma de 85.710 RON cu titlu de TVA.

Sub acest aspect, organul de inspecție fiscala, prin decizia de impunere atacata a calculat TVA luând in calcul o baza impozabila in cuantum de 30.047.187 RON, rezultând obligații fiscale de plata in suma de 5.708.966 RON reprezentând TVA.

Astfel, in anexa 5 a raportului de inspecție fiscala este detaliat modul de calcul al TVA aferenta contractelor din care rezulta in mod clar faptul ca prima tranzacție aferenta contractului 1616/19.05.2005 nu a fost luata in calcul pentru stabilirea bazei impozabile.

De asemenea, și din anexa nr. 4 a raportului de inspecție fiscala rezulta cu claritate faptul ca prima tranzactie din anul 2005 nu a fost luata in calcul de către organul fiscal pentru stabilirea bazei impozabile.

Prin urmare, organul de inspecție fiscala a avut in vedere la stabilirea bazei impozabile doar sumele ce ii reveneau intimatului din contractele nr. x/01.07.2005, x/01.07.2005, x/01.07.2005, x/09.08.2005, x/09.08.2005, x/26.08.2005, x/29.11.2005, x/01.02.2007 (contract nr. x/11.12.2006), rezultând o baza impozabila in cuantum de 30.047.187 RON.

Raportat la aspectele de mai sus, valoarea totala a contractelor, in situația in care nu a fost luata in calcul prima tranzacție, a fost de 30.047.187 RON, iar TVA calculata ca fiind inclusa in acest preț de vânzare ar fi de 19 x 30.047.187/119 = 4.797.450 RON, acesta fiind modul de calcul pe care chiar instanța de fond îl indica la pag. 17 din hotărâre, prin citarea pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal.

In ceea ce privește aprecierea instanței de judecata referitoare la aplicarea masurilor de simplificare, hotărârea atacata este data atât cu aplicarea greșita a normelor de drept material aplicabile cauzei, și in același timp hotărârea atacata nu cuprinde motivele pe care se sprijină soluția in aceasta privința și implicit conține motive contradictorii in raport de motivarea precedenta prin care face trimitere la cauzele CJUE pronunțate pe TVA din tranzacții imobiliare.

Astfel, in ceea ce privește aplicarea masurilor de simplificare, instanța de fond nu a făcut o minima analiza a prevederilor legale incidente pentru a stabili daca sunt indeplinite condițiile de aplicare a masurilor de simplificare.

Considera ca hotărârea este data cu aplicarea greșita a normelor de drept intrucat nu sunt indeplinite condițiile prevăzute de Codul fiscal, potrivit căruia atât furnizorul cat și beneficiarul trebuie sa fie persoane inregistrate in scopuri de TVA, sa se inscrie pe facturi taxare inversa precum și celelalte condiții avute in vedere de textul de lege, cu atât mai mult in situația in care nu s-a făcut o minima analiza cu privire la beneficiarii livrărilor.

De asemenea, considera ca aprecierea instanței de la pag. 15 paragraful 3 din hotărâre in care se retine ca in cauza pentru anumite tranzacții se aplica masurile de simplificare, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

Nu in ultimul rând, hotărârea conține motive contradictorii, in sensul ca, pe de o parte, instanța de fond retine ca in cauza sunt aplicabile principiile stabilite prin Hotărârile pronunțate de către CJUE, prin care se statuează ca in situația in care in contractele de vânzare cumpărare nu se face nicio referire cu privire la TVA, acesta se considera ca fiind inclus in prețul de vânzare menționat in contract, ceea ce inseamna ca trebuie sa se aplice metoda de calcul a sutei mărite, iar, pe de alta parte, instanța reținând ca pentru anumite tranzacții se aplica masurile de simplificare nu face decât sa isi contrazică propriile motivari anterioare și sa nesocotească hotărârile CJUE sub aspectul faptului ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus in prețul de vânzare.

In acest sens, prin aplicarea masurilor de simplificare instanța a considerat ca TVA pentru tranzacțiile menționate de aceasta in hotărâre trebuie adăugat la prețul de vânzare menționat in contract ceea ce contravine principiilor enunțate de catre CJUE.

Apreciază ca hotărârea este nelegala intrucat tranzacțiile nu pot fi tratate in mod diferit in funcție de interesul intimatului, in sensul ca nu se poate aprecia ca pentru anumite tranzacții prețul din contract include TVA iar pentru alte tranzactii la prețul din contract trebuie adăugat TVA, intrucat prin aceasta modalitate s-a ajuns ca la situații similare sa se aplice soluții diferite.

Sentința civilă recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Precizează că prin Decizia nr. 75/15.02.2012 s-a reținut că pentru operațiunile pe care le-a desfășurat în perioada 19.05.2005 - 01.04.2008, intimatul a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă, fapt pentru care era obligat să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Potrivit prevederilor art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda la înregistrarea unei persoane, din oficiu, ca plătitor de TVA doar atunci când se constată că persoana respectivă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA și nu a solicitat această înregistrare.

Prin urmare, obligația înregistrării ca plătitor de TVA a intimatului revenea acestuia și nu organului fiscal.

Întrucât în contractele de vânzare - cumpărare părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, prin Decizia nr. 75/15.02.2012 s-a reținut că organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la calcularea taxei pe valoarea adăugată de plată prin aplicarea cotei standard de 19%, asupra valorii tranzacțiilor, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la data soluționării contestației fiind în vigoare Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873/12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278/20.04.2011.

Ulterior emiterii Deciziei nr. 75/2012, prin O.M.F.P nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, armonizându-se astfel legislația națională cu jurisprudența Uniunii Europene.

In ceea ce privește hotărârea pronunțata de Curtea Europeană de Justiție în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, precizează că la data emiterii Deciziei nr. 75/2012, această hotărâre nu era pronunțată iar potrivit legislației naționale în domeniul taxei pe valoarea adăugată în vigoare la data efectuării operațiunilor, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147A1 alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Potrivit Hotărârii Curții Europene de Justiție pronunțată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat faptul că o persoană fizică ce realizează operațiuni imobiliare cu caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA, aceste persoane intrând în categoria persoanelor impozabile.

Astfel, în calitate de persoană impozabilă stabilită în România, intimatul trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu data de 01.07.2005, data depășirii plafonului de scutire de 200.000 RON fiind în luna mai 2005, prin încheierea contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/2005 în valoare de 583.560 RON.

Or, intimatul s-a înregistrat în scopuri de TVA la data de 18.03.2011 atribuindu-i-se codul de înregistrare fiscală x.

Referitor la accesoriile în sumă de 9.052.300 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, acestea au fost stabilite in sarcina intimatului ca măsura accesorie in raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" și in temeiul Codul de procedură fiscală.

Critica hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea la plata sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, intrucat in cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 274 C. proc. civ.

Având in vedere considerentele expuse, solicita admiterea recursului, modificarea in parte a sentinței civile recurate cu consecința respingerii acțiunii in totalitate ca neîntemeiata.

3.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 20 februarie 2018, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare.

În mod expres, recurentele au invocat două motive de recurs, respectiv cele reglementate de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., texte de lege potrivit cărora hotărârea atacată va fi modificată când aceasta este nemotivată, cuprinde motive contradictorii sau atunci când hotărârea este lipsită de temei legal ori a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Examinând primul motiv de recurs, Înalta Curte a reținut că, potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea se dă în numele legii și trebuie să cuprindă, printre alte mențiuni, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt. Obligația de motivare impune o apreciere întotdeauna atașată de natura cauzei, de circumstanțele acesteia, stilul judiciar și tipologia actului de justiție. Motivarea unei hotărâri este înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția.

Or, instanța de fond a reținut și a analizat susținerile părților și a explicat de o manieră amplă raționamentul juridic pe care l-a adoptat, așa încât hotărârea sa creează transparența asupra silogismului judiciar, explicând și justificând dispozitivul, putând fi astfel realizat controlul judiciar.

Astfel, prin motivele invocate prin întâmpinare, pârâta a susținut că obligația de plată a TVA a fost în mod corect stabilită în sarcina reclamantului, operațiunile acestuia fiind taxabile potrivit art. 127 din Codul fiscal, iar instanța de fond, respingând apărările formulate de către reclamant și achiesând la apărările formulate de către pârâți motivează cu privire la calitatea de persoană impozabilă a reclamantului și la obligația acestuia de a plăti TVA, analizând toate operațiunile desfășurate de către reclamant prin prisma argumentelor și textelor legale invocate de către părți,

Examinarea motivării sentinței recurate prin raportare la considerentele de principiu anterior expuse conduce Înalta Curte către concluzia că instanța de fond a răspuns apărărilor invocate de părți, hotărârea fiind, sub acest aspect, motivată.

În ceea ce privește incidența dispozițiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ. sub aspectul existenței unor dispoziții contradictorii, respectiv art. 304 pct. 9 C. proc. civ., care vizează ipoteza când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, Înalta Curte apreciază recursurile ca fiind fondate.

Este important a se sublinia, cu prioritate, că statuările instanței de fond sub aspectul netemeiniciei criticilor referitoare la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, calității reclamantului de persoană impozabilă, calificării operațiunilor realizate de către acesta drept operațiuni impozabile în scop de TVA, a obligației de a se înregistra din proprie inițiativă în scopuri de TVA de la data de 01.07.2005, înregistrării din oficiu a acestuia ca persoană impozabilă respectiv lipsei unei sancțiuni pentru necomunicarea ordinului de serviciu în temeiul căruia inspectorii fiscali ar fi desfășurat inspecția, se impun, cu putere de lucru judecat, ca urmare a necontestării lor de către părți, în calea de atac a recursului.

Astfel, instanța de fond a constatat faptul că, în cauza, organele de inspecție fiscală au reținut că în perioada 19.05.2005 - 01.04.2008, intimatul a transferat prin vânzare dreptul de proprietate asupra bunurilor imobile constând în terenuri și clădiri pentru care au fost autentificate 11 contracte de vânzare - cumpărare.

Instanța de fond a validat mențiunile cuprinse în actele administrativ-fiscale contestate, referitoare la faptul că operațiunile efectuate de intimat au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate), că acesta a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de terenuri și imobile), astfel că avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

S-a reținut ca fiind judicioasă aprecierea organelor fiscale potrivit căreia, în luna mai 2005, intimatul a obținut venituri în sumă de 161.200 euro, echivalentul a 583.560 RON, ca urmare a tranzacționării unui imobil compus din teren în suprafață de 653,44 mp și construcția C7 - locuința P+1 E, astfel că la această dată a fost depășit plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2005.

Înalta Curte reține că recurenții contestă modalitatea de calcul a TVA și faptul că instanța a reținut faptul că se aplică, în cazul reclamantului, inclusiv mecanismul de taxare inversă.

Instanța de fond a concluzionat că toate operațiunile desfășurate de către reclamant în perioada 2005-2008 reprezintă livrări de bunuri supuse TVA - pagina 14 penultimul paragraf, deși, în ceea ce privește prima tranzacție, efectuată în anul 2005, care a dus la depășirea plafonului de 200.000 RON, instanța a considerat că ea nu trebuie taxată, dar trebuie luată la calcul pentru verificarea depășirii plafonului de TVA., sub acest aspect motivarea fiind contradictorie.

Corect sesizează recurenta ANAF că, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscala și din anexele sale, prima tranzacție, aferenta contractului 1616/19.05.2005, nu a fost luata in calcul pentru stabilirea bazei impozabile.

Prin urmare, organul de inspecție fiscala a avut in vedere la stabilirea bazei impozabile doar sumele ce ii reveneau intimatului, încheiate începând cu contractul nr. x/01.07.2005.

Cu privire la includerea, în prețul de vânzare, a TVA, în cazul tranzacțiilor în care prețul nu conține nici o mențiune cu privire la această taxă, instanța de fond a făcut judicios referire la Hotărârea CJUE Tulică și Plavoșin pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722, unde la parag. 43, curtea a stabilit:

"Directiva TVA, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privite la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoană obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând TVA-ul.,,

De altfel, soluția adoptată sub acest aspect, corespunde și Deciziei nr. 2 din 12 aprilie 2011 a Comisiei centrale fiscale care a hotărât că în cazul în care părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, se aplică suta mărită.

Referitor la aplicarea măsurilor simplificate recunoscute de art. 160

1

Codul fiscal, Înalta Curte reține că taxarea inversă presupune că, în anumite condiții, obligația de a aplica TVA pentru o anumită tranzacție se mută de la furnizor la cumpărător. In cele mai multe cazuri, concomitent cu aceasta obligație, ia naștere și dreptul cumpărătorului de a deduce aceasta TVA.

Înalta Curte va avea în vedere inclusiv limitele judecății, astfel cum au fost stabilite de reclamant prin contestația inițială și mai apoi prin acțiunea formulată, raportat inclusiv la dispozițiile art. 205-211 și art. 218 din O.U.G. nr. 92/2003, instanța de judecată fiind chemată să cenzureze exclusiv legalitatea deciziei de soluționare a contestației, cu luarea în considerare a criticilor invocate de parte, în raport de care aceasta a fost pronunțată.

În raport de aceste critici formulate de reclamant în fața organului investit cu soluționarea contestației administrative, urmează a fi subliniat faptul că partea nu a invocat nici în fața organului administrativ-fiscal și nici în fața instanței aplicarea procedeului de taxare inversă, nefiind recunoscut un asemenea mecanism fiscal în favoarea sa.

Mai mult, în cauza C-392/16, B./ANAF, întrebarea preliminară se referă la posibilitatea domnului B., identificat de inspecția fiscală ca persoană impozabilă în scopuri de TVA care nu și-a îndeplinit la timp obligația de înregistrare și colectare de TVA, de a face uz, tot cu caracter retroactiv, și de drepturile, nu numai de obligațiile în materie de TVA.

Instanța europeană analizează ambele ipoteze:

(1) În ipoteza vânzării de terenuri neconstruibile, Curtea de Justiție observă:

- că acestea sunt în principiu livrări scutite de TVA;

- că România a prevăzut în legislația sa posibilitatea, consacrată la articolul 137 din această directivă, de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea livrărilor de astfel de bunuri imobile;

- că domnul B. nu a optat pentru impozitarea operațiunilor în discuție în cauza principală, întrucât, într-o primă etapă, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, iar ulterior, atunci când a fost considerat din oficiu de administrația fiscală drept persoană impozabilă și i s-a emis o decizie de impunere pentru operațiunile în discuție, a contestat legalitatea acestei decizii.

Prin urmare, raportat la datele speței în discuție, în care B. în mod cert nu a optat pentru taxarea livrărilor de terenuri neconstruibile, rezultă că nu pot fi incidente condițiile de aplicare a taxării inverse (art. 199.1.c) întrucât operațiunile în sine nu sunt impozabile.

(2) În ipoteza vânzării de terenuri construibile, Curtea de Justiție a Uniunii Europene concluzionează că nici atunci mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat, deoarece livrările de terenuri construibile nu figurează printre operațiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) literele (a)-(g) din Directiva.

Considerentele avute în vedere de către instanța europeană se aplică, similar, și în cauza de față astfel că Înalta Curte va reține că în mod corect organul fiscal organul fiscal contestă recunoașterea aplicării măsurilor de simplificare în favoarea reclamantului.

Se impune astfel a se obliga pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov la recalcularea obligațiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată și accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite însă fără aplicarea măsurilor simplificate, de taxare inversă.

În privința accesoriilor, cu referire la dobânzi, ele nu au un rol sancționator ci unul reparator astfel că, în privința acestora, principiul proporționalității nu este incident.

În privința majorărilor și penalităților, trebuie analizat daca accesoriile stabilite de organul fiscal au caracter de sancțiune fiscală.

Dacă în privința penalităților de întârziere acest caracter este neechivoc rezultând din însăși prevederile legale ce le definesc în privința majorărilor de întârziere, Înalta Curte apreciază că nu subzistă acest caracter .

Astfel, majorările de întârziere sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Ca atare, scopul lor nu este asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii ci scopul este acela al reparării unui prejudiciu. De altfel ele au și fost ulterior redefinite ca și dobândă și se acordă și contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greșită a normelor fiscale etc . Ca atare, și aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporționalității

Prin urmare, în privința penalităților, Înalta Curte apreciază că nu este în postura de a le aprecia/reaprecia proporționalitatea datorită lipsei unui calcul exact al obligațiilor fiscale principale ale reclamantului. Doar după stabilirea acestora, potrivit principiului accesorium sequitur principale, se pot indica penalitățile eventual datorate și doar după individualizarea acestora se poate aprecia asupra proporționalității lor cu valoarea taxei asupra căreia au fost calculate.

Referitor la cheltuielile de judecată, în speță s-au acordat cheltuieli de judecată constând din onorariu de expert.

Având în vedere faptul că raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză și-a dovedit, urmare a soluției îmbrățișate de Înalta Curte, inutilitatea, obligațiile fiscale ale reclamantului urmând a fi recalculate de către organul fiscal, nu se mai impune aplicarea dispozițiilor art. 274 și urm. C. proc. civ.

Față de aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Inalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, împotriva sentinței nr. 4149 din 6 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Va casa sentința recurată și, rejudecând:

Va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Va anula Decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia nr. 101290/07.06.2011, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și va obliga pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov la recalcularea obligațiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată și accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite.

Va respinge capătul de cerere accesoriu referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în primă instanță, ca neîntemeiat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, împotriva sentinței nr. 4149 din 6 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Anulează Decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrate Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia nr. 101290/07.06.2011, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și obligă pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov la recalcularea obligațiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând taxa pe valoare adăugată și accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite.

Respinge capătul de cerere accesoriu referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în primă instanță, ca neîntemeiat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 martie 2018.