ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1518/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014 din data de 28.08.2014, reclamanta SN A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 103/31.03.2014 emisă de către pârâtă în soluționarea contestației administrative a reclamantei, urmând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se constate că pârâta ANAF este decăzuta din dreptul de a stabili, solicita sau executa creanțe fiscale împotriva A., în temeiul dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței; anularea în parte a Deciziei nr. 103/31.03.2014, în sensul admiterii contestației A. și anulării integrale a Deciziei de impunere nr. 2/24.05.2013 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 pentru suma totala de 3.108.122 RON, respectiv a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.05.2013; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 3489 din data de 17.12.2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta S.N. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională De Administrare Fiscală, ca nefondată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta S.N. A. S.A. a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, casarea în totalitate a sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, conform art. 497 C. proc. civ., iar în subsidiar, în măsura în care se va reține cauza spre soluționare pe fond, solicită admiterea cererii de chemare în judecată, urmând a fi obligată intimata la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea acestei cauze.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., invocându-se greșita aplicare și interpretare a următoarelor dispoziții din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței art. 76, art. 64 alin. (1) și (3) și art. 36.

În concret se arată că prin soluția de respingere a acțiunii dispusă în cauză instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile de drept material din legea nr. 85/2006, dispoziții care se aplică cu prioritate față de societatea recurentă față de perioada controlată pentru care s-au stabilit obligații fiscale 01.01.2002 - 31.12.2006 și în raport de societatea reclamantă care a intrat în insolvență conform sentinței comerciale nr. 1528/16.03.2009, iar ulterior procedura insolvenței S.N. A. S.A. a fost închisă la data de 25.06.2012.

Față de recurenta-reclamantă controlul fiscal început la 10.05.2007 și care a vizat perioada 01.01.2002 - 31.12.2006 s-a finalizat prin emiterea la data de 24.05.2013 a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere având ca obiect suma totală de 3.257.222 RON și respectiv suma contestată ce a format pct. 3 al deciziei de soluționare a contestației, respectiv suma de 3.108.122 RON.

Recurenta-reclamantă critică soluția de respingere ca nelegală deoarece nu a aplicat dispozițiile Legii nr. 85/2006, care în opinia sa au prioritate față de dispozițiile codului de procedură fiscală, față de faptul că la data deschiderii procedurii insolvenței - 2009 - statul - organul fiscal în calitate de creditor bugetar avea calitatea de titular al unei creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței - 16.03.2009, creanță aferentă perioadei 01.01.2002-31.12.2006.

Conform art. 76 din legea nr. 85/2006

(1) Cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva-debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase.

(2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau excepție.

Prima instanță în mod nelegală în opinia recurentei-reclamante nu a făcut aplicarea dispozițiilor legale mai sus invocate și nu a sancționat nedeclararea de către creditorul bugetar a acestei creanțe și neînscrierea cu titlu provizoriu, nefiind finalizată inspecția fiscală, în termenul limită de 45 de zile de la data deschiderii procedurii insolvenție conform art. 62 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 85/2006. În baza art. 76 din aceeași lege neînscrierea creAnței fiscale la masa credală determină decăderea creditorului din însăși dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului ulterior încheierii procedurii.

Ca atare, in prezenta cauza supusa soluționării, creanțele bugetare deținute de ANAF asupra Societății - astfel cum acestea au fost stabilite ca urmare a inspecției fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere și a RIF - sunt aferente perioadei 01.01.2002 - 31.12.2006ȘI puteau reprezenta, la Data Deschiderii Procedurii (i.e. 16.03.2009), creanțe ce ar fi beneficiat de o înscriere provizorie întrucât erau afectate de condiția realizării controlului fiscal asupra Societății și stabilirii lor cu certitudine în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (4) din Legea Insolventei.

Cu alte cuvinte, chiar daca nu exista un titlu de creanță în sensul Codului de procedură fiscală (i.e. Decizia de Impunere) este exclusiv culpa organului fiscal că nu s-a înscris la masa credală în termenul prevăzut de lege. La această culpă se adaugă și depășirea termenului de maxim 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală, aspect de asemenea care este imputabil exclusiv intimatei.

Este culpa organului fiscal, greșit neretinuta de instanța de fond, că nu a finalizat un control început în anul 2007 nici până la deschiderea procedurii insolventei 16.03.2009 și nici până la data limita fixata pentru depunerea declarațiilor de creanță -data de 15.05.2009.

Din cuprinsul deciziei de impunere rezultă faptul că următor: creanțele stabilite sunt anterioare deschiderii procedurii, intimata-pârâtă fiind notificată privind deschiderea procedurii insolvenței și având obligația de a se înscrie la masa credală și de a formula declarație de creanță inclusiv pentru cea în litigiu independent de existența unui titlu de creanță conform art. 64 alin. (3) din legea insolvenței.

Recurenta-reclamantă critică ca nelegală neaplicarea dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 de către instanța de fond care a opinat că în cauză creanța stabilită prin decizia de impunere din 24.05.2013 nu era individualizată - certă și exigibilă și nu putea fi înscrisă la masa credală, deoarece nu era individualizată.

Soluția recurată motivată pe această susținere este nelegală deoarece decăderea organului fiscal din orice drept cu privire la creanțele anterioare deschiderii procedurii insolvenței afectează pe fond legalitatea deciziei de impunere care nu mai putea fi emisă și opusă într-un litigiu ulterior, în condițiile în care nu a fost înscrisă în termen la masa credală, fiindu-i aplicabile dispozițiile art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006.

Recurenta-reclamantă invocă practică judecătorească de la Curtea de Apel Cluj și solicită admiterea recursului și casarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor contestate cu privire la suma de 3.108.122 RON.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a sentinței atacate apreciindu-se că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile care reglementează inspecția fiscală și a înlăturat motivat aplicarea legii insolvenței la analizarea legalității actelor fiscale contestate.

Recursul a fost admis în principiu conform art. 493 alin. 7 C. proc. civ. prin încheierea din 26.04.2017.

În recurs s-a formulat cerere de intervenție accesorie, în interesul recurentei de către Departamentul pentru Privatizare și Administrarea Participațiilor Statului, conform art. 63 alin. 1 și (2) C. proc. civ. cerere admisă în principiu în ședința publică din 20.03.2018.

La dosar reclamanta-recurentă a depus concluzii scrise, iar cu privire la motivul repunerii pe rol a cauzei conform încheierii din 27.03.2018, intimata și intervenienta au depus la dosar punct de vedere cu privire la problema de drept care formează obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Curtea analizând recursul declarat în cauză îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat, în cauză fiind îndeplinite în opinia instanței de recurs motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale aplicabile.

Curtea apreciază că soluția de respingere a acțiunii este nelegală fiind dată cu interpretarea și înlăturarea nelegală de la aplicare a dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006. Prima instanță și-a fundamentat în esență soluția de respingere a acțiunii pe faptul că în raport de obiect - contestare raport de inspecție fiscală și decizie de impunere din 24.05.2013 și decizie de soluționare a contestației din 31.03.2014 sunt aplicabile cu prioritate dispozițiile Codului de procedură fiscală care reglementează inspecția fiscală.

Curtea verificând pe situația de fapt necontestată apreciază contrar primei instanței că în cauză sunt aplicabile cu prioritate principiile care guvernează procedura insolvenței, respectiv dispozițiile art. 76 din legea nr. 85/2006 care reglementează această procedură.

Conform art. 76 din Legea nr. 85/2006:

(1) Cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva-debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase.

(2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau excepție.

Aceste dispoziții au fost înlăturate nelegal de la aplicare de către prima instanță deoarece situația de fapt o impunea pentru că în cauza dedusă judecății se constată legalitatea actelor fiscale emise pe motiv că sumele stabilite cu titlu de creanță erau aferente unei perioade de dinaintea deschiderii procedurii insolvenței, invocându-se nelegalitatea stabilirii de obligații fiscale vizând perioada 01.01.2002-31.12.2006 raportat la procedura insolvenței la care societatea reclamantă a fost supusă în perioada 2009-2013.

Iar legalitatea actelor contestate este determinată de incidența dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 și nu de legalitatea desfășurării controlului. Deoarece în cauză problema dedusă judecății nu privește efectuarea controlului și dacă este prescris dreptul organului fiscal de a impune sumele contestate ci dacă statul - organul fiscal titular al unei creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței are sau nu obligația depunerii în termenul legal a declarației de creanță, a înscrierii provizorii a acestei creanțe la masa credală, neîndeplinirea acestei obligații producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanțe, în sensul că respectivul creditor - statul în prezenta cauză nu va mai avea dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acestuia.

În cauză prima instanță a înlăturat dispozițiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 de la aplicare pe motiv că la data intrării în insolvență anul 2009 și pe tot parcursul procedurii insolvenței 2006-2013, creditorul bugetar nu avea o creanță certă și exigibilă cu care se putea înscrie la masa credală conform art. 76 din perioadei de control Legea nr. 85/2006 deoarece actele de constatare datorită perioadei de control 2007-24.05.2013 au fost emise ulterior încheierii procedurii insolvenței.

Curtea apreciază ca nelegală această interpretare care nu ține cont de două aspecte esențiale creanța solicitată prin actele de impunere contestate era o creanță anterioară deschiderii procedurii insolvenței reclamantei respectiv viza creanțe aferente perioadei 2002-2006, iar reclamanta-recurentă a fost în procedură de insolvență în perioada 2009-25.06.2012. Față de aceste două aspecte necontestate în cauză au prioritate la aplicare dispozițiile Legii nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenței, iar recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă concursuală și egalitară, care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale.

În cauză nelegalitatea actelor contestate este determinată de faptul că a fost impusă o creanță care exista anterior deschiderii procedurii deoarece viza perioada 2002-2006 și pentru care statul - creditorul bugetar avea obligația să se înscrie provizoriu la masa credală alături de ceilalți creditori, în cauză intimata în calitate de creditor având cunoștință de procesul de insolvență desfășurat în perioada 2009-2012.

În cauză, nu are relevanță faptul că fusese emis titlu de creanță la data intrării în insolvență - anul 2009 acesta fiind emis în 2013 deoarece esențial este faptul că orice tip de creanță care este aferentă perioadei de dinaintea deschiderii procedurii - respectiv creanțe anterioare intrării în insolvență este necesar a fi declarate de către creditor în termenul limită de 45 de zile de la data deschiderii procedurii conform art. 62 (1) lit. b) din Legea insolvenței în caz contrar fiind aplicabile dispozițiile art. 76 din legea nr. insolvenței - anume decăderea creditorului respectiv din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor deci din dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului ulterior închiderii procedurii.

În cauză, la data deschiderii procedurii insolvenței 16.03.2009 existau creanțe ale intimatei ANAF asupra societății reclamante în insolvență anterioare deschiderii procedurii - aferente perioadei 01.01.2002-31.12.2006 și care trebuiau și puteau fi declarate și înscrise provizoriu de către ANAF creditorilor bugetar la masa credală, deoarece numai prin înscrierea lor la masa credală aceste creanțe puteau fi valorificate. O creanță existentă anterior procedurii insolvenței ca cea din prezenta cauză și neînscrisă ca atare, în termen la masa credală conform art. 76 din Legea nr. 85/2006 nu mai poate fi valorificată ulterior, considerându-se față de debitor că această creanță este stinsă. Aceasta deoarece față de debitorul aflat în insolvență procedura de recuperare a creanțelor este cea prevăzută de Legea nr. 85/2006, care reglementează procedura de realizare a tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale, fiind nelegale actele fiscale emise prin care organul fiscal și-a valorificat o creanță născută anterior procedurii insolvenței, dar care nu a fost înscrisă în termen conform art. 76 din Legea nr. 85/2006 la masa pasivă în procedura colectivă alături de toate creanțele care vizau pe recurenta-reclamantă în calitate de debitor aflat în insolvență în perioada 2006-2013.

Ca atare, in prezenta cauza supusa soluționării, creanțele bugetare deținute de ANAF asupra Societății - astfel cum acestea au fost stabilite ca urmare a inspecției fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere și a RIF - sunt aferente perioadei 01.01.2002 - 31.12.2006ȘI puteau reprezenta, la data Deschiderii Procedurii (16.03.2009), creanțe ce ar fi beneficiat de o înscriere provizorie întrucât erau afectate de condiția realizării controlului fiscal asupra Societății și stabilirii lor cu certitudine în conformitate cu prevederile art. 64 alin. (4) din Legea Insolventei.

Cu alte cuvinte, chiar daca nu exista un titlu de creanță în sensul Codului de procedură fiscală Decizia de Impunere) este exclusiv culpa organului fiscal că nu s-a înscris la masa credală în termenul prevăzut de lege. La această culpă se adaugă și depășirea termenului de maxim 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală, aspect de asemenea care este imputabil exclusiv intimatei.

Este culpa organului fiscal, greșit neretinuta de instanța de fond, că nu a finalizat un control început în anul 2007 nici până la deschiderea procedurii insolventei 16.03.2009 și nici până la data limita fixata pentru depunerea declarațiilor de creanță -data de 15.05.2009.

Pentru aceleași considerente expuse mai sus, Curtea va admite și cererea de intervenție accesorie, calificată ca o apărare în interesul recurentei apreciind că în cauză sunt aplicabile cu prioritate dispozițiile art. 76 din legea insolvenței, dispoziții care determină nelegalitatea actelor contestate în sensul că deși suma - creanță bugetară a fost stabilită în urma unui control desfășurat cu respectarea normelor de procedură fiscală, această creanță nu poate fi valorificată deoarece fiind aferentă unei creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței trebuia într-un anumit termen înscrisă provizoriu la masa credală și valorificată ca atare față de debitor împreună cu toți creditorii conform regulilor și principiilor legii insolvenței.

Emiterea ulterior închiderii procedurii insolvenței a actelor fiscale este nelegală în raport de dispozițiile art. 76 alin. 1 din Legea nr. 85/2006, creanță bugetară constatată, neputând fi valorificată ulterior închiderii procedurii și fiind considerată stinsă, deoarece norma de la art. 76 din Legea nr. 85/2000 se aplică în cazul în care un creditor inclusiv bugetar încearcă să își valorifice creanțele după închiderea procedurii.

În sensul interpretării Curții din prezenta cauză, există pronunțarea dată prin Decizia nr. 28/16 aprilie 2018 dată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin decizia sus-menționată s-a admis sesizarea formulată de Curtea Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal și s-a stabilit că:

Prevederile art. 147

3

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.

Premisa comună în unele cauze este faptul că în cazul unei societății comerciale aflate în procedura insolvenței dispozițiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 se aplică cu prioritate ca normă specială în raport de dispozițiile Codul fiscal.

Iar o creanță fiscală anterioară deschiderii procedurii insolvenței neînscrisă în termen la masa pasivă în procedura colectivă nu mai poate fi valorificată separat nefiind aplicabile dispozițiile normei generale respectiv dispozițiile Codul fiscal.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. 1 și (2) C. proc. civ. va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. și cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Economiei - Departamentul pentru Privatizare și Administrarea Participațiilor Statului și va casa sentința atacată și rejudecând dispune:

Va admite acțiunea și, în consecință, va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 103/31.03.2014, în ceea ce privește pct. 3, și va anula în parte Decizia de impunere nr. 2 din 24.05.2013 și RIF nr. 3502640 din 24.05.2013 cu privire la suma de 3.108.122 RON.

Conform art. 451 alin. 1 C. proc. civ. va obliga intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. a sumei de 170 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru achitată la fond și recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.N. A. S.A. împotriva sentinței nr. 3489 din 17 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Admite cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Economiei-Departamentul pentru Privatizare și Administrarea Participațiilor Statului.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite acțiunea și, în consecință:

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 103/31.03.2014, în ceea ce privește pct. 3.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. 2 din 24.05.2013 și RIF nr. 3502640 din 24.05.2013 cu privire la suma de 3.108.122 RON.

Obligă intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către recurenta-reclamantă S.N. A. S.A. a sumei de 170 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru achitată la fond și recurs.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 17 aprilie 2018.