ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 831/2018

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1.1 Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 14.04.2011, sub nr. x/2011, reclamanta Regia Autonomă de Transport Timișoara în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 284/14.10.2010 privind soluționarea contestației înregistrată la ANAF sub nr. x/2010, formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. 69/28.01.2010 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală - pentru suma de 39.860.080 RON, iar pe cale de consecință anularea acesteia ca netemeinică și nelegală, suspendarea efectelor Deciziei de Impunere nr. 69/28.01.2010 Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Administrația Financiara pentru Contribuabili Mijlocii Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscala - pentru suma de 40.477.092 RON.

1.2 Prin sentința civilă nr. 586 din 1 noiembrie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timișoara în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în consecință, a anulat în parte decizia de impunere nr. x emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, precum și decizia nr. 284/2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv în ce privește TVA deductibil în cuantum de 721.463 RON și a majorărilor de întârziere aferente și a suspendat executarea deciziei de impunere nr. x emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș pentru suma de 721.463 RON și a majorărilor de întârziere aferente până la rămânerea irevocabilă a prezentei hotărâri.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat situația de fapt și concluziile organelor fiscale, reținând următoarele aspecte:

Cu privire la TVA deductibil, Curtea a observat că autoritatea fiscală a considerat că materialele achiziționate și rămase nefolosite în urma finalizării proiectului "Modernizarea infrastructurii le rețeaua de transport în comun cu tramvaiul în municipiul Timișoara" nu sunt destinate operațiunilor taxabile (condiție necesară deducerii TVA), deoarece Consiliul local al municipiului Timișoara, acționarul reclamantei, nu a admis folosirea lor gratuită.

Instanța de fond a apreciat că cele reținute de pârâtă sunt corecte dar, prin Hotărârea Consiliului Local Timișoara nr. 415/30.11.2010, acționarul reclamantei a revenit asupra deciziei inițiale și a aprobat utilizarea gratuită .

Așa fiind, singurul considerent pentru care s-a reținut caracterul nedeductibil al TVA nu mai există, motiv pentru care, sub acest aspect, acțiunea în anulare este întemeiată.

Cu privire la TVA colectat, luând în considerare dispozițiile art. 128 alin. (5) Codul fiscal, Curtea a constatat că, pentru materialele încorporate în traseele transferate în patrimoniul Consiliului local al municipiului Timișoara, reclamanta a dedus TVA astfel încât în mod legal pârâta a reținut că este caz de livrare de bunuri și, pe cale de consecință, a reținut necesitatea colectării TVA, apreciind că, sub acest aspect, acțiunea este neîntemeiată.

1.3 În urma recursurilor formulate de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timișoara, cât și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (în calitate de succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș) a fost pronunțată decizia civilă nr. 4843 din 18.12.2014 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea formulată de recurenta Regia Autonomă de Transport Timișoara, de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca neîntemeiată, a admis recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și de Regia Autonomă de Transport Timișoara împotriva sentinței civile nr. 586 din 1 noiembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această hotărâre s-a reținut, în esență, că prin omisiunea instanței de fond de a analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă în susținerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit), precum și pertinența și concludența unui mijloc esențial de probă, administrat în condițiile legii (raportul de expertiză contabilă), au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) punctul 5 din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-și exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

1.4 Rejudecând acțiunea, în cel de-al doilea ciclu processual, prin sentința nr. 373 din 16 decembrie 2015 Curtea de Apel Timișoara a admis cererea promovată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timișoara împotriva pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (succesoare a fostei Direcții Generale a Finanțelor Publice Timiș) și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția Fiscală cu nr. 69/28.01.2010, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (succesoare a fostei Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș), precum și Deciziei de soluționare a contestației administrative cu nr. 284/14.10.2010, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru suma de 39.860.080 RON, reprezentând TVA în sumă de 27.885.000 RON și accesorii aferente în sumă de 11.975.080 RON, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere menționate până la soluționarea irevocabilă a cauzei, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 28.000 RON, cheltuieli de judecată, a respins cererea de chemare în garanție formulată de reclamanta Regia Autonomă de Transport Timișoara împotriva Municipiului Timișoara și a Consiliului Local al Municipiului Timișoara.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, între altele, că după modificarea Legii contabilității nr. 82/1991, prin Legea nr. 259/2007, bunurile din domeniul public al unității administrativ-teritoriale nu mai puteau fi înregistrate în activul regiilor autonome, ci în conturi de ordine și evidență. Practic, modificarea astfel intervenită s-a oglindit în evidențele contabile prin întocmirea unor note contabile de scădere concomitentă a activului și pasivului regiei autonome și înregistrarea contravalorii în contul de ordine și evidență.

Operațiunile contabile astfel realizate au fost interpretate de inspectorii fiscali ca o distribuire de bunuri din activele reclamantei către acționarul său, fiind echivalată cu o livrare de bunuri, conform art. 128 alin. (5) Codul fiscal.

În opinia instanței această interpretare este eronată, de vreme ce bunurile în discuție (traseele de tramvai la care s-au realizat lucrări de investiții în cadrul proiectului finanțat) nu au fost niciodată proprietatea reclamantei, ci s-au aflat doar în administrarea acesteia, fiind ex-lege parte a domeniului public al Municipiului Timișoara.

Astfel, instanța a reținut că, însuși Municipiul Timișoara, chemat în garanție de către reclamantă, învederează că întreg proiectul de modernizare în cadrul căruia au fost realizate traseele viza bunurile din domeniul public al unității administrativ-teritoriale, date în administrarea RATT în aplicarea dispozițiilor Legii nr. 213/1998.

De asemenea, instanța a mai reținut că și actuala lege a transportului public local, Legea nr. 92/2007, prevede în art. 1 alin. (6) lit. b) că infrastructura ce deservește serviciile de transport public local aparțin domeniului public al unității administrativ-teritoriale, fiind date în administrare sau în gestiune unor operatori, cum este cazul reclamantei (art. 21 alin. (5) din aceeași lege).

Conchizând, s-a reținut că întreaga infrastructură de transport public local cu tramvaiul pe raza Municipiului Timișoara aparține unității administrativ-teritoriale, fiind doar dată în administrare (gestiune) reclamantei, în vederea prestării serviciului public de transport, acesta fiind de altfel scopul pentru care s-a înființat regia, prin Decizia nr. 97/25.11.1991 a Prefecturii Județului Timiș și nr. 99/29.01.1991 a Primăriei Municipiului Timișoara.

Operațiunile contabile pe care inspectorii fiscali le-au avut în vedere la emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere nu au putut fi calificate nici ca distribuiri de bunuri din activele persoanei juridice reclamante și nici livrări de bunuri, întrucât bunurile din domeniul public nu sunt susceptibile să facă obiect al unor transferuri de proprietate în orice mod, ci reprezintă doar expresia modificărilor evidențelor contabile pentru a le face conforme normelor legale în vigoare, după adoptarea Legii nr. 259/2007.

A mai reținut instanța că nu sunt deci incidente în cauză prevederile art. 128 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), pârâtele stabilind în mod eronat obligația reclamantei de a colecta TVA pentru operațiunile astfel realizate.

Prin decizia nr. 1944 din 16 iunie 2016 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 373 din 16 decembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a modificat sentința atacată în sensul că a respins acțiunea privind anularea actelor administrative fiscale pentru suma de 27.163.637 RON TVA și 11.761.527 RON accesorii, a redus cuantumul cheltuielilor de judecată la suma de 14.000 RON și a menținut în rest dispozițiile sentinței atacate.

Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut următoarele:

I. Referitor la suma de 721.463 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente de 213.553 RON, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă fiscal, și în privința căreia instanța de fond a dispus anularea, criticile recurentelor au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

Recurentele au considerat că suma menționată este nedeductibilă din perspectiva HCL a Municipiului Timișoara nr. 53/24.02.2009.

Este adevărat că instanța de fond a argumentat hotărârea pronunțată având în vedere și HCL a Municipiului Timișoara nr. 415/30.11.2010, ulterioară emiterii actelor contestate. Or, în contextul în care refuzul organelor fiscale de a accepta deducerea TVA a avut în vedere HCL nr. 53/24.03.2009 nici HCL nr. 415/30.11.2010 nu putea fi ignorată de prima instanță, fiind în legătură tot cu aceleași materiale rămase în stocuri după finalizarea proiectului, care au făcut și obiectul HCL nr. 53/24.03.2009.

De altfel, situația de fapt reținută de instanța de fond cu referire la HCL nr. 415/2010 nu a fost contestată de recurente și nici utilizarea ulterioară a bunurilor pentru care s-a achitat TVA, considerată nedeductibilă.

De asemenea, din cuprinsul recursurilor a rezultat că se acceptă de recurente indirect că bunurile pentru achiziționarea cărora s-a achitat TVA, considerat nedeductibil de organele fiscale, au fost utilizate în cadrul unor operațiuni specifice obiectului său de activitate, însă cu rezerva că au fost utilizate materiale în valoare de 1.861.971,7 RON din stocul total de 3.797.176,33 RON.

Faptul că nu au fost încă utilizate integral nu poate conduce la excluderea deducerii TVA, cât timp la achiziționarea tuturor acestor bunuri s-a achitat TVA, acestea urmând a fi folosite în viitor în scopul operațiunilor taxabile de contribuabili.

Instanța de fond, acordând valoare HCL nr. 415/2010 a acționat cu respectarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) din C. proc. civ., care impun îndatorirea judecătorului să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.

Luarea în considerare a HCL nr. 415/2010 este în concordanță și cu principiul bunei credințe instituit de dispozițiile art. 12 din O.G. nr. 92/2003, modificată și completată, astfel că această hotărâre nu poate fi ignorată în stabilirea corectă a situației privind TVA deductibil aferent bunurilor achiziționate de reclamantă pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA.

În concluzie, în mod corect instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, stabilind că se impune anularea actelor administrative fiscale contestate pentru TVA în sumă de 721.463 RON cu accesoriile aferente în sumă de 213.553 RON.

II. Criticile cu privire la suma de 27.163.637 RON și accesoriile aferente au fost apreciate drept fondate.

Necontestată este situația de fapt reținută de instanța de fond potrivit căreia taxa pe valoarea adăugata aferenta cheltuielilor efectuate cu realizarea proiectului de reabilitare a fost înscrisă de intimată în jurnalele pentru cumpărări lunare, în deconturile lunare și în balanțele contabile lunare, ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă.

Or, în contextul în care reclamantei i s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate, aceasta avea obligația de a colecta TVA, respectiv de a emite facturi cu TVA pentru avansurile încasate de la Primăria Municipiului Timișoara, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul fiscal.

Pe de altă parte, întrucât intimata a acționat ca și mandatar în numele Primăriei Municipiului Timișoara pentru lucrările recepționate și plătite din surse publice, primind de la vânzători facturi întocmite pe numele său pentru achizițiile de bunuri destinate realizării investiției pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugată, a devenit din punct de vedere al acestei taxe un cumpărător revânzător.

Prin urmare, în mod corect organele fiscale au statuat că societatea contestatoare care acționează ca un cumpărător-revânzător are obligația colectării taxei pe valoarea adăugată pentru investițiile efectuate din fonduri publice în condițiile în care a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții. Astfel, reclamanta R.A.T.T. avea obligația să calculeze, să evidențieze și să declare TVA colectată în sună de 27.163.537 RON în condițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Concluziile expertizei contabile au fost înlăturate întrucât atributul interpretării și aplicării dispozițiilor legale incidente situației de fapt revine exclusiv instanței de judecată competente.

Fiind menținută obligația fiscală privind TVA colectată și accesoriile aferente acesteia în sumă de 11.761.527 RON s-au impus a fi reținute ca datorate de reclamantă, conform principiului "accesorium sequitor principale" și dispozițiilor art. 119 și următoarele din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, modificată și completată.

În consecință, a fost respinsă acțiunea reclamantei privind anularea actelor administrative și fiscale contestate pentru suma de 27.163.537 RON TVA și 11.761.527 RON accesorii.

III. A fost apreciată drept corectă soluția instanței de fond privind cererea de suspendare a executării deciziei de impunere.

Fiind menținută soluția privind anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate această situație creează o îndoială asupra prezumției de legalitate a acestora, constituind și un argument în sensul existenței cazului bine justificat, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, de natură să confirme hotărârea instanței de fond cu privire la suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Executarea unei obligații fiscale, care a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care nu se mai bucură pe deplin de prezumția de legalitate conduce la diminuarea ilicită a patrimoniului. Astfel, în cauză, s-a reținut că este îndeplinită și condiția privind prevenirea unei pagube iminente, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, fiind nefondate criticile recurentelor cu privire la soluția data asupra cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

La data de 06.07.2016 Regia Autonomă de Transport Timișoara a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea cererii de revizuire, Regia Autonomă de Transport Timișoara a arătat în esență următoarele:

- hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Acest principiu este transpus și prin dispozițiile Codul fiscal din 2004, care la art. 1 alin. (4) dispune imperativ că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat". Or, în condițiile în care instanța de recurs nu a aplicat această normă constituțională, sunt încălcate prevederile Directivei TVA nr. 2006/112/CEE.

- incidența motivului de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Prin stabilirea obligației de colectare a TVA se încalcă dispozițiile directivei TVA nr. 2006/112/CEE, așa cum a fost interpretată de CJUE. Agenția Națională de Administrare Fiscală afirmă în esență că RATT a achiziționat lucrări de modernizare a infrastructurii, cu TVA pe care l-a dedus și a efectuat o livrare ulterioară către Consiliul Local Timișoara pentru aceste lucrări, astfel încât ar fi trebuit să colecteze TVA asupra acestei livrări ulterioare, care a luat naștere din obligația de a transfera evidența mijloacelor fixe primite în administrare către Consiliul Local Timișoara, obligație impusă de Curtea de Conturi ca urmare a modificării Legii contabilității nr. 82/1991. Se susține că în cauză nu a existat o livrare, deoarece livrarea în Directiva TVA înseamnă transferul dreptului de utilizare și nu transferul nudei proprietăți. Astfel, în cauza Evita K C-78/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a decis că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea "livrare de bunuri" prevăzută la articolul 14 alin. (1) din Directiva 2006/112 nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun.

- RATT păstrează dreptul exclusiv de a utiliza și exploata rețeaua de transport tramvaie din Municipiul Timișoara întrucât Consiliul Local Timișoara nu furnizează prestații de transport taxabile prin utilizarea acestor bunuri.

- RATT nu acționează ca un comisionar deoarece nu există o livrare către Consiliul Local Timișoara. Transferul unor bunuri în baza unui contract de comision constituie o livrare asimilată (deemed supply) în legea română, efectuată către și de către un intermediar acționând în nume propriu (art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA), intermediar care nu dobândește niciodată dreptul de proprietate asupra bunurilor transferate în înțelesul dat de directivă acestei noțiuni.

În speță, ca să existe o operațiune asimilată comisionului, adică RATT să fie considerat că a acționat în nume propriu dar în contul Consiliului Local Timișoara, ar trebui în primul rând ca să transmită către acesta toate drepturile sale, ori dreptul cel mai important din perspectiva TVA, și anume dreptul de a exploata rețeaua de transport pentru operațiuni taxabile nu este transmis.

- ANAF afirmă că sumele primite de către RATT fie direct de la Banca Europeană de Investiții fie de la Statul Român prin intermediul Consiliului Local Timișoara reprezintă în fapt avansuri plătite de către CLT pentru transferul de proprietate viitor, asimilat cu livrarea, pe care îl va face RATT către CLT.

În cauză legătura directă între operațiunea impozabilă și suma de bani primită așa cum este caracterizată de jurisprudența CJUE nu există, neexistând de fapt nicio legătură directă între Consiliul Local Timișoara ca viitor "nud proprietar" al bunurilor realizate și sumele virate către RATT pentru realizarea lucrărilor, ci doar fluxuri de numerar redirijate de către CLT și apoi așa zisul "transfer" al dreptului de proprietate - mai puțin dreptul de folosință, fără a se fi plătit ceva cu titlu de preț, fără ca părțile să fi stabilit prețul "transferului" și fără ca cineva să fi stabilit că între cele două tranzacții există egalitate.

La data de 24.10.2016, revizuenta Regia Autonomă de Transport Timișoara a formulat o completare la cererea de revizuire ca urmare a comunicării deciziei supuse revizuirii, arătând în esență următoarele:

- încălcarea art. 168, art. 13- anexa 1 pct. 5, art. 193 din Directiva TVA nr. 2006/112/CE. Instanța de recurs în mod netemeinic susține că, datorită faptului că RATT a dedus taxa pe valoare adăugată înregistrată în facturile emise de către furnizori aferente livrărilor realizate asupra bunurilor din domeniul public, ar avea obligația să colecteze TVA având în vedere că avea drept de deducere aferent intrărilor. Conform art. 168 din Directiva TVA nr. 2006/112/CE, TVA este deductibilă în măsura în care investițiile sunt folosite în scopul tranzacțiilor taxabile.

Nu este contestat (și conform Directivei TVA nu poate fi contestat) faptul că RATT prestează servicii taxabile de transport de persoane pentru utilizatori, fiind incident art. 13 din Directiva TVA - anexa 1, pct. 5 și prin urmare este obligată la colectarea și la plata TVA pentru aceste servicii, conform art. 193 din Directiva TVA. Acesta este singurul motiv pentru care RATT are dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

- încălcarea art. 66 lit. b), art. 1 alin. (2) din Directiva TVA nr. 2006/112/CE și a art. 113 din Tratatul de funcționare al Uniunii Europene (TFUE). Instanța de recurs în mod netemeinic și nelegal susține că Municipiul Timișoara a efectuat o plată în avans și prin urmare RATT a efectuat o operațiune taxabilă.

O plată în avans este o parte dintr-o sumă datorată printr-un contract și care este plătită sau primită în avans pentru livrări de bunuri sau servicii, deci soldul (de plată) este inclus în factură cu TVA ca urmare a naturii operațiunii, din care derivă și avansul (avansul urmează regimul operațiunii-livrarea și nu invers!).

- încălcarea art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA nr. 2006/112/CE. Sunt, de asemenea, lipsite de fundament afirmațiile instanței de recurs că RATT a acționat ca un agent în nume propriu pe seama Municipiului Timișoara și ca un cumpărător-revânzător.

Un agent, prin natura sa este un intermediar între un furnizor și un cumpărător. Prin formularea folosită de către instanța de recurs, se înțelege că RATT ar fi fost un agent ocult, sau "commissionaire" (art. 14 alin. (2) lit. c) din Directiva TVA). Într-adevăr, în cazul agentului aparent (în limba franceză "mandataire"), livrarea ar fi avut loc între furnizor și Municipalitate (cumpărător). Dacă RATT este un agent ocult, înseamnă că activitatea sa ar consta în a-și împrumuta numele și reputația furnizorilor deoarece Municipalitatea Timișoreană nu este cunoscută terților. Într-adevăr, aceasta este unica funcție a unui agent aparent. Desigur, acest lucru nu este în conformitate cu faptele.

- încălcarea principiului certitudinii impunerii și al securității juridice. Deciziile CJUE care au stat la baza dezvoltării și impunerii principiului securității juridice sunt pronunțate în cauze precum: Cauza C-409/04, Teleos PLC, Cauza C-146/05 Albert Collée, Cauza C-255/02 Halifax.

Consideră revizuenta că între principiul certitudinii, așa cum a fost consacrat în 2004 în Codul nostru fiscal și principiul securității juridice, așa cum este explicat de către Curtea europeană, există o izbitoare asemănare, care conduce la afirmația că încălcarea principiului certitudinii semnifică/implică și încălcarea concomitentă a exigențelor principiului securității juridice, așa cum a fost afirmat în dreptul UE. Se apreciază că RATT nu poate fi penalizat pentru lipsa de claritate a legii și pentru lipsa rolului activ al autorității fiscale.

Sub aspectul inadmisibilității se arată că în cererea de revizuire sau în motivarea acesteia nu se indică vreunul din cele opt motive de revizuire prevăzute de art. 322 din C. proc. civ.

Pe fond, se susține netemeinicia cererii de revizuire având în vedere că legislația fiscală din România a fost armonizată cu legislația europeană (urmare a pronunțării de către CJUE a hotărârii din 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12) în acest sens Comisia Centrală fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice emițând Decizia nr. 6/2014 privind determinarea TVA prin diferite procedee pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, decizie care modifică decizia nr. 2/2011.

Cu privire la excepția inadmisibilității cererii de revizuire invocată de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara pe cale de întâmpinare, se constată că în motivarea acesteia s-a susținut că revizuenta nu a indicat vreunul din cele opt motive de revizuire prevăzute de art. 322 din C. proc. civ.

Cum prezenta cerere de revizuire este întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motiv de revizuire ce se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., excepția invocată apare ca nefondată și va fi respinsă ca atare.

Față de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, se constată că potrivit acestei dispoziții legale:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Ținând seama de modificările legislative intervenite și de deciziile Curții Constituționale se reține că, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curții Constituționale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce privește tezele întâi și a treia, iar teza întâi este constituțională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecință rezultând, per a contrario, din aceeași decizie a Curții Constituționale).

Prin Decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admițând sesizarea privind pronunțarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună și curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuție a unor probleme de fond, a unor fapte și împrejurări care au fost discutate de instanță cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudența sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 și jurisprudența citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 și jurisprudența citată; Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Or, în speța de față, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor art. 9, 13, 14 și 63 din Directiva TVA 2006/112/CE și de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele: C-78/12 Evita K, C-320/88 Safe, C-227/05- Eugenieles Bains, C-108/99 Cantor Fitzgerald International, C- 419/02 Bupa Hospitals, pornind de la ceea ce instanța de recurs, în ultimul ciclu procesual, a reținut:

"întrucât intimata a acționat ca și mandatar în numele Primăriei Municipiului Timișoara pentru lucrările recepționate și plătite din surse publice, primind de la vânzători facturi întocmite pe numele său pentru achizițiile de bunuri destinate realizării investiției pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugată, a devenit din punct de vedere al acestei taxe un cumpărător revânzător".

Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, instanțele au reținut, ca situație de fapt că, prin O.G. nr. 102/1999 a fost ratificat Contractul de finanțare dintre România, Banca Europeană de Investiții și Regia Autonomă de Transport Timișoara, pentru finanțarea Proiectului de reabilitare a transportului urban în Timișoara, în valoare de 19 milionare euro, semnat la Luxemburg la 18.08.1999 și la București la 20.08.1999.

Prin H.G. nr. 702/30.08.1999 au fost aprobați indicatorii tehnico economici ai obiectivului de investiție "Modernizarea infrastructurii la rețeaua de transport în comun cu tramvaiul în municipiul Timișoara - Județul Timiș" și finanțarea proiectului în condițiile acordului de împrumut încheiat, în proporție de 50% din bugetul Statului Român, 50% de la Banca Europeană de Investiții, iar TVA aferentă, de la Consiliul Local al Municipiului Timișoara.

Traseele realizate și finalizate în cadrul proiectului au fost predate Municipiului Timișoara, în vederea preluării și înregistrării acestora în domeniul public al municipiului.

Taxa pe valoarea adăugata aferenta cheltuielilor efectuate cu realizarea proiectului de reabilitare a fost înscrisă de Regia Autonomă de Transport Timișoara în jurnalele pentru cumpărări lunare, în deconturile lunare și în balanțele contabile lunare, ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă, fiindu-i recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate.

Operațiunile contabile astfel realizate au fost interpretate de inspectorii fiscali ca o distribuire de bunuri din activele reclamantei către acționarul său, fiind echivalată cu o livrare de bunuri, conform art. 128 alin. (5) Codul fiscal.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 9

(1) "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăș oară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere ș i agricole ș i activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică. (2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă.

Articolul 13

(1) Statele, autoritățile regionale ș i locale ș i alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar ș i atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței. În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă. (2) Statele membre pot considera ca activități ale autorităților publice activitățile efectuate de organismele de drept public, scutite în temeiul articolelor 132, 135, 136, 371, 374-377, al articolului 378 alin. (2), al articolului 379 alin. (2) sau al articolelor 380-390.

Articolul 14

(1) "Livrare de bunuri" înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. (2) Pe lângă operațiunea prevăzută la alin. (1), fiecare dintre următoarele operațiuni este considerată livrare de bunuri: (a) transferul, printr-un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plată unei compensații; (b) predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate; (c) transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare. (3) Statele membre pot considera predarea anumitor lucrări de construcții ca o livrare de bunuri.

Articolul 63

Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distributiei, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Prin Decizia nr. 27/2016 Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admițând sesizarea privind pronunțarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"O unitate administrativ-teritorială care încheie contracte de execuție de lucrări pentru realizarea unor obiective finanțate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operațiuni impozabile, acționează de manieră independentă, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză, în măsura în care taxa nu a fost anterior decontată de la bugetul de stat/valoarea contractului de finanțare nu a inclus TVA".

Or, în cauza de față, finanțarea proiectului în condițiile acordului de împrumut încheiat s-a realizat în proporție de 50% din bugetul Statului Român și 50% de la Banca Europeană de Investiții. Consiliul Local al Municipiului Timișoara avea, conform aceluiași contract, obligația să suporte TVA aferentă.

Așa fiind și în acord cu dispozițiile de drept unional în materie de TVA, în mod corect instanța de recurs a concluzionat că Regia Autonomă de Transport Timișoara se impunea să colecteze TVA, respectiv să emită facturi cu TVA pentru avansurile încasate, în contul proiectului conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, urmând ca ulterior să deducă TVA pentru lucrările executate, fapt ce s-a și întâmplat.

Nu sunt incidente în cauză hotărârile pronunțate de CJUE în cauzele C-227/05- Eugenieles Bains, C-108/99 Cantor Fitzgerald International, C- 419/02 Bupa Hospitals, întrucât situațiile de fapt nu sunt identice, în aceste spețe plata avansului nu a fost urmată de prestarea serviciilor.

Față de considerentele expuse, Înalta Curte constată că în speță nu se poate reține nesocotirea de către instanța de recurs a caracterului efectiv al principiului priorității dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire, motiv pentru care, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportat la art. 326 și 328 din C. proc. civ., cererea de revizuire formulată de Regia Autonomă de Transport Timișoara împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, va fi respinsă ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge excepția inadmisibilității cererii de revizuire.

Respinge cererea de revizuire formulată de Regia Autonomă de Transport Timișoara împotriva deciziei nr. 1944 din 16 iunie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 februarie 2018.