ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1606/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată reclamanta Regia Autonomă pentru Activități Nucleare, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, a solicitat anularea măsurilor de impunere privind impozitul pe profit, accesoriile aferente acestuia, precum și baza de impozitare stabilite conform punctelor 2 și 3 din decizia nr. 47/25.02.2015.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 470 din 23.11.2015, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta Regia Autonomă pentru Activități Nucleare, prin administrator judiciar C. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 470 din 23.11.2015, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Regia Autonomă pentru Activități Nucleare, în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar C. SPRL În motivarea recursului se arată că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Recurenta precizează că se contestă impozitul pe profit în suma de 501.566 RON și accesoriile aferente în sumă de 170.380 RON. Impozitul pe profit, calculat de către organele de inspecție fiscală aplicând 16% la profitul impozabil stabilit suplimentar în suma de 3.134.802 RON, nu se impunea a fi calculat astfel. Având în vedere că obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală sunt aferente perioadei precedente, respectiv anii 2007-2013, conform pct. 67 din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, care a înlocuit OMFP 3055/2009, din punct de vedere contabil înregistrarea acestora se face pe seama rezultatului reportat. Recurenta mai arată că influențele fiscale aferente perioadei 2007-2013 au corectat baza de calcul a impozitului pe profit, astfel: •în anul 2007 au fost influențate cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 2.521.666 RON reprezentând cheltuiala efectuată în perioada iunie- decembrie 2007 cu achiziția și transportul de cărbune energetic de la S.C. A. S.R.L. Suma mai sus menționată a influențat rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) cu suma de 2.521.666 RON, la rândul 39 rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 55.233.676 RON; •în anul 2008 au fost influențate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 10.767 RON reprezentând venituri neînregistrate din cauza necalculării penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de furnizorii prestatori ai lucrărilor de reparații. Suma mai sus menționată a influențat rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) cu suma de 10.767 RON, rândul 38 -pierdere fiscală de recuperat din anii precedenți, diminuată cu suma de 2.521.666 RON aferentă anului 2007, la rândul 39 rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în sumă de 173.086.500 RON, pierdere fiscală micșorată cu suma de 2.532.433 RON (2.521.666 RON aferentă an 2007 și 10.767 RON aferentă an 2008) față de ultima declarație rectificativă aferentă anului 2008; •în anul 2009 au fost influențate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 1.037 RON reprezentând venituri neînregistrate urmare necalculării penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de către prestatorii de reparații și cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 181.9951ei reprezentând contribuții aferente plăților compensatorii plătite salariaților disponibilizați. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 2.087.157 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Deciziei Agenția Națională de Administrare Fiscală nr. x/25.02.2015, față de suma din declarația rectificativă anterioară, rândul 38 (pierdere fiscală de recuperat din anii precedenți) fiind în sumă de 173.086.500 RON, la rândul 39 a rezultat o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 66.902.950 RON, pierdere fiscală (aferentă anului 2008) mărită cu suma de 2.087.157 RON, față de ultima declarație rectificativă aferenta anului 2009; •în anul 2010, perioada 01.01-30.09, profitul impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii (rândul 36) în sumă de 58.528.508 RON a acoperit parțial pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți (rândul 38) în suma de 66.902.950 RON, rezultând o pierdere fiscală de recuperat în anii următori de 8.374.442 RON (aferentă anului 2008); •în anul 2010, perioada 01.10-31.12, au fost influențate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 1.708 RON reprezentând venituri neînregistrate urmare necalculării penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de către prestatorii de reparații, cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 774.570 RON reprezentând contribuții aferente plaților compensatorii plătite salariaților disponibilizați și cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 20.296,30 RON reprezentând contravaloare achiziții de la un contribuabil inactiv. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 17.075.174 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Deciziei ANAF nr. 47/25.02.2015, față de suma din declarația rectificativă anterioară, rândul 38 (pierdere fiscală de recuperat din anii precedenți) fiind în sumă de 8.374.442 RON, majorată cu suma de 2.087.157 RON reprezentând venituri nerealizate din procesare aferente an 2009, a rezultat la rândul 39 o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în suma de 11.975.944 RON, din care 8.374.442 aferentă an 2008 și 3.601.502 RON aferentă an 2010; •în anul 2011 au fost influențate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 101.507 RON reprezentând venituri din nepunerea la dispoziția beneficiarului procesării de energie electrică în suma de 68.285 RON, dobânda pentru plăți nedatorate către B. în sumă de 480 RON, venituri nerealizate din necalcularea penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de către prestatorii de reparații în suma de 32.742 RON, precum și cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 205.26 RON (contravaloare obiecte de inventar aprovizionate fără drept în sumă de 56.492 RON, contravaloare achiziții de la un contribuabil inactiv în sumă de 148.769 RON). Rândul 36 a scăzut cu suma de. 39.700.804 RON reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Decizie ANAF nr. 47/25.02.20151ei, față de suma din declarația rectificativă anterioară, rezultând un profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii în suma de 27.388.350 RON. Pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți (rândul 38) în suma de 11.975.944 RON a fost acoperită integral, rezultând un profit impozabil, la rândul 39, în suma de 15.412.406 RON. • impozitul pe profit de recuperat la sfârșitul anului 2011 este de 3.501.336 RON (2.465.985 RON reprezentând impozit aferent profitului recalculat în sumă de 15.412.406 RON și 5.967.321 RON impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin formularul 100). • În anul 2012 au fost influențate veniturile din exploatare (în sensul majorării) cu suma de 223.757 RON (venituri din nepunerea la dispoziția beneficiarului procesării de energie electrică în sumă de 195.976 lei, dobândă pentru plăți nedatorate către B. în sumă de 14.523 RON, venituri nerealizate din necalcularea penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de către prestatorii de reparații în sumă de 13.258 RON) și cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 48.802,70 lei reprezentând contravaloare achiziții de la un contribuabil inactiv. Rândul 36 (profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a scăzut cu suma de 4.258.818 RON, reprezentând venituri nerealizate din procesare conform Decizie ANAF nr. 47/25.02.2015, față de suma din declarația rectificativă anterioară, rezultând la rândul 41 un profit impozabil în suma de 30.412.949 RON. Astfel, impozitul datorat la sfârșitul anului 2012 este de 2.899.428 RON (4.866.072 RON reprezentând impozit aferent profitului recalculat în sumă de 30.412.949 RON și 1.966.644 RON impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin formularul 100), cu 681.411 RON mai puțin față de impozitul pe profit datorat conform ultimei declarații anuale depuse. • În anul 2013 au fost influențate: - veniturile din exploatare (în sensul micșorării) cu suma de 16.824.306,96 RON reprezentând diferențe de preț favorabile aferente producției intrate în gestiune în anul 2013 în suma de (8.196.233,16)RON, venituri din nepunerea de energie electrică la dispoziția beneficiarilor procesării în suma de 146.336 RON, dobândă pentru plăți nedatorate către B. în sumă de 10.0551ei, venituri nerealizate din necalcularea penalităților de întârziere pentru depășirea termenelor de execuție de către prestatorii de reparații în suma de 7.472 RON, stornare certificate verzi facturate terților de către S.C.N Pitești în perioada ianuarie- septembrie 2013 în suma de -166.337,71 RON, regularizare certificate verzi aferente an 2013 facturate clienților de energie electrică în suma de -8.625.599,09 RON; - cheltuielile de exploatare (în sensul majorării) cu suma de 77.326.165,69 RON constând în: regularizare certificate verzi Sucursala C. în suma de -8.196.233,16 RON, diferențe de preț favorabile aferente produselor ieșite din gestiune în anul 2013 în sumă de -3.169.219,31 RON, regularizare certificate verzi SCN Pitești în sumă de -306.160,91 RON, stornare certificate verzi D. în sumă de -9.486,181ei, stornare certificate verzi Regie Executiv în sumă de -11.307,63 RON, precum și sume aferente anului 2013 înregistrate în contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" Înregistrate în contabilitate în anul 2014: cheltuieli transport cărbune și păcură ANRSPS în baza contractelor de împrumut de la rezerva de stat în suma de 86.163.975,88 RON, regularizare bonus necuvenit ianuarie- decembrie 2013 Transelectrica S.A. conform factura x/20.03.2014 în suma de 2.504.346,48 RON, plata către Fondul de Mediu aferentă lunii decembrie 2013 în sumă de 185.680 RON, regularizare taxă mijloace de transport pentru anul 2013 în sumă de -21.238,56 RON, onorariu administrator judiciar aferent lunii septembrie 2013 în suma de 57.918,90 RON, onorariu administrator judiciar aferent lunii octombrie 2013 în sumă de 133.659 RON, cota energie electrică pensionari aferentă lunii decembrie 2013 în sumă de 99.367,38 RON, contravaloare scrisoare de garanție bancară emisă în favoarea Opcom S.A., înregistrată eronat în cont de cheltuială, în sumă de -97.459,20 RON, precum și drepturi salariale necuvenite d-lui E. în anul 2013 în suma de -7.677; - cheltuielile nedeductibile (în sensul majorării) cu suma de 5.471,29 RON reprezentând contravaloare achiziții efectuate de la contribuabili inactivi. Rândul 36 (pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii) a crescut cu suma de 94.145.002 RON față de suma din declarația rectificativă anterioară (diferența dintre venituri de exploatare în sumă de 16.824.306,96 RON și cheltuieli de exploatare în sumă de 77.326.165,69 RON, precum și cu suma de 5.471,29 RON reprezentând alte cheltuieli nedeductibile), rezultând la rândul 41 o pierdere fiscală de recuperat în anii următori în sumă de 117.113.949 RON, pierdere aferentă anului 2013. Recurenta precizează că are impozit pe profit de recuperat în sumă totală de 601.908 RON, respectiv pentru anul 2011 suma de 3.501.336 RON, iar pentru anul 2012 suma de 2.899.428 RON, comparativ cu impozitul pe profit datorat în sumă de 501.566 RON stabilit prin Decizie ANAF nr. 47/25.02.2015. Referitor la contribuțiile CAS angajator, CAS asigurați și fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale calculate pentru plățile compensatorii nete acordate în perioada 2009, 2010 se arată că pentru plățile compensatorii nete plătite salariaților disponibilizați în anii 2009 -2010 nu s-au calculat contribuțiile CAS angajator astfel: suma de 936136 RON reprezentând debit, suma de 491.612 RON reprezentând majorări, și suma de 140.420 RON reprezentând penalități: contribuția CAS asigurați astfel: suma de 472.422 RON reprezentând debit, suma de 248.099 RON reprezentând dobânzi și suma de 70.863 RON reprezentând penalități, respectiv fond pentru accidente de muncă astfel: suma de 20.429 RON reprezentând debit, suma de 10.740 RON reprezentând dobânzi și suma de 3.064 RON reprezentând penalități.

Apărările formulate în cauză Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 14.12.2017, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție, instanța de recurs a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Prin acțiunea formulată, reclamanta Regia Autonomă pentru Activități Nucleare a formulat contestație împotriva deciziei nr. 47//25.02.2015 emisă de pârâta ANAF prin care s-a soluționat contestația prealabilă împotriva deciziei de impunere nr. x/14.08.2014 emisă de AJFP Mehedinți . Recurenta-reclamantă a solicitat anularea în parte, în ce privește măsurile stabilite prin pct. 2 și 3 din decizia nr. 47/25.02.2015 și, corespunzător acestora, măsurile stabilite prin decizia de impunere nr. x/14.08.2014, acte administrative fiscale emise de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, respectiv, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți. Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut că debitul suplimentar stabilit conform pct. 3 din decizia ce face obiectul contestației reprezintă impozit pe profit în cuantum de 37257 RON și accesorii în cuantum de 12556 RON, însă organele fiscale nu au procedat la analiza, pe fond, a legalității și temeiniciei acestor obligații fiscale suplimentare, apreciind că reclamanta nu a formulat nicio critică în acest sens. În ceea ce privește măsurile stabilite la pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 47/2015 emisă de A.N.A.F., Curtea de Apel a reținut că, reclamanta nu aduce argumente concrete de nelegalitate ori netemeinicie pentru fiecare din categoriile de cheltuieli apreciate de organele fiscale ca fiind nedeductibile, conducând astfel, la majorarea bazei de venit impozabil, ci doar prezintă detaliat influențele fiscale pentru fiecare an fiscal în parte, pe care majorarea venitului impozabil le-ar produce doar asupra pierderilor fiscale. În ceea ce privește debitul suplimentar stabilit tot la pct. 2 din decizia nr. 47/2015 reprezentând contribuții sociale datorate de angajator, contribuții sociale datorate de asigurați și asigurări datorate pentru fondul de accidente de muncă, instanța de fond a reținut că reclamanta își concentrează criticile pe natura veniturilor reprezentate de plățile compensatorii achitate în ipoteza disponibilizării colective din anii 2009 și 2010. Examinând hotărârea atacată, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a motivat corespunzător hotărârea pronunțată, aceasta limitându-se doar la a reproduce conținutul raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a analiza susținerile reclamantei din acțiune. Procedând în acest mod, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească. Motivarea în fapt și în drept este o condiție de esență a hotărârii judecătorești, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părților, atât în fapt, cât și în drept care au fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției. Cu ocazia rejudecării instanța de fond va analiza toate susținerile și apărările părților, administrând toate probele pe care le va considera necesare soluționării cauzei. Față de soluția ce se va pronunța, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte motive de recurs.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.