ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 740/2019

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat: anularea în parte a Deciziei nr. 385/28.11.2014 privind soluționarea contestației depuse împotriva Deciziei de impunere nr. x din 24.06.2014, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației pentru suma de 3.449.349 RON (din care 1.202.141 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar la plată, 1.266.027 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, 368.508 RON reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice și 612.653 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe dividende distribuite persoanelor fizice), și respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației pentru suma de 797.918 RON (din care 430.533 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar la plată și 367.385 RON reprezentând accesoriii aferente TVA); anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 24.06.2014 cu privire la aceleași sume.

Prin Sentința nr. 141 din 24 martie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL. Curtea de Apel Craiova a anulat în parte Decizia nr. 385/28.11.2014 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x/24.06.2014 emisă de pârâtă, referitor la suma de 1.311 RON accesorii la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent anului 2006 și suma de 266.811 RON TVA stabilită suplimentar, precum și accesorii aferente acesteia în cuantum de 244.238 RON.

Împotriva Sentinței nr. 141 din 24 martie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., au solicitat casarea în parte a sentinței civile recurate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, cu privire la sumele pentru care acțiunea a fost admisă, Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că prin Decizia de impunere nr. x/24.06.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice emisă de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecție fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 17.433.034 RON pentru perioada 01.01.2006-22.08.2012, din care 14.250 RON pentru anul fiscal 2006, având în vedere că intimata a calculat impozitul pe profit în sumă de 667.634 RON și a declarat suma de 653.384 RON, rezultând o diferență de 14.250 RON, aspect reținut în mod corect și de instanța de fond.

În ceea ce privește suma de 14.250 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006, instanța de fond retine în mod corect că în cauză nu a intervenit prescripția extinctivă, astfel că, având în vedere că în mod corect și legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei suma de 14.250 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, datorează și accesoriile în valoare de 1.311 RON, în baza legii și potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Cu privire la suma de 266.811 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și accesoriile aferente în sumă de 244.238 RON, pe care instanța le consideră nedatorate, instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a tine cont de apărările formulate.

A arătat că organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada decembrie 2007- august 2012 intimata a înregistrat cheltuieli de protocol în sumă de 2.078.354 iei peste limitele prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru care a dedus TVA în sumă de 430.533 RON; întrucât organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli de protocol ce au depășit cota de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit, conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 33 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru această diferență au calculat TVA colectată în sumă de 430.533 RON.

Pentru aceste sume, contestația administrativă a intimatei a fost respinsă ca nemotivată, în baza prevederilor art. 206 (1) lit. c) și lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, intimata nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze, nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa. Doctrina în materie a stabilit ca sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al celui care invocă o pretenție în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestației, în această situație fiind aplicabile prevederile pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Consideră ca instanța de fond a apreciat în mod eronat că acțiunea reclamantei este întemeiată pentru suma de 266.811 RON, reprezentând TVA, și a sumei de 244.238 RON, reprezentând accesorii, achiesând în totalitate la concluziile raportului de expertiza.

În motivarea recursului, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat, în ceea ce privește susținerile reclamantei privind prescripția obligațiilor fiscale aferente anului 2006, că organul de soluționare a contestațiilor în mod temeinic și legal a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru impozitul pe profit în sumă de 14.250 RON, susținerile reclamantei nu au fost reținute de instanța de fond la soluționarea cauzei, nefiind prescris dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili impozit pe profit pentru anul 2006.

În ceea ce privește suma de 797.918 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sumă de 430.533 RON și accesoriile aferente în sumă de 367.385 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada decembrie 2007- august 2012 intimata reclamanta a înregistrat cheltuieli de protocol în sumă de 2.078.354 RON peste limitele prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru care a dedus TVA în sumă de 430.533 RON, pentru această diferență au calculat TVA colectată în sumă de 430.533 RON.

Intimata reclamanta, deși a contestat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 20.987.740 RON, pentru suma de 430.533 RON nu a adus niciun argument în susținere, nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze, nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, deși sarcina probei revine contestatorului. Având în vedere cele expuse, sunt aplicabile prevederile pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Față de cele arătate, în mod temeinic și legal a fost respinsă contestația ca nemotivată. Cu privire la suma de 367.385 RON reprezentând accesorii aferente TVA în sumă de 430.533 RON, stabilirea accesoriilor aferente impozitului pe dividende în sarcina contestatoarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Intimata reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat inadmisibilitatea recursului promovat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întrucât această entitate nu a fost conceptată ca parte în procesul de fond, și nulitatea recursului promovat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin prisma faptului că, în contra prevederilor art. 490 alin. (1) C. proc. civ., recursul împreună cu motivele de casare au fost adresate Înaltei Curți de Casație și Justiție, nulitatea celor două recursuri din perspectiva dispozițiilor art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ., raportat la împrejurarea că cele două petiții nu sunt încadrate în niciunul din motivele de recurs reglementate de lege, iar pe fond a solicitat respingerea celor două recursuri.

Cu privire la excepția inadmisibilității recursului formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte o va respinge ca nefondată. Prin cererea de chemare în judecată, reclamantă a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, aceasta din urmă fiind emitenta deciziei de impunere. La data emiterii actelor administrative și a înregistrării acțiunii, 4.06.2015, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili era, în conformitate cu dispozițiile H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, o direcție generală în cadrul aparatului Agenției Naționale de Administrare Fiscală însă, prin H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea anexei nr. 2 la Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, începând cu data de 01.01.2016, potrivit pct. 8, prin care s-a introdus art. 131, în subordinea Agenției s-a organizat și funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuțiilor și a activității corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenției.

Cu privire la excepția nulității recursului formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte o va respinge, de asemenea, ca nefondată. Recursul acestei pârâte a fost depus la Curtea de Apel. Craiova, sub nr. de înregistrare 23435/16.05.2016, potrivit dispozițiilor art. 490 C. proc. civ., care prevăd că recursul și, dacă este cazul, motivele de casare, se depun la instanța a cărei hotărâre se atacă, sub sancțiunea nulității.

În ceea ce privește excepția nulității celor două recursuri din perspectiva dispozițiilor art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.", Înalta Curte constată că prin cererile de recurs recurenții au invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., considerente pentru care va respinge excepția nulității recursului.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat prin ambele cereri de recurs, care vor fi examinate împreună, având în vedere că sunt prezentate aceleași motive, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.06.2014 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale suplimentare: impozit pe profit - 17.433.034 RON și accesorii ale acestei obligații fiscale constând în dobânzi/majorări de întârziere - 11.862.810 și penalități de întârziere - 2.614.955 RON; TVA stabilită suplimentar - 20.987.740 RON la care s-au calculat dobânzi/majorări de întârziere- 13.268.624 RON și penalități de întârziere - 3.148.161 RON; impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice - 368.508 RON la care s-au calculat dobânzi/majorări de întârziere- 557.377 RON și penalități de întârziere - 55.267 RON.

Prin Decizia nr. 385/28.11.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere anterior prezentată pentru suma de 3.449.329 RON reprezentând 1.202.141 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar de plată, 1.266.027 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, 368.508 RON - impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit suplimentar de plată, 612.653 RON - accesorii aferente impozitului pe dividende distribuite persoanelor fizice; s-a respins ca nemotivată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere pentru suma de 797.918 RON, din care 430.533 RON TVA stabilită suplimentar de plată, 367.385 RON - accesorii aferente TVA; s-a suspendat soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere pentru suma de 66.049.256 RON, reprezentând 16.230.893 RON - impozit pe profit suplimentar, 13.211.738 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, 20.557.207 RON - TVA stabilită suplimentar, 16.049.418 RON - accesorii aferente TVA.

Prin sentința recurată, instanța a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă și a anulat în parte Decizia nr. 385/28.11.2014 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x/24.06.2014 emisă de pârâtă, pentru suma de 1.311 RON accesorii la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent anului 2006 și suma de 266.811 RON TVA stabilită suplimentar, precum și accesorii aferente acesteia în cuantum de 244.238 RON.

Motivul de casare invocat de ambele recurente, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", este nefondat.

În ceea ce privește suma de 1.311 RON accesorii la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent anului 2006, în sumă de 14.250 RON, aceasta face parte din suma de 2.468.168 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.202.141 RON și accesoriile aferente în sumă de 1.266.027 RON.

Impozitul de profit suplimentar de plata 14.250 RON pentru anul fiscal 2006 s-a stabilit având în vedere că reclamanta a calculat un impozit pe profit pentru anul 2006 în cuantum de 667.634 RON, însă prin declarațiile trimestriale 100 "Declarații privind obligațiile la bugetul de stat" și declarația anuală 101 "Declarația privind impozitul pe profit pe anul 2006" a declarat impozit pe profit în sumă totală de 653.384 RON, cu 14.250 RON mai puțin decât impozitul calculat.

Reclamanta a susținut că această obligație la bugetul de stat este prescrisă, însă instanța de fond a reținut prin sentința recurată că susținerea reclamantei este neîntemeiată, raportat la dispozițiile art. 23 alin. (1) și (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, pentru diferențele de impozit fiind reținute ca relevante dispozițiile art. 35 alin. (1) din Codul fiscal și prevederile Anexei 2 din Instrucțiunile pentru completarea formularelor 101 "Declarație privind impozitul pe profit", 120 "Decont privind accizele" și 130 "Decont privind impozitul la țițeiul și la gazele naturale din producția internă" prevăzute în O.M.F.P. nr. 35/2005 privind aprobarea modelului și conținutului acestor formulare, potrivit cărora termenul de depunere al declarației anuale privind impozitul pe profit la organul fiscal pentru anul 2006 este 15 februarie 2007; s-a arătat că termenul de prescripție începe să curgă de la data de 01.01.2008, iar inspecția fiscală a început la data de 07.08.2012, astfel că nu este prescris dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili impozit pe profit pentru anul 2006.

Motivele de recurs privind faptul că, fiind stabilită în mod corect și legal în sarcina intimatei, de organele de inspecție fiscală, suma de 14.250 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, datorează și accesoriile în valoare de 1.311 RON, este nefondat.

Având în vedere că din probele administrate în cauză, expertiza efectuată de consultantul fiscal, în baza "Situației impozitului pe profit calculat și declarat de societate pe perioada ianuarie 2006 - august 2012", întocmită de organele de inspecție fiscală, și a fișei sintetice a ANAF, a rezultat că reclamanta a achitat integral la termenele scadente impozitul pe profit datorat pentru anul 2006 în cuantum de 667.634 RON, în mod corect s-a stabilit că majorările/dobânzile de întârziere calculate la diferența de impozit pe profit pentru anul 2006, în cuantum de 1.311 RON, nu sunt datorate.

În ceea ce privește suma de 266.811 RON TVA stabilită suplimentar, precum și accesorii aferente acesteia în cuantum de 244.238 RON, acestea fac parte din suma de 797.918 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sumă de 430.533 și accesoriile aferente în sumă de 367.385 RON, iar aceasta face parte din TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală în cuantum de 20.987.740 RON, contestată de reclamantă.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada decembrie 2007 - august 2012, reclamanta a înregistrat cheltuieli de protocol în sumă de 2.078.354 RON peste limitele prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, fiind depășită cota de 2% aplicată asupra diferenței rezultate din totalitatea veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit, conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal și pct. 33 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că pentru această diferență au calculat TVA colectată în sumă de 430.533 RON.

Motivele de recurs privind faptul că instanța de fond a ignorat soluția pronunțată în contestația administrativă și și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont de apărările formulate, în mod greșit fiind admisă acțiunea în ceea ce privește suma de 266.811 RON TVA și 244.238 RON accesorii aferente TVA, sunt nefondate.

Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere, cu privire la TVA stabilit suplimentar în cuantum de 20.987.740 RON, în care este inclusă și TVA în sumă de 430.533 RON, cu accesoriile aferente. Din probele administrate în cauză, expertiza efectuată de consultantul fiscal, în baza documentelor contabile, a rezultat că, în perioada decembrie 2007 - august 2012, reclamanta a efectuat cheltuieli de protocol înregistrate în contul 623.01 "Cheltuieli de protocol", în sumă totală de 1.776.740 RON, din care, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, a avut dreptul să deducă cheltuieli de protocol în sumă de 646.127 RON, înregistrând cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.130.613 RON, din datele înregistrate de societate în Registrul de evidență fiscală cu ocazia calculului impozitului pe profit efectuat anual rezultând că valoarea cheltuielilor de protocol care a depășit limitele legale a fost determinată distinct și preluată în baza de calcul a impozitului pe profit.

În ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor de protocol efectuate peste limitele pentru care acestea sunt deductibile fiscal, s-a constatat că, deși s-a ținut evidența contabilă separat pe cheltuieli care conțin TVA și cheltuieli care nu conțin TVA, din totalul de 1.130.613 RON cheltuieli nedeductibile, pentru suma de 365.718 RON nu s-a dedus TVA, însă pentru suma de 764.895 RON s-a dedus TVA în sumă de 163.722 RON și nu s-a colectat TVA, în conformitate cu Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 de aplicare a Codul fiscal, cu privire la dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. f) Codul fiscal, care prevăd că depășirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cuplată și se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor care depășesc plafoanele, deși s-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor care depășesc plafoanele.

Pe cale de consecință, în mod corect s-a concluzionat că, în ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor de protocol nedeductibile fiscal efectuate în perioada decembrie 2007 - august 2012, din TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscale în cuantum de 430.533 RON, acțiunea reclamantei este întemeiată în parte, pentru suma de 266.811 RON TVA, reprezentând diferența dintre obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, de 430.533 RON TVA, și cele determinate de consultantul fiscal, de 163.722 RON, astfel cum s-a reținut anterior, cu accesoriile aferente calculate în cuantum de 244.238 RON.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și au fost anulate în parte Decizia nr. 385/28.11.2014 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr. x/24.06.2014 pentru suma de 1.311 RON accesorii la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent anului 2006 și suma de 266.811 RON TVA stabilit suplimentar și accesorii aferente acesteia în cuantum de 244.238 RON, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurentele pârâte, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.