ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2153/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 1 octombrie 2016, reclamanta societatea A. SA (fostă B. SRL), în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureș, a solicitat: anularea Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015, prin care a fost soluționată contestația administrativă, admiterea acestei contestații și anularea Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, precum și a Procesului-verbal nr. x din 24 octombrie 2013, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea titlului executoriu nr. x și a somației nr. x/2013/17824, emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureș, obligarea pârâtelor la rambursarea sumelor executate în temeiul titlului executoriu. La termenul de judecată din data de 29 ianuarie 2016, instanța a respins excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Târgu Mureș în ceea ce privește petitele 1 - 3 din cererea introductivă, a dispus disjungerea petitelor 4 și 5 din acțiune și formarea unui nou dosar având ca obiect contestație la executare și întoarcerea executării silite, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, invocată prin întâmpinare, a respins excepția inadmisibilității petitului de anulare a deciziei de impunere și a unit cu fondul cauzei excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și a Procesului-verbal nr. x/2013.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 37 din 08 aprilie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: - a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x din 24 octombrie 2013, emis de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și, în consecință, a respins ca inadmisibilă această cerere; - a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emis de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș; - a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și în consecință, a anulat Decizia nr. 3737 din 25 mai 2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia de impunere nr. x din 25 octombrie 2016 privind obligații suplimentare de plată și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 37 din 8 aprilie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinței atacate și în rejudecarea cauzei pe fond, să se dispună: scoaterea din cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș și introducerea în calitate de pârâtă a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, iar pe fondul cauzei, respingerea, în tot, a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă. În ceea ce privește cererea de scoatere din cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș și de introducere în calitate de pârâtă a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, recurentele-pârâte au arătat că potrivit Ordinului nr. 3649/2015, emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, începând cu data de 1 februarie 2016, dosarul fiscal al reclamantei a fost preluat de la Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureș, care a fost desființată/restructurată prin Ordinul nr. 3649/2015, și predat în administrarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. Cu privire la Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, recurentele au susținut că potrivit art. 109 din O.G. nr. 92/2003, raportul de inspecție fiscală nu produce efecte juridice, de natură a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, astfel că prin sentința recurată s-a respins în mod nejustificat excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală. Referitor la soluția de admitere, în parte, a acțiunii reclamantei, având drept consecință anularea Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015 și Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2016, recurentele învederează că sentința atacată cuprinde motive contradictorii, străine de natura cauzei, și este dată cu aplicarea greșită a legii, în esență, pentru următoarele motive: Scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de bun a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru, iar în urma acestei expediții sau acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare. În speță, organele de inspecție fiscală au reținut că în cazul reclamantei, deși, inițial, au fost prezentate documentele prevăzute de lege pentru justificarea aplicării scutirii de TVA aferentă livrărilor de zahăr către firma C. din Slovenia (contracte, facturi, documente de transport - CMR), informațiile obținute în urma controalelor încrucișate efectuate la societățile menționate în CMR-urile prezentate la control, precum și cele transmise de către Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, au condus la concluzia că marfa livrată nu a părăsit teritoriul național și, ca atare, nu a ajuns într-un alt stat membru al Uniunii Europene, condiție esențială pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările respective. Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, se reține că scutirea livrării intracomunitare a unui bun devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun, în calitate de proprietar, a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru, și că în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (hotărârile pronunțate în cauzele C-409/04, C-184/05, C-285/09 și C-430/09). Având în vedere prevederile legale în materie, se reține că simpla justificare cu documente a unei operațiuni/tranzacții nu este suficientă pentru a reflecta conținutul economic al acesteia, respectiv realitatea fizică a acelei operațiuni, fapt dovedit și în cazul de față, în care, deși societatea reclamantă a prezentat documente care să ateste transportul mărfurilor dintr-un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene, răspunsurile primite de la Garda Financiară Secțiile Neamț și Suceava, precum și de la Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, au infirmat acest lucru. Demersurile întreprinse de către organele de inspecție fiscală, care au analizat pe lângă aspectele de formă și de conținut, minimal obligatoriu prevăzute de legislația în materie pentru documentele prezentate de societatea verificată și aspectele privind conținutul economic al tranzacțiilor reflectate de documentele în cauză, au scos în evidență faptul că marfa livrată de reclamantă nu a părăsit teritoriul național și ca atare, tratamentul fiscal aplicat de contribuabil nu este adecvat stării de fapt fiscale identificată la control. Neîndeplinirea unei condiții impuse de legiuitor prin prevederile legale, în speță, ca mărfurile să fie transportate din România în Slovacia, atrage după sine pierderea dreptului la scutire de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere în cazul livrărilor intracomunitare, astfel încât, sunt aplicabile prevederile art. 132 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă societatea A. SA a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanță.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 6 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 17 aprilie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, examinând actele dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, constată că recursul declarat de pârâte este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate de pârâte, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate. Hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele sentinței regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată, fiind examinate, efectiv, problemele esențiale ridicate de părți. De asemenea, din perspectiva soluției criticate, sentința recurată nu cuprinde motive contradictorii, judecătorul fondului prezentând argumentele care l-au determinat să admită, în parte, cererea de chemare în judecată, aceste argumente raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. În aceste condiții, împrejurarea că recurentele-pârâte nu împărtășesc raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la incidența motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentința recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Critica recurentelor-pârâte vizând soluția pronunțată de instanța de fond asupra cererii de repunere pe rol a cauzei în vederea citării în calitate de pârâtă a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, este neîntemeiată. Cu titlu prealabil examinării criticii în discuție, se constată că această solicitare a fost formulată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș prin cererea depusă la dosar la data de 31 martie 2016, după închiderea dezbaterilor pe fond, desfășurate la termenul din 25 martie 2016, când instanța a reținut cauza în pronunțare și a amânat pronunțarea hotărârii la data de 8 aprilie 2016. Analizând cererea de repunere pe rol a cauzei, motivată de citarea în calitate de pârâtă a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu consecința scoaterii din cauză a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în mod corect prima instanță a reținut că această din urmă pârâtă este emitentul actelor administrativ fiscale contestate prin cererea dedusă judecății, context în care se justifică calitatea sa procesual pasivă. Totodată, contrar susținerilor recurentelor, instanța de control judiciar constată că din cuprinsul Ordinelor nr. 3649/2015 și nr. 3702/2015, emise de Președintele ANAF, invocate de către recurente, nu rezultă că Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureș ar fi fost desființată/restructurată. Mai mult, încadrarea intimatei-reclamante în categoria marilor contribuabili și predarea dosarului fiscal al acestei societăți de la Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Mureș către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împrejurări intervenite ulterior emiterii actelor contestate, nu fac dovada, în lipsa unor prevederi legale exprese, a transmiterii calității procesuale pasive către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Această concluzie este confirmată de Ordinul nr. 467 din 17 februarie 2015, emis de Președintele ANAF, care reglementează situația în care un contribuabil este transferat din categoria contribuabililor mijlocii la mari contribuabili, ordin care prevede în mod expres că în cazul litigiilor înregistrate pe rolul instanței de judecată la momentul operării acestui transfer, autoritatea fiscală va fi reprezentată în instanță de către direcțiile județene, în speță, de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. Instanța de recurs apreciază neîntemeiată și critica recurentelor vizând soluția de respingere a excepției inadmisibilității cererii de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2013, reținând că potrivit dispozițiilor art. 109 din O.G. nr. 92/2003, republicată, raportul de inspecție fiscală constituie un act premergător emiterii deciziei de impunere, astfel că legalitatea acestuia urmează a fi analizată din perspectiva prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de judecătorul fondului și în ceea ce privește soluția de anulare a Deciziei nr. 3737 din 25 mai 2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, precum și a Deciziei de impunere nr. x din 25 octombrie 2016 privind obligații suplimentare de plată, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. Cadrul legislativ național aplicabil scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri este reprezentat de dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru". Pentru a se stabili în ce măsură, în speță, au fost sau nu îndeplinite de către reclamantă condițiile legale pentru scutire de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, dispozițiile legale mai sus indicate urmează a se corobora cu prevederile art. 10 alin. (1) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, se justifică pe baza următoarelor documente: factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, orice alte documente, cum ar fi contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare. În cauză, contrar susținerii recurentelor, se reține că intimata-reclamantă a prezentat organelor fiscale toate documentele care justifică scutirea de la plata TVA aferentă operațiunilor desfășurate în baza contractelor și anume: contractele de vânzare-cumpărare de zahăr, încheiate între reclamantă, în calitate de vânzător și societatea slovacă C., în calitate de cumpărător; facturile fiscale emise de reclamantă către C., care conțin informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit C. în Slovacia; documentele care atestă că zahărul a fost transportat din România în Ungaria, respectiv scrisorile de trăsură - CMR-urile emise de societate, semnate și ștampilate de către cumpărător la locul de descărcare; CMR-urile emise de cumpărător către clienții săi din Ungaria (cumpărătorii succesivi ai zahărului produs de societate), din care rezultă transportul zahărului din România în Ungaria. În argumentarea concluziei reținute anterior, în mod judicios prima instanță a făcut ample referiri la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în privința condițiilor în care intervine scutirea de la plata TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, relevante în speță fiind hotărârile preliminare pronunțate în cauzele Teleos și alții (C-409/04) și Mecsek - Gabona Kft (C-273/11). Prevederile art. 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea directivă, interpretate de Curte prin hotărârea pronunțată în cauza C-409/04, sunt aplicabile și în prezentul litigiu, fiind cele transpuse în dreptul intern prin art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Potrivit hotărârii menționate, chiar și în condițiile în care se dovedește că, urmare a fraudei cumpărătorului, bunurile nu au părăsit statul membru de plecare, scutirea va fi menținută dacă vânzătorul este de bună credință și nu este în niciun fel implicat în frauda cumpărătorului. În speță, buna-credință a intimatei-reclamante rezultă, cu evidență, din Ordonanța de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureș, în Dosarul penal nr. x/2013, în care s-a reținut că societatea reclamantă nu a avut, în niciun moment, intenția de a simula caracterul intracomunitar al operațiunilor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și nu a acționat în alt mod decât în cel al unui comerciant de bună-credință, în concordanță cu Regulile Incoterms - Ex Works, a căror aplicabilitate a fost expres stabilită prin Clauza 8 din contractele încheiate cu C. Totodată, este de menționat faptul că societatea reclamantă nu deține mijloace concrete pentru a stabili inexactitatea informațiilor cuprinse în CMR-uri, care atestă transportul zahărului din România în Ungaria. De asemenea, potrivit interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prevederilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, în cauza C-273/11, intimata-reclamantă a acționat cu bună-credință și a dat dovadă de precauție rezonabilă pentru a se asigura că zahărul a părăsit teritoriul României, solicitând în acest sens, pe lângă documentele prevăzute de dispozițiile din legislația națională, și CMR-urile aferente celei de-a doua verigi a lanțului de vânzare-cumpărare. Mai mult, după acum s-a reținut anterior, soluția de clasare pronunțată de organele de urmărire penală confirmă că societatea reclamantă nu a avut intenția de a simula caracterul intracomunitar al operațiunilor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, comportându-se ca un comerciant de bună-credință. În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar apreciază că hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-184/05, C-285/09 și C-430/09, invocate de recurente, nu sunt incidente în speță, aspectele supuse interpretării Curții fiind diferite de problemele de drept ce constituie obiectul analizei în prezentul litigiu. În consecință, principiul "prevalenței economicului asupra juridicului", invocat de recurentele-pârâte, nu este aplicabil în cauză, reținând că societatea reclamantă a întreprins toate demersurile de care a dispus în mod rezonabil, pentru a se asigura de îndeplinirea obligației asumate de către cumpărător prin contractele de vânzare-cumpărare, precum și de realitatea documentelor justificative emise de cumpărător, fiind evident că nu a avut posibilitatea de a verifica traseul parcurs efectiv de zahăr de la vânzare către C. sau realitatea mențiunilor înscrise în CMR-uri. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței recurate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondat.